III SA/Łd 17/20

Dnia 26 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 03.04.2018 r. o numerach od [...] do [...], zgłoszone pismami z 12.04.2018 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Transportowo - Usługowe [...] Spółka z o.o. w [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec PPHTU [...] Sp. z o.o. na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych 03.04.2018 r. o numerach: od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 35.957.611 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia wskazanych wyżej tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 10.01.2018 r. nr [...], którą określono: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2012 r. w wysokości 12.943,00 zł; • zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: luty - w wysokości 596.662 zł, marzec - w wysokości 1.383.534 zł, kwiecień - w wysokości 1.073.738 zł, maj - w wysokości 1.382.342 zł, czerwiec - w wysokości 1.613.476 zł, lipiec - w wysokości 2.338.557 zł, sierpień - w wysokości 4.837.784 zł, wrzesień - w wysokości 5.916.371 zł, październik - w wysokości 6.612.194 zł, listopad - w wysokości 7.172.233 zł, grudzień - w wysokości 1.893.823 zł; • obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) za miesiące: sierpień 2012 r. w wysokości 1.062 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 209.961 zł, październik 2012 r. w wysokości 412.842 zł, listopad 2012 r. w wysokości 734.151 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 137.547 zł. Organ II instancji wskazał dalej, że w chwili obecnej toczy się postępowanie odwoławcze dotyczące ww. decyzji, będące skutkiem jej zaskarżenia odwołaniem pełnomocnika strony z 12.02.2018 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], natomiast w dniu 14.03.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt I SA/Łd 715/18, którym oddalił złożoną przez pełnomocnika PPHTU [...] Sp. z o.o. skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji jest przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ II instancji podał kolejno, że postępowanie kontrolne zakończone wydaniem ww. decyzji z [...], wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...], które PPHTU [...] Sp. z o.o. doręczono 03.02.2014 r. Celem wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi, zawiadomieniami z 03.04.2018 r. organ egzekucyjny dokonał odpowiednio zajęcia: innej wierzytelności pieniężnej w postaci środków zgromadzonych na oprocentowanym rachunku depozytowym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank S.A. w [...], a także wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. w [...], jednakże zajęcia te okazały się nieskuteczne. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 05.04.2018 r. W dniu 12.04.2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło 16 pism z tego samej daty i o tożsamej treści zatytułowanych: "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", którymi pełnomocnik PPHTU [...] Sp. z o.o. złożył - oddzielnie do każdego z przedmiotowych tytułów wykonawczych - zarzuty w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Wniósł przy tym o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu złożonych środków zaskarżenia pełnomocnik zobowiązanej spółki zauważył, że tytułami wykonawczymi o numerach: od [...] do [...] zostały w części objęte obowiązki nieistniejące, w zakresie w jakim dotyczą odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w którym ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika spółki, w niniejszej sprawie przyjęto bezzasadnie, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, podczas gdy zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 u.k.s., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W postępowaniu kontrolnym zmierzającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia wskazanego wyżej terminu, wobec czego naliczanie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Postępowanie kontrolne zakończone doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 29.01.2018 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a więc trwało znacznie ponad 6 miesięcy. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika PPHTU [...] Sp. z o.o., organ egzekucyjny całkowicie bezpodstawnie objął treścią wystawionych tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] odsetki naliczone od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. 20.01.2014 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (tj. 29.01.2018 r.), w sytuacji, gdy sprzeciwiały się temu unormowania art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony zauważył, że nawet gdyby przyjęto, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane powyżej postanowienia ustawy o kontroli skarbowej, to i tak zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W dalszej części zarzutów z 12.04.2018 r. pełnomocnik strony wskazał, że w tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wskazując, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, tytuł wykonawczy winien zawierać m.in. treść obowiązku podlegającego egzekucji oraz podstawę prawną tego obowiązku. Przy czym na egzekwowany obowiązek składają się w niniejszej sprawie należność główna (podatek), jak i odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w odniesieniu do należności głównej jest wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W odniesieniu zaś do odsetek za zwłokę - są one naliczane z mocy prawa, a zatem źródłem obowiązku podlegającego egzekucji jest w tym przypadku przepis prawa - art. 53 § 1 O.p., który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w przedmiotowych tytułach wykonawczych. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik zobowiązanej powołał fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 03.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2229/11 oraz 13.03.2013 r. sygn. akt II GSK 2431/11. Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny orzekł o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wskazane wyżej tytuły wykonawcze. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone przez pełnomocnika Spółki pismami z dnia 12.04.2018 r. Wskutek rozpatrzenia złożonego przez pełnomocnika Spółki zażalenia z 06.08.2018 r. na powyższe orzeczenie, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] orzeczenie to uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] kolejny raz uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika PPHTU [...] Sp. z o.o. pismami z dnia 12.04.2018 r., za nieuzasadnione. Wskazane wyżej postanowienie zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zażaleniem skarżącej z 12.04.2019 r. W złożonym zażaleniu zarzucono postanowieniu organu I instancji naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz w związku z art. 8 k.p.a. i jednocześnie wniesiono o uchylenie tego postanowienia i uznanie zasadności wniesionych zarzutów. Pełnomocnik strony podniósł, że naruszenie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika z objęcia wystawionymi w dniu 03.04.2018 r. tytułami wykonawczymi nieistniejącego obowiązku, w zakresie, w jakim dotyczy odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych za okres, w którym ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Przywołał przy tym fragmenty wyroków WSA w Gliwicach z dnia 08.07.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 442/10 oraz NSA z dnia 10.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1642/13, z których wynika, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek za zwłokę należy kwalifikować jako zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w ww. art. 33 § 1 pkt 1. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, bezzasadnie i wbrew dyspozycji art. 24 ust. 5 u.k.s., organ I instancji przyjął, że odsetki za zwłokę należne są za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego do dnia wystawienia tytułów wykonawczych. Wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne - wszczęte 03.02.2014 r. postanowieniem z [...], a zakończone doręczeniem stronie 29.01.2018 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] - trwało niemalże 48 miesięcy, a więc długo ponad wymieniony w cyt. wyżej przepisie termin 6 miesięcy. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik spółki zawarł polemikę z przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu argumentacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] odnoszącą się do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie uregulowania zawartego w art. 24 ust. 6 u.k.s. Powołując się na tezy zawarte w wyrokach WSA w: Warszawie z 13.02.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 936/17, Łodzi z 09.05.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 272/18, Bydgoszczy z 01.10.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 599/09, Poznaniu z 27.04.2017 r. sygn. akt I SA/Po 1422/16 oraz NSA z 04.03.2016 r. sygn. akt II GSK 2010/14, pełnomocnik strony wskazał, że przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ kontroli były niezasadnie długie oraz w sposób bezpośredni i wyłączny przyczyniły się do przedłużenia postępowania. Dla zobrazowania opieszałości w działaniu tego organu, pełnomocnik skarżącej odniósł się do następujących okoliczności przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu, tj.: • w zakresie konieczności dwukrotnego pozyskania informacji na formularzach SCAC (str. 6-7 tego postanowienia) wskazał, że pomimo dysponowania większością odpowiedzi obcych administracji udzielonych na tym formularzu już w 2014 r. oraz otrzymania ostatniej odpowiedzi w 07.04.2015 r., organ kontroli z ponownymi wnioskami wystąpił dopiero w maju 2016 r., czyli bez uzasadnionej przyczyny pozostawał bierny przez okres 14 miesięcy, licząc tylko czas, jaki upłynął od otrzymania ostatniej odpowiedzi, gdyż w innych przypadkach okres bierności wynosił blisko 2 lata; • w zakresie przesłuchania świadków podniósł, iż wbrew twierdzeniu organu, samo wezwanie i przesłuchanie świadków w osobach 10 pracowników Spółki [...] nie zajęło dużo czasu i trwało niecałe 4 miesiące, gdyż pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa wystosowano w dniu 18.10.2016 r., a zaprotokołowane przesłuchanie dziesiątego świadka miało miejsce w dniu 11.01.2017 r., wobec czego zdaniem pełnomocnika strony, trudno dopatrzeć się powodów zwlekania przez organ z wezwaniem pierwszego świadka na przesłuchanie (aż przez 33 miesiące), a następnie z zakończeniem postępowania kontrolnego, co nastąpiło po upływie kolejnych 12 miesięcy, liczonych od dokonania przesłuchania ostatniego z tej grupy świadków. W ocenie pełnomocnika, w obliczu czasu trwania postępowania kontrolnego, który wynosił 48 miesięcy, nie można także uznać, że do jego przedłużenia przyczyniła się konieczność dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka prezesa Spółki, który ze względów zdrowotnych nie mógł stawić się w pierwszym zaproponowanym terminie (str. 8 zaskarżonego postanowienia), ale zjawił się w drugim terminie; • w kwestii włączania do akt postępowania materiałów dowodowych pozyskanych od innych organów pełnomocnik strony wskazał, że dopiero postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do akt tych włączył pisma: - Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 23.06.2014r. (otrzymane w 25.06.2014 r.), czyli po 41 miesiącach, - [...] Urzędu Celnego w [...] z 09.04.2014 r. (otrzymane w 10.04.2014 r.), czyli po 43 miesiącach, - Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział [...] ds. [...] z 16.02.2015 r. i 25.03.2015 r. (otrzymane odpowiednio 19.02.2015 r. i 31.03.2015 r.), czyli odpowiednio po 30 i 29 miesiącach, - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 30.12.2014 r. (otrzymane 05.01.2015 r.), czyli po 34 miesiącach, - Prokuratury Okręgowej [...] Wydział [...] z 21.06.2016 r., zawierające protokół przesłuchania J. C. (otrzymane 24.06.2016 r.), czyli po 17 miesiącach, - Centralnego Biura Śledczego [...] z 11.01.2014 r. (otrzymane 18.01.2016r.), czyli po 22 miesiącach, - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 31.03.2017 r. (otrzymane 06.04.2017 r.), czyli po 6 miesiącach; • w zakresie konieczności tłumaczenia na język