III SA/Łd 165/25

Dnia 21 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2025 roku nr 1001-IOC.4802.16.2024.6JJ w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu wykonywania transportu drogowego bez wymaganej licencji wspólnotowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 października 2024 roku nr 368000-CZC-4.4802.12.2024.SS; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S, organ I instancji ) z dnia 25 października 2024 r. o nałożeniu na Ś. sp. z o.o. w Ś. (dalej: skarżąca) kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za naruszenie obowiązków określonych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm. – dalej: u.t.d.). Z uzasadnienia wynika, że w dniu 14 kwietnia 2024 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili na autostradzie A2 kontrolę drogową pojazdu marki Peugeot o numerze rejestracyjnym [...], kierowanego przez M. K.. Przewoźnikiem wykonującym transport drogowy była skarżąca. W trakcie kontroli pojazdu i okazanych dowodów dostawy o nr: 24041500086, 24041500087, 24041500088, 24041500089, 24041500090 i korespondencji mailowej z dnia 9 kwietnia 2024 r. dot. rezerwacji noclegu, kontrolujący stwierdzili wykonywanie pojazdem marki Peugeot [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, transportu drogowego części maszyn i urządzeń do Niemiec, miejscowości W., bez wymaganej licencji wspólnotowej. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli drogowej z dnia 14 kwietnia 2024 r., z którym kierowca zapoznał się i podpisał, nie wnosząc uwag. Protokół został przekazany do NŁUC-S. NŁUC-S wystąpił do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2024 r. o udzielenie informacji, czy przedsiębiorca posiadał na dzień 14 kwietnia 2024 r. zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego rzeczy, licencję wspólnotową na przewóz rzeczy, zaświadczenie na potrzeby własne, zezwolenie na międzynarodowy przewóz regularny na pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi z dnia 14 maja 2024 r. poinformowano, że skarżąca nie posiadała uprawnień na krajowy i międzynarodowy transport drogowy. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że międzynarodowy transport drogowy będący przedmiotem niniejszej sprawy nie miał charakteru zarobkowego, w związku z czym nie była zobowiązana do uzyskania oraz posiadania licencji wspólnotowej. Jak wskazała, przedmiotem przeważającej jej działalności gospodarczej jest obróbka mechaniczna elementów metalowych, a transport drogowy towarów jest wyłącznie przedmiotem pozostałej, dodatkowej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że pojazd, którym był wykonywany przewóz drogowy, stanowi przedmiot umowy leasingu zawartej przez skarżącą i transport ten wykonywany był przez pracownika skarżącej. Przedmiotem międzynarodowego transportu drogowego był towar, który został wcześniej wyprodukowany przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także towar, który został przez nią wyprodukowany i później naprawiony w następstwie zgłoszonych przez odbiorcę reklamacji. Zdaniem skarżącej, transport ten pozbawiony był charakteru zarobkowego, w związku z czym podmiot realizujący transport nie miał obowiązku posiadania licencji wspólnotowej. Dlatego skarżąca wniosła o umorzenie postępowania. NŁUC-S decyzją z dnia 25 października 2024 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków określonych w u.t.d., które polegało na wykonywaniu transportu rzeczy w postaci części maszyn i urządzeń, bez wymaganej licencji wspólnotowej. Powołując się na art. 4 pkt 4 u.t.d. organ I instancji stwierdził, że nie została spełniona jedna z przesłanek niezarobkowego przewozu drogowego - przewozu na potrzeby własne, tj. wymieniona w art. 4 pkt 4 lit. a, gdyż skarżąca nie wykazała, aby. samochód używany do przewozu był prowadzony przez pracownika skarżącej. W trakcie postępowania odwoławczego uwzględnione zostały załączone przez skarżącą dowody na okoliczność, że samochód był prowadzony przez pracownika skarżącej (m.in. umowa o pracę z 28 listopada 2005 r. potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą a M. K., który prowadził pojazd Peugeot w czasie kontroli celno-skarbowej; raporty miesięczne ubezpieczonego M.K. (RMUA) za okres od stycznia do października 2024 r.; orzeczenie lekarskie wydane na podstawie skierowania na badania lekarskie z dnia 5 grudnia 2023 r.). Organ odwoławczy uznał jednak, że nadal twierdzenie skarżącej o niezarobkowym przewozie stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i wykładnią art. 4 pkt 4 u.t.d. Zdaniem organu, przepis ten definiuje niezarobkowy przewóz drogowy (przewóz na potrzeby własne) jako każdy przejazd pojazdu po drogach publicznych z pasażerami lub bez, załadowanego lub bez ładunku, i przeznaczonego do nieodpłatnego krajowego i międzynarodowego przewozu drogowego osób lub rzeczy, wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo w stosunku do jego podstawowej działalności gospodarczej, spełniający łącznie warunki wymienione w art. 4 pkt 4 lit. a-d cytowanej wyżej ustawy. Jak podkreślił DIAS, z załączonej do akt sprawy faktury nr 198/04/2024 z dnia 15 kwietnia 2024 r. wystawionej przez skarżącą wynika, że dotyczyła przedmiotu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Usługi te obejmowały wyprodukowanie towaru, zgodnego z zamówieniem nr 2310050079, jego sprzedaż oraz transport. Skarżąca więc obciążyła odbiorcę kosztami usługi transportu i pakowania, w wysokości 850 EUR, które na tej fakturze zostały wyszczególnione w pozycji 2 jako "Fracht und Verpackung". W związku z powyższym, przewóz tego towaru, wbrew twierdzeniom skarżącej, faktycznie nie był pozbawiony charakteru handlowego, nie był zatem przeznaczony do nieodpłatnego jego przewozu. Oprócz tego towaru przewozem objęty był też towar, który został wcześniej wyprodukowany przez skarżącą, a następnie po zgłoszeniu przez odbiorcę reklamacji, bezpłatnie naprawiony i dostarczony w ramach transportu. Dlatego, zdaniem DIAS, realizowany w dniu kontroli przewóz drogowy rzeczy nie wypełniał znamion, o których mowa w art. 4 u.t.d. i nie miał nieodpłatnego charakteru. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Zatem oprócz obróbki mechanicznej elementów metalowych jako przeważającej (podstawowej) działalności gospodarczej, transport drogowy rzeczy także wpisuje się w jej statutową, pozostałą działalność zarobkową. Powyższe oznacza, że działalność gospodarcza w zakresie transportu drogowego rzeczy w tym przypadku nie stanowi działalności gospodarczej pomocniczej. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z art. 4 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 1 u.t.d. poprzez niezasadne zastosowanie przepisu art. 33 ust. 1 u.t.d. wskutek uznania, że skarżąca była zobowiązana do posiadania licencji na wykonywanie transportu drogowego, podczas gdy w sprawie powinien być zastosowany wyłącznie przepis art. 3 ust 1 pkt 2) lit. b) w zw. z art. 4 pkt 4 u.t.d., co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania reżimu prawnego właściwego dla działalności transportowej, chociaż skarżąca wykonywała przewóz na własne potrzeby; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu, podniesienie nowych podstaw faktycznych i na ich podstawie utrzymanie decyzji w mocy, co spowodowało naruszenie zasady pogłębiania zaufania i zasady przekonywania; b) art. 15 w zw. z art. 10 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez zmianę podstawy faktycznej decyzji przez organ odwoławczy, wskutek czego strona pozbawiona była możliwości udowodnienia swoich twierdzeń; spowodowało to, że decyzja została utrzymana w mocy na podstawie niepodnoszonych wcześniej podstaw faktycznych, co do których strona skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NŁUC-S lub ewentualnie stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie w całości nieważności poprzedzającej jej decyzji NŁUC-S, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ uznał przejazd za mający charakter odpłatny jedynie na podstawie ujęcia go w fakturze, co stanowi niedopuszczalne uproszczenie, bowiem ujęcie transportu w fakturze nie przesądza o jego odpłatnym, zarobkowym charakterze. Należy mieć na uwadze, że w praktyce gospodarczej często dochodzi do refakturowania kosztów transportu lub ich wewnętrznego rozliczania w ramach prowadzonej działalności, co nie przesądza o świadczeniu usługi transportowej na zasadach komercyjnych. Wpisanie pozycji dotyczącej transportu na fakturze może wynikać z księgowych zasad kalkulacji kosztów lub konieczności transparentnego rozliczenia transakcji. Warto mieć na uwadze, że przewóz był wykonywany pomocniczo w stosunku do działalności gospodarczej, a nie stanowił odrębną usługę przewozową co sprawia, że przewóz nadal mieści się w ramach przewozu na potrzeby własne. Zdaniem skarżącej, organ nie dokonał rzetelnej analizy charakteru działalności skarżącej i okoliczności transportu, lecz przyjął założenie, że każde ujęcie transportu w fakturze oznacza jego zarobkowy charakter. Tymczasem została spełniona przesłana z art. 4 pkt 4) lit. c), tj. pojazd był załadowany, a rzeczy przewożone są własnością przedsiębiorcy i jednocześnie zostały przez niego sprzedane. Adnotacja na fakturze VAT dot. kosztów transportu nie ma tu żadnego znaczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył tego, czy skarżąca wykonywała międzynarodowy transport drogowy, w związku z czym powinna posiadać licencję wspólnotową – jak twierdziły organy, czy też wykonywała ona niezarobkowy przewóz drogowy (przewóz na potrzeby własne) i dlatego nie musiała licencji wspólnotowej posiadać. Definicję niezarobkowego przewozu drogowego (przewozu na potrzeby własne) ujęto w art. 4 pkt 4 u.t.d. Stanowi on, że niezarobkowym przewozem drogowym (na potrzeby własne) jest każdy przejazd pojazdu po drogach publicznych z pasażerami lub bez, załadowanego lub bez ładunku, przeznaczonego do nieodpłatnego krajowego i międzynarodowego przewozu drogowego osób lub rzeczy, wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo w stosunku do jego podstawowej działalności gospodarczej, spełniający łącznie następujące warunki: a) pojazdy samochodowe używane do przewozu są prowadzone przez przedsiębiorcę lub jego pracowników, b) przedsiębiorca legitymuje się tytułem prawnym do dysponowania pojazdami samochodowymi, c) w przypadku przejazdu pojazdu załadowanego - rzeczy przewożone są własnością przedsiębiorcy lub zostały przez niego sprzedane, kupione, wynajęte, wydzierżawione, wyprodukowane, wydobyte, przetworzone lub naprawione albo celem przejazdu jest przewóz osób lub rzeczy z przedsiębiorstwa lub do przedsiębiorstwa na jego własne potrzeby, a także przewóz pracowników i ich rodzin, d) nie jest przewozem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych. W pkt 6 tego artykuł zdefiniowano niezarobkowy międzynarodowy przewóz drogowy – jest nim przewóz na potrzeby własne wykonywany z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uregulowanie z art. 4 pkt 4 u.t.d. dotyczące przewozu na potrzeby własne (niezarobkowego przewozu drogowego), w konsekwencji pozwalające na przewóz drogowy bez licencji, jest wyjątkiem od traktowania przejazdu przez przedsiębiorcę po drogach jako transportu drogowego wymagającego posiadania licencji (Wyrok NSA z 15.10.2014 r., II GSK 1328/13, CBOSA). Zasadniczym kryterium pozwalającym na zakwalifikowanie danego przejazdu do przewozu drogowego na potrzeby własne jest służebny charakter tego przejazdu wobec zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 17.01.2012 r., II GSK 1326/10, CBOSA). Podkreśla się, że przewóz rzeczy przeznaczonych do naprawy przez podmiot, który ma wykonać naprawę (niezależnie od tego, czyją są własnością), jak i odwiezienie naprawionych rzeczy są działalnością pomocniczą tego podmiotu i po spełnieniu pozostałych cech wymienionych w art. 4 pkt 4 u.t.d. mogą być uznane za przewóz na potrzeby własne. W zawartej a art. 4 pkt 4 u.t.d. definicji nacisk należy położyć na okoliczność, że omawiany niezarobkowy przewóz na potrzeby własne stanowi działalność wykonywaną pomocniczo w stosunku do podstawowej działalności przedsiębiorcy. Zgodnie z omawianym przepisem, aby przewóz mógł być uznany za wykonywany na potrzeby własne, przewożone rzeczy muszą m.in. być własnością przedsiębiorcy lub być przez niego naprawione. Użyty w omawianym przepisie spójnik rozłączny "lub" oznacza, że wystarcza jedna z tych cech. Zatem odwiezienie naprawionych rzeczy stanowi przewóz na potrzeby własne przedsiębiorcy, który wykonał naprawę, niezależnie od tego czyją są własnością (wyrok NSA z 9.06.2016 r., II GSK 231/15, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 110). W ujęciu słownikowym "pomocniczo" oznacza "w sposób, który ma uzupełnić lub ułatwić jakieś działanie w sposób, który ma uzupełnić lub ułatwić jakieś działanie" (www.wsjp.pl), nie oznacza natomiast "nieodpłatnie". Ma to zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie, bowiem organ odwoławczy uznał, że przewóz wykonywany przez skarżącą nie miał charakteru pomocniczego wobec jej podstawowej działalności w postaci obróbki mechanicznej elementów metalowych, bowiem transport towaru był – obok wyprodukowania i zapakowania towaru – ujęty w fakturze wystawionej przez skarżącą, a świadczenie usług transportowych było również przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej. Przypomnijmy więc, że z odpisu z KRS skarżącej z dnia 19 kwietnia 2024 r. (k. 17 akt adm.) wynika, że przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest "obróbka mechaniczna elementów metalowych", natomiast w ramach działalności "pozostałej" mieści się m.in. transport drogowy towarów. W dniu 14 kwietnia 2024 r., kiedy to doszło do kontroli drogowej (protokół – k. 12 akt adm.) pracownik skarżącej (bezsporne) prowadził pojazd skarżącej (bezsporne) przewożąc do klienta w Niemczech (Zer-Tech) rzeczy wyprodukowane i naprawione przez skarżącą w ramach reklamacji zgłoszonej uprzednio przez klienta (bezsporne – dokumenty załączone do pisma skarżącej z dnia 12 czerwca 2024 r., w tym zamówienia i reklamacja zgłoszona przez klienta – k. 82-87 akt adm.). Jest więc jasne, że przejazd był wykonywany pomocniczo w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej skarżącej i spełniał wszystkie warunki przewozu na potrzeby własne w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.t.d. Oceny tej nie zmienia fakt, że faktura z dnia 15 kwietnia 2024 r. wystawiona przez skarżącą (k. 87 akt adm.) obejmowała obok towarów również transport i pakowanie. Nie jest przecież niczym nadzwyczajnym, że klient, również w wyniku reklamacji towaru, życzy sobie usługi wraz z transportem, który może być dodatkowo płatny (nie musi się mieścić w cenie towaru). Najważniejsze bowiem, że to, czym trudni się skarżąca, to nie świadczenie usług transportowych, lecz produkcja i sprzedaż wyprodukowanego przez nią towaru. Transport jest tu świadczony pomocniczo, nawet jeśli jest odpłatny. W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca nie była zobowiązania do posiadania licencji wspólnotowej, bowiem nie wykonywała ona międzynarodowego transportu drogowego w rozumieniu art. 5a u.t.d. Nie było zatem podstaw do nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie art. 92a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 u.t.d. w zw. z pkt 1.1a załącznika do u.t.d. w wysokości 12.000 zł. Inna rzecz, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, przewozy drogowe na potrzeby własne mogą być wykonywane po uzyskaniu zaświadczenia potwierdzającego zgłoszenie przez przedsiębiorcę prowadzenia przewozów drogowych jako działalności pomocniczej w stosunku do jego podstawowej działalności gospodarczej. Wedle art. 33 ust. 5 ustawy, zaświadczenie na międzynarodowy niezarobkowy przewóz drogowy uprawnia do wykonywania przewozów z przekroczeniem granicy RP. Zaświadczenie to uprawnia również do wykonywania niezarobkowego przewozu drogowego na terytorium RP, zgodnie z rodzajem przewozów w nim określonych. Zaświadczenie takie oraz wypis lub wypisy z zaświadczenia wydaje Główny Inspektor Transportu Drogowego na okres do 5 lat (art. 33 ust. 8 u.t.d.). W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca takiego zaświadczenia w dacie przewozu nie posiadała. W związku z tym można było jej przypisać naruszenie polegające na wykonywaniu przewozu drogowego na potrzeby własne bez wymaganego zaświadczenia w wysokości 1000 zł, stosownie do art. 92a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 u.t.d. w zw. z pkt 1.4 załącznika do u.t.d. To jednak nie mogło być dokonane w ramach postępowania wszczętego w sprawie nałożenia kary pieniężnej za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji wspólnotowej, a taki był przedmiot postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją (zawiadomienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 maja 2024 r., k. 20 akt adm., oraz decyzje organów obu instancji). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 4 pkt 4 w zw. z art. 92a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 u.t.d. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a w ramach środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.), Sąd postanowił uchylić również decyzję organu I instancji jako dotkniętą tą samą wadą. Jednocześnie, wobec bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej za wykonywanie transportu bez licencji wspólnotowej, Sąd umorzył je na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). e.o.