polski dokumentów uzyskanych w 2014 r. i 2016 r. na formularzach SCAC pełnomocnik Spółki wskazał, że okoliczność ta świadczy o "sztucznym przedłużaniu postępowania kontrolnego", gdyż biegłego dla przetłumaczenia dokumentów organ powołał dopiero na mocy postanowienia z [...], wskutek interwencji Spółki i złożonego przez nią w tej sprawie wniosku. Pełnomocnik strony wskazał, organ winien był zlecić przetłumaczenie wskazanych we wniosku strony dokumentów już kilka miesięcy wcześniej, co zapobiegłoby przedłużaniu postępowania w sprawie; • w kwestii przesłuchania świadków wskutek analizy materiału dowodowego dotyczącego zapłat za oleje smarowe pełnomocnik podniósł, iż analiza ta i podjęcie decyzji o przesłuchaniu świadków zajęła organowi 21 miesięcy (czyli okres od dnia wszczęcia postępowania do 05.11.2015 r., kiedy to wysłano pierwszy wniosek o przeprowadzenie przesłuchania); • w zakresie czynności sprawdzających u nabywców oleju napędowego od Spółki A. pełnomocnik wskazał, że u wszystkich nabywców czynności te zostały zakończone jeszcze w 2014 r., gdyż ostatnia odpowiedź wpłynęła do organu kontrolnego w październiku 2014 r., wobec czego od dnia pozyskania tych dokumentów i informacji, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego upłynęło 40 miesięcy. Według pełnomocnika skarżącej, w świetle przedstawionych wyżej przykładowych okoliczności, potwierdzających prowadzenie postępowania przez organ kontrolny w sposób opieszały, generowanie przez ten organ nieuzasadnionych przerw w podejmowaniu czynności, czy też zwlekanie z podjęciem określonych czynności w toku postępowania, nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że działania organu mogły zostać przeprowadzone w krótszych odstępach czasu oraz równolegle, co umożliwiłoby zakończenie postępowania w okresie znacznie krótszym, niż 48 miesięcy. Pełnomocnik strony podniósł także, że w pierwotnym postanowieniu w przedmiocie zarzutów z 12.04.2018 r., uchylonym później w całości przez organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie wskazywał na jakikolwiek udział strony (choćby pośredni) w zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., natomiast w obecnie zaskarżonym postanowieniu z [...], organ I instancji zmienił dotychczasową argumentację usiłując wykazać, iż nie bez wpływu na czas trwania postępowania pozostawała również postawa Spółki. W odniesieniu do wezwań organu kontroli z 13.06.2017 r. oraz 20.07.2017 r., pełnomocnik strony wskazał, iż mogła się ona do nich odnieść dopiero po ich otrzymaniu, co nastąpiło odpowiednio w dniach 04.07.2017 r. oraz 07.08.2017 r., a ponadto, że ponowne wezwanie wynikało z faktu niewskazania przez organ w sposób jasny, przekazania których dokumentów żąda od spółki. Zaprzeczył przy tym twierdzeniu organu, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie zajęło stronie ponad 3 miesiące oraz dodał, że już w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli w 2014 r., organ kontroli miał możliwość sporządzenia w siedzibie spółki kopii wszelkich niezbędnych, będących w jej posiadaniu dokumentów, czego wówczas zaniechał, a obecnie próbuje ją obciążyć odpowiedzialnością za takie działanie. Pełnomocnik podniósł przy tym, że każdorazowe wezwanie do przedłożenia dokumentów (dotyczące w sumie blisko 600 faktur wraz z załączonymi do nich dokumentami) wiązało się z oddelegowaniem któregoś pracownika do wykonania zadania wyznaczonego przez organ kontroli. Nadmienił także, że skoro organ tak rychle zmierzał do zakończenia postępowania, nie powinien zwlekać z wezwaniem spółki do przedłożenia jej dokumentów źródłowych aż 43 miesiące, a ponadto, że przekazanie wskazanych dokumentów w terminie wcześniejszym nie było możliwe z uwagi na ich obszerność oraz fakt, że z treści wezwania nie wynikało jasno, których dokładnie dokumentów organ żąda. Pełnomocnik strony sprzeciwił się także twierdzeniu organu I instancji, które dotyczyło braku podejmowania przez niego korespondencji w siedzibie swojej kancelarii podatkowej i jednoczesnej praktyki odbierania tej korespondencji z urzędu pocztowego dopiero 14 dnia od daty pierwszego awizowania przesyłki. Po przywołaniu treści art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 151 § 1 O.p., regulujących tryb doręczania pism osobom prawnym, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że okoliczność, którego dnia operator pocztowy doręczył korespondencję kierowaną przez organ, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla niniejszej sprawy. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., pełnomocnik ponownie przedstawił argumentację zawartą w zgłoszonych pismem z 12.04.2018 r. zarzutach na prowadzoną egzekucję administracyjną oraz powołał się na tożsame orzeczenia NSA z dni: 03.07.2013 r. sygn. II FSK 2229/11 oraz 13.03.2013 r. sygn. akt II GSK 2431/11, wskazując, że skoro w niniejszej sprawie na egzekwowany obowiązek składa się należność główna (podatek) i odsetki za zwłokę, przy czym pierwszy z tych obowiązków wynika z decyzji administracyjnej, a źródłem drugiego jest przepis prawa, w tytule wykonawczym winny zostać wskazane - jako podstawa prawna tego obowiązku - zarówno ta decyzja, jak też akt prawny, miejsce jego publikacji oraz konkretna regulacja prawna, jednoznacznie określająca rodzaj i zakres obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W powyższym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności powołał w zaskarżonym postanowieniu treść art. 33 § 1, art. 34 § 1, art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. Następnie odnosząc się do treści uchwały NSA z 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, stwierdził, wobec tego, że w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem, jaki i organem egzekucyjnym jest podmiot tożsamy, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie jest wymagane stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ II instancji wskazał dalej, że rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny jest prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...], którym uznano za nieuzasadnione - zgłoszone przez pełnomocnika PPHTU [...] Sp. z o.o. pismami z 12.04.2018 r., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. - zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 03.04.2018 r. o numerach od [...] do [...]. W oparciu o przeprowadzoną w tym względzie analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, obowiązujących uregulowań prawnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w zażaleniu z 12.04.2019 r. żądania uchylenia powyższego orzeczenia. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony, opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego nieistnienia części obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi w zakresie, w jakim dotyczą odsetek za zwłokę naliczanych od zaległości podatkowych za okresy, w których ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy uznał, że okolicznością bezsporną jest, iż w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek, w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również kwestia kwalifikacji prawnej zarzutu dotyczącego prawidłowości wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę wskazanych w tytułach wykonawczych. Organy egzekucyjne obu instancji podzielają bowiem stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż zgłoszenie tego rodzaju zarzutu znajduje oparcie w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podlega rozpatrzeniu, jako zarzut nieistnienia obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując dalej treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podstawę wystawienia w dniu 03.04.2018 r. tytułów wykonawczych o nr: od [...] do [...] stanowiła decyzja z [...], którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił - oprócz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc styczeń 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. Postępowanie kontrolne zakończone wydaniem ww. decyzji, wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...], które PPHTU [...] Sp. z o.o. doręczono w dniu 3 lutego 2014 r. W świetle powyższego nie budzi zdaniem organu II instancji żadnych wątpliwości, że doręczenie przedmiotowej decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w cyt. wyżej art. 24 ust. 5 u.k.s. Okoliczność ta w ocenie organu pozostaje jednak bez wpływu na sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych wskutek wydania tej decyzji, gdyż analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Spółki [...], uzasadnia uznanie, iż w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje norma zawarta w art. 24 ust. 6 tej ustawy. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], czynności dowodowe podejmowane przez organ kontroli skarbowej charakteryzowały się celowością, racjonalnością oraz spójnością, a wielość i częstotliwość ich podejmowania świadczy o tym, że w toku postępowania kontrolnego nie doszło do braku działania ze strony organu bądź nieuzasadnionej przewlekłości w tym działaniu. Wszelkie czynności tego organu znajdowały uzasadnienie w nadzwyczajnej zawiłości i wielowątkowości sprawy, konieczności dokładnego ustalenia jej stanu faktycznego wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatnika, obszerności i niestandardowym charakterze gromadzonego i weryfikowanego materiału dowodowego, a także konieczności respektowania uprawnień strony. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Ponadto, ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać weryfikacji ustaleń wcześniejszych. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w motywach zaskarżonego orzeczenia okoliczności, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, świadczą, iż opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organu kontroli, a podejmowane przez ten organ działania w toku całego postępowania były niezbędne dla zebrania dowodów w sprawie, dokonania ich wnikliwej oceny i wydania zgodnego z przepisami prawa orzeczenia. Organ II Instancji odnosząc się szczegółowo do podejmowanych przez organ kontroli czynności wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 03.02.2014 r., doręczono spółce postanowienie o przeprowadzeniu badania ksiąg i wyznaczono termin do przekazania dokumentacji. Spółka przekazała żądane księgi podatkowe w postaci elektronicznej oraz papierowej w terminach: 10.02.2014 r., 17.02.2014 r., 14.03.2014 r. i 08.04.2014 r. Dokonano wstępnej analizy ksiąg podatkowych, w wyniku której ustalono dwa główne obszary postępowania kontrolnego: nabycia oleju napędowego - ponad 700 transakcji (Spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia ON w łącznej kwocie ponad 21 mln zł), dostawy oleju smarowego w ramach transakcji trójstronnych - ponad 1800 wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Powyższe skutkowało podjęciem decyzji o wnikliwym sprawdzeniu wszystkich transakcji w wyżej wskazanych obszarach, w szczególności w zakresie rzeczywistego przebiegu transportu towarów, dokonywanych płatności oraz weryfikacji poszczególnych kontrahentów. Organ wskazał dalej, że w wyniku szeregu czynności wymagających znacznych nakładów czasowych pozyskano bardzo obszerny materiał dowodowy (akta sprawy obejmują ponad 20 tys. stron dokumentów), jednakże sekwencyjny charakter gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym powodował, że przeprowadzenie czynności dowodowych musiało odbywać się w odpowiedniej kolejności, a brak w danym momencie niektórych informacji uniemożliwiał niezwłoczne przeprowadzenie kolejnych dowodów. W związku z tym zachodziła konieczność podejmowania kolejnych prób przeprowadzenia odpowiednich dowodów, co oczywiście miało wpływ na czas prowadzenia przedmiotowego postępowania. Ponadto przekazywanie przez stronę żądanych dowodów cechowało się znaczną nieterminowością - np. kserokopie faktur sprzedaży w ramach transakcji trójstronnych, pomimo dwukrotnego wezwania pismami z 13.06.2017 r. oraz z 20.07.2017 r. dostarczone zostały przez Spółkę organowi kontroli 23.10.2017 r., tj. po upływie ponad trzech miesięcy. W trakcie postępowania kontrolnego zwracano się wielokrotnie do strony o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów dotyczących współpracy z głównym kontrahentem - firmą A. Sp. z o.o. (wezwania np. z 08.04.2014 r., 23.05.2014 r. oraz 17.06.2014r.). Pomimo powtarzających się żądań organu kontroli, strona przekazała umowę z A. Sp. z o.o. w 27.05.2014 r. i to w stanie niekompletnym. Ostateczną wersję umowy handlowej z A. Sp. z o.o. strona przekazała dopiero 16.02.2017 r., tj. prawie trzy lata po doręczeniu pierwszego wezwania. Organ wskazał również, że cechą charakterystyczną dla zachowania strony przedmiotowego postępowania była okoliczność braku podejmowania przez jej pełnomocnika korespondencji urzędowej w siedzibie swojej kancelarii podatkowej, przy równoczesnej praktyce odbierania tej korespondencji z urzędu pocztowego dopiero 14 dnia od daty pierwszego awizowania przesyłki (przykładowo: postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 13.11.2017 r.: data pierwszego awizowania 15.11.2017 r., data odbioru korespondencji: 29.11.2017 r.). Powyższe zachowanie pełnomocnika choć oczywiście dopuszczalne prawnie, ewidentnie przyczyniło się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ odwoławczy argumentował kolejno, że w toku postępowania kontrolnego, na podstawie ksiąg i dokumentów źródłowych otrzymanych od podatnika w dniach: 10.02.2014 r., 17.02.2014 r., 14.03.2014 r. i 08.04.2014 r. dokonano m.in. szczegółowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz transakcji trójstronnych dot. oleju smarowego. Sporządzono zestawienia dotyczące faktur zakupu oleju napędowego oraz transakcji trójstronnych. Zestawienia te zawierały m.in. dane dotyczące środków transportu wykorzystywanych w tych transakcjach. W konsekwencji zdecydowano się na przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich nabywców oleju napędowego od [...] Sp. z o.o. Wysłano do właściwych miejscowo Dyrektorów UKS wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u 6 odbiorców oleju napędowego. Pierwszy wniosek w tym zakresie wystosowano dnia 10.04.2014 r. Ostatnia odpowiedź wpłynęła do UKS w [...] w październiku 2014 r. Ponadto wobec jednego z odbiorców oleju napędowego czynności sprawdzające przeprowadzone zostały przez kontrolujących w 15.09.2014 r. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec A. Sp. z o.o. okazało się niemożliwe ze względu na fakt zaprzestania działalności tej spółki. Pismo Dyrektora UKS w [...] z 07.11.2014 r. informujące o powyższej okoliczności zostało włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...]. Następnie podjęto decyzję o wystąpieniu do właścicieli środków transportu wykorzystywanych do transakcji zakupu oleju napędowego i sprzedaży oleju smarowego o wyjaśnienia dotyczące przewozów. W wyniku szczegółowej analizy numerów rejestracyjnych wskazanych w dokumentacji Spółki ustalono, że w dużej części właścicielami tych środków transportu były firmy leasingowe. Wysłano łącznie 92 pisma do firm leasingowych o wskazanie użytkowników pojazdów. Pierwsze pismo do firmy leasingowej datowane jest dnia 25.11.2014r., ostatnia otrzymana odpowiedź w tej kwestii wpłynęła do urzędu 16.04.2015 r. Po uzyskaniu odpowiedzi od firm leasingowych, wystąpiono do leasingobiorców o wyjaśnienia dotyczące przewozów. W dniach 03.03.2015 r. - 17.03.2015 r. wystąpiono do przewoźników oleju napędowego (wystosowano 34 wezwania). W dniu 17.03.2015 r. wysłano 40 pism do użytkowników środków transportowych o wyjaśnienia w zakresie dostaw olejów w ramach transakcji trójstronnych. W związku z treścią otrzymanych wyjaśnień koniecznym stało się wystąpienie do zleceniodawców przewozów o dalsze wyjaśnienia (pismami z 23.06.2015 r. zwrócono się do 5 firm). Organ II instancji zaznaczył przy tym, że fakt wysłania w jednym dniu kilkudziesięciu pism wymagał wcześniejszego kilkunasto/ kilkudziesięciodniowego czasu na przygotowanie treści tych pism w oparciu o przeprowadzaną na bieżąco analizę zgromadzonego na ten moment materiału dowodowego. Ostatnie odpowiedzi w sprawie transportu oleju napędowego wpłynęły do UKS w [...] 15.10.2015 r., natomiast w sprawie oleju smarowego 22.10.2015 r. Organ wskazał, że w celu weryfikacji wyjaśnień firm transportowych wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o przekazanie danych z systemu VIATOLL dotyczących konkretnych środków transportu (pisma z 31.07.2015 r. i 16.12.2015 r.). Odpowiedzi GDDKiA wpłynęły do UKS w [...] w 17.09.2015 r. i 11.01.2016 r. Na ich podstawie dokonano wnikliwej analizy przemieszczania się pojazdów, w wyniku której stwierdzono, że część transportów nie przebiegała zgodnie z dokumentacją księgowo-handlową przedstawioną przez spółkę. Organ podkreślił, że otrzymane dane z systemu VIATOLL obejmują kilka milionów rekordów, a ich analiza i weryfikacja w porównaniu z dokumentacją spółki zajęła kontrolującym wiele tygodni. W międzyczasie, tj. w miesiącu czerwcu 2014 r., wysłano 35 wniosków SCAC do władz 7 państw członkowskich w sprawie weryfikacji transakcji trójstronnych z kontrahentami [...] sp. z o.o. Ponownie organ odwoławczy zaznaczył, że fakt wysłania 35 wniosków SCAC w ciągu paru dni czerwca 2014 r. był efektem kilkutygodniowego konstruowania przez kontrolujących ww. wniosków. Standardem w tej procedurze jest długotrwały okres oczekiwania na odpowiedzi organów administracji podatkowej państw członkowskich UE - czas oczekiwania na odpowiedź SCAC wynosił co najmniej 3 miesiące. Ostatnia odpowiedź na te wnioski została udzielona po prawie 10 miesiącach - dnia 07.04.2015 r. Na skutek porównania i analizy danych otrzymanych w ramach SCAC oraz danych z systemu VIATOLL w toku postępowania kontrolnego stwierdzone zostały niezgodności w odpowiedziach udzielonych przez organy administracji podatkowej państw członkowskich UE. W konsekwencji powyższego, w maju 2016 r. ponownie wysłano 15 wniosków SCAC do władz czeskich i słowackich. Czas oczekiwania na odpowiedź wynosił średnio 3 miesiące, natomiast w przypadku 2 firm okres ten był znacznie dłuższy. Wniosek dot. firmy S. - data wysłania: 16.05.2016 r., data odpowiedzi: 28.12.2016 r., natomiast wniosek dot. firmy [....] - data wysłania: 17.05.2016 r., data odpowiedzi: 02.03.2017 r. Po uzyskaniu danych ze słowackiego i czeskiego systemu poboru opłat drogowych, rozpoczęto szczegółową analizę polegającą na konfrontacji danych wynikających z dokumentacji Spółki z danymi dotyczącymi rejestracji odpowiednich środków transportu w systemach polskim, czeskim i słowackim. Dane z systemów czeskiego i słowackiego eMyto obejmowały kolejne kilka tysięcy rekordów. Organ II instancji podkreślił, że choć czas pozyskiwania informacji w ramach wniosków SCAC znacznie przyczynił się do długotrwałości postępowania kontrolnego, to oczywistym jest, że były to czynności niezbędne dla prawidłowego zakończenia tego postępowania, a organ kontroli nie miał żadnego wpływu na skrócenie okresu oczekiwania na odpowiedzi. Dowody te przyczyniły się w niezmiernie istotny sposób do ustaleń w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych, a także ustaleń, czy towary sprzedawane przez Spółkę w ramach transakcji trójstronnych były dostarczane do miejsc przeznaczenia zgodnie z dokumentacją księgową. Organ odwoławczy argumentował dalej, że w wyniku przeprowadzanej przez kontrolujących równocześnie analizy dokumentacji dotyczącej zapłat za oleje smarowe stwierdzono, że duża część wpłat została dokonana w postaci gotówki. Zdecydowano się na przesłuchanie osób wpłacających gotówkę do kasy i na rachunki firmowe [...] Sp. z o.o. w imieniu zagranicznych kontrahentów. Na podstawie dowodów kasowych oraz wyciągów bankowych ustalono dane osób wpłacających gotówkę. W oparciu o umowy handlowe i dokumenty rejestracyjne ustalono również osoby reprezentujące kontrahentów zagranicznych (odbiorców oleju smarowego). Pierwsze pismo do właściwego miejscowo Dyrektora UKS w sprawie przesłuchań wystosowano w 05.11.2015 r. Łącznie wysłano 12 pism zawierających wnioski ws. przesłuchania 20 świadków. Czas oczekiwania na realizację tych wniosków przez UKS był niezależny od organu kontroli, tym bardziej, że w przypadku niestawiennictwa świadków w wyznaczonych terminach, zachodziła konieczność ponownego ich wzywania. Ostatnia odpowiedź wraz z protokołem przesłuchania wpłynęła do UKS w [...] 07.10.2016 r. Dopiero po uzyskaniu ww. protokołów z czynności przesłuchania świadków, kolejnym krokiem w przeprowadzonym postępowaniu było przesłuchanie osób pracujących w [...] Spółka z o.o., w tym prokurenta, prezesa, dyrektora finansowego oraz pracowników działu logistyki i sprzedaży tej spółki. Organ II instancji podniósł przy tym, że w przypadku niestawiennictwa świadków w wyznaczonych terminach, zachodziła konieczność ponownego ich wzywania. Dwukrotnie wzywano do osobistego stawiennictwa Prezesa Zarządu Spółki [...] A. G. - pisma z 09.11.2016 r. oraz z 12.12.2016 r. Przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki w charakterze strony odbyło się 11.01.2017 r., a więc po upływie dwóch miesięcy od daty pierwszego wezwania. Wyznaczenie drugiego terminu było spowodowane wnioskiem A. G. motywowanym względami zdrowotnymi. Organ odwoławczy zrócił przy tym uwagę, że przesłuchania świadków musiały odbyć się w odpowiedniej kolejności, a także po dokonaniu analizy odpowiednich danych m.in. dotyczących przewozów lub dokonywanych płatności. Do przeprowadzenia tego etapu postępowania konieczne było wcześniejsze zgromadzenie i zweryfikowanie danych dotyczących m.in.: wpłat gotówkowych, przebiegu transportu (SCAC i VIATOLL) oraz materiałów dotyczących kontrahentów zagranicznych pozyskanych ze SCAC. W konsekwencji przesłuchano 10 osób z firmy [...] Sp. z o.o. Pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa wystosowano 18.10.2016 r. Ostatnią zaprotokołowaną czynność przesłuchania przeprowadzono 11.01.2017 r. Po zakończeniu ww. przesłuchań i analizie złożonych zeznań, wezwano spółkę do przedłożenia dokumentacji, na którą powoływały się zeznające osoby - pismo skierowano 13.01.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał kolejno, że wnioskiem z 23.01.2017 r. pełnomocnik spółki zwrócił się o urzędowe przetłumaczenie na język polski dokumentów uzyskanych w ramach SCAC. Realizując wniosek dowodowy strony, postanowieniem z 06.02.2017 r. powołano biegłego do przetłumaczenia dokumentów. Przetłumaczone dokumenty otrzymano 21.02.2017 r. W odpowiedzi na wezwanie z 13.01.2017 r. pełnomocnik spółki pismem z 09.02.2017 r. przekazał część żądanej dokumentacji i wniósł o przedłużenie terminu do złożenia pozostałych dokumentów. Następnie pismem z 16.02.2017 r. pełnomocnik przedstawił kolejną część dokumentacji dot. wezwania z 13.01.2017 r. oraz poinformował, że nie przedstawi pozostałych dokumentów, gdyż zostały one zabezpieczone przez ABW. Pismem z 23.02.2017 r. pełnomocnik wniósł o pozyskanie przez Dyrektora UKS w [...] dokumentacji zabezpieczonej przez ABW. W dniu 06.03.2017 r. prokurent [...] Sp. z o.o. przekazał na piśmie uzupełnienie do zeznania złożonego do protokołu przesłuchania z 10.01.2017 r. Pismem z 14.04.2017 r. (data wpływu do siedziby organu kontroli 20.04.2017 r.) pełnomocnik [...] Sp. z o.o. złożył wniosek dowodowy o ponowne skierowanie wezwań o złożenie wyjaśnień do firm transportowych. Pismami z 25.04.2017 r. zrealizowano wniosek pełnomocnika. W międzyczasie, na podstawie zarządzenia z 28.03.2017 r. prokuratora Prokuratury Okręgowej, rozpoczęto realizację wniosku pełnomocnika strony o pozyskanie kserokopii dowodów z ABW. Postanowieniem z [...] włączono do akt postępowania kontrolnego: zgodę prokuratora z 22.05.2017 r. na wykorzystanie dowodów w postępowaniu kontrolnym oraz kserokopie dokumentów (483 strony), które pozyskano z ABW za pismem z 09.05.2017 r. Pismem z 13.06.2017 r. zwrócono się do Spółki [...] o przekazanie kserokopii dokumentacji dotyczącej transakcji trójstronnej, która nie została zabezpieczona przez ABW. Pismem z 13.07.2017 r. (data wpływu do organu kontroli 17.07.2017 r.) pełnomocnik spółki udzielił odpowiedzi, że nie przekaże dokumentów niezabezpieczonych przez ABW, gdyż nie wie, które dokumenty zostały zabezpieczone. Do pisma pełnomocnik załączył swój wniosek z 13.07.2017 r. skierowany do Prokuratury o sporządzenie kserokopii zabezpieczonych dokumentów. Organ kontroli pismem z 20.07.2017 r. ponownie zwrócił się do pełnomocnika o przekazanie kserokopii dokumentów niezabezpieczonych przez ABW, ze wskazaniem konkretnych numerów faktur. Pismem z 14.08.2017 r. pełnomocnik strony wniósł o przedłużenie terminu do przekazania ww. dokumentacji, natomiast pismem z 15.09.2017 r. ponownie poinformował, że nie przedłoży żądanych dokumentów. Postanowieniem z [...] do akt postępowania kontrolnego włączono kolejną zgodę prokuratora z 11.08.2017 r. na wykorzystanie służbowe udostępnionych przez ABW dowodów (kserokopii faktur - 3.131 stron) w postępowaniu kontrolnym. Reasumpcją wszystkich ww. czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego było sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych [...] Sp. z o.o., którego odpis doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 9 października 2017 r. Dopiero po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych, pełnomocnik strony 23.10.2017 r. przekazał kontrolującym dokumentację żądaną w wezwaniach z 13.06.2017 r. i 20.07.2017 r. (po upływie ponad 4 miesięcy). W dniu 26.10.2017 r. wpłynęły do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg, do których dołączono m.in. kserokopie dokumentów dotyczących A. sp. z o.o. Organ podkreślił przy tym, że do przekazania wszelkich dokumentów dotyczących Spółki A. wzywano podatnika już w dniu 23.05.2014 r. (prawie 3,5 roku wcześniej). W złożonych zastrzeżeniach do protokołu pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci: przesłuchania 4 świadków, w tym 2 świadków wcześniej przesłuchanych, przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w [...] - dokumentów rejestrowych spółek i wydruków ze stron MS Słowacji, przesłuchania właścicieli lub kierowców firm transportowych będących przewoźnikami towarów sprzedanych przez [...] w ramach WTT na okoliczność ustalenia wyboru i przebiegu tras (czy zawsze były to trasy z elektronicznym systemem poboru opłat), podania źródła informacji dotyczących cen Oleju Napędowego Ekodiesel stosowanych przez [...]. Postanowieniem z [...] odmówiono przeprowadzenia dowodów. W dniu 29.11.2017 r. doręczone zostało pełnomocnikowi strony postanowienie z [...] o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pismem z 06.12.2017 r. pełnomocnik Spółki wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz ponowił wnioski dowodowe złożone w 26.10.2017 r. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzje wymiarowe o numerach: [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, doręczoną podatnikowi 29.01.2018 r. oraz [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, doręczoną podatnikowi 29.01.2018 r. oraz wynik kontroli, kończąc tym samym postępowanie kontrolne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w powyższych okolicznościach faktycznych sprawy podzielił stanowisko organu I instancji, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności składa się nie tylko dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas potrzebny do uprzedniej analizy posiadanych na ten moment dowodów i przygotowania się kontrolujących do danej czynności, jak też czas potrzebny do zachowania terminów procesowych. Oczywistym jest także, że współpraca organu kontroli z organami ścigania, jaka miała miejsce w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie [...] Spółka z o.o., również wymagała określonych nakładów czasowych nieznajdujących wprost odzwierciedlenia w aktach sprawy. Ponadto w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, organ kontroli podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim pozyskanie dowodów innych niż dowody z dokumentów. Niektóre czynności dowodowe prowadzone były równolegle, np. prowadzono analizę wpłat gotówkowych i pozyskiwano wyjaśnienia od firm transportowych. Część tych czynności mogła jednak zostać przeprowadzona dopiero w wyniku uprzedniego pozyskania informacji na podstawie innych dowodów, np.: pisma do przewoźników mogły zostać wysłane dopiero po uzyskaniu informacji od firm leasingowych, z kolei informacje pozyskane od przewoźników stanowiły podstawę wystąpienia o wyjaśnienia do zleceniodawców, natomiast ostateczną weryfikację wszystkich danych można było przeprowadzić w dalszej kolejności - po uzyskaniu danych z systemu VIATOLL. W ocenie organu II instancji przedstawione wyżej chronologiczne zestawienie czynności prowadzonych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, wielość tych czynności, jak też ich sekwencyjny charakter świadczą, że czynności te były podejmowane bez zbędnej zwłoki, w niewielkich odstępach czasowych, a podejmujący je organ kontroli nie działał opieszale, lecz wnikliwie zbierał i analizował obszerny materiał. Długi okres prowadzenia postępowania kontrolnego spowodowany był przede wszystkim skomplikowanym charakterem sprawy, obszernością i wielowątkowością zagadnień w niej występujących, ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów, terminowością i celowością czynności podejmowanych przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne, czasem niezbędnym do przygotowania i dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów), prawidłowym zorganizowaniem postępowania oraz koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił także stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o bezzasadności drugiego z podniesionych zarzutów, opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, wskazując, że przedmiotowe tytuły wykonawcze z 03.04.2018 r. o numerach: od [...] do [...] zawierają wszystkie wymienione w § 1 tegoż art. 27 elementy, a więc także ten wynikający z pktu 3 § 1, którego naruszenia dopatruje się pełnomocnik strony. Wobec tego, że obowiązkiem objętym tymi tytułami wykonawczymi są zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., a podstawę prawną tego obowiązku stanowi decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...], w ww. tytułach wykonawczych - oprócz wysokości dochodzonych należności podatkowych - została wpisana data i numer tej decyzji. Organ II instancji wskazał, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej i nie są samodzielnym, oderwanym od tej zaległości świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła PPHTU [...] Spółka z o.o., zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz w związku z art. 8 k.p.a. W oparciu o wskazany zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...], a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne mimo, iż w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja stypizowana w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ wskazanymi powyżej tytułami wykonawczymi z 03.04.2018 r. został w części objęty obowiązek nieistniejący - w zakresie w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okres, w którym ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Tym niemniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dostrzegł powyższego, w skutek czego utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie strony, bezzasadnie przyjęto, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego w I instancji do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 u.k.s. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie doszło do istotnego przekroczenia wskazanego wyżej terminu, wobec czego naliczanie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Postępowanie kontrolne zakończone doręczeniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 29.01.2018 r. zostało wszczęte 03.02.2014 r. (postanowieniem z dnia [...]), a więc trwało długo ponad 6 miesięcy, tj. niemalże 48 miesięcy. Skarżaca podniosła dalej, że powoływanie się przez organy na treść art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. na skomplikowany charakter rozpatrywanej sprawy nie stanowi podstawy do wydłużania postępowania kontrolnego i nie może stanowić niejako sankcji dla podatnika w postaci konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej w pełnej wysokości. Strona wskazała, że przerwy między poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ prowadzący postępowanie kontrolne były niezasadnie długie oraz w sposób bezpośredni i wyłączny przyczyniły się do przedłużenia postępowania w sprawie, czego zdaje się nie dostrzegać organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca podniosła, iż nie znajduje również uzasadnienia próba przypisywania jej odpowiedzialności za niczym nieuzasadnione przedłużanie przez organ postępowania kontrolnego i usiłowanie wykazania, że Spółka w jakikolwiek sposób przyczyniła się do jego przedłużenia. Strona skarżaca podtrzymała również zarzuty dotyczące niewskazanie pełnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, co stanowiło także naruszenie, wyrażonej w art. 8 K.p.a., zasady zaufania uczestników postępowania do organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], utrzymujące w mocy postanowienie z [...] nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 03.04.2018 r. o numerach od [...] do [...]. zgłoszone pismami z 12.04.2018 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Transportowo - Usługowe [...] Spółka z o.o. w [...]. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu strona argumentowała, że w sprawie zaistniała sytuacja stypizowana w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc, iż wskazanymi tytułami wykonawczymi z 3 kwietnia 2018 r. został w części objęty obowiązek nieistniejący, w zakresie, w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okres, w których ich naliczenie było wyłączone na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] bezzasadnie przyjął, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres postępowania kontrolnego, wskazując, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego przekroczenia terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s., a przy tym brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. i uznania opóźnienia jako powstałego z przyczyn niezależnych od organu, jak również, do przyjęcia, że strona skarżąca do tego opóźnienia się przyczyniła. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem ustalenie, czy spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W sprawie jest niesporne, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. został w niniejszej sprawie przekroczony. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08 i z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, CBOSA). Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być również kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać oceny materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Te oceny mają niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane co do zasady w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1356/17, CBOSA). Wskazać także należy, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15, CBOSA). Sądowi znane są wyroki, powoływane przez pełnomocnika strony skarżącej, negujące wskazane wyżej poglądy nakazujące uwzględniać, przy badaniu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. W tych wyrokach (przykładowo wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14, CBOSA oraz wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 217/12 - CBOSA) wskazuje się, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tego poglądu jednak nie podziela. W cenie Sądu, do przyczyn "niezależnych od organu" należy zaliczyć sytuację, gdy postępowanie kontrolne z uwagi na swój niezwykle skomplikowany charakter, wymagający współpracy z innymi organami oraz ilość niezbędnych do przeanalizowania przez kontrolujących dokumentów i przesłuchania świadków, powoduje, że 6 miesięczny termin przewidziany dla przeprowadzenia wszystkich czynności kontrolnych jest obiektywnie niewykonalny. Według Sądu, analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, przez cały okres jego trwania, prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z zachowaniem procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podejmowane przez organ czynności dowodowe charakteryzowały się celowością, racjonalnością oraz spójnością, zaś postępowanie było wyjątkowo skomplikowane i wielowątkowe. W sprawie zostało przeprowadzone bardzo szerokie postępowanie dowodowe, które znalazło swój wyraz w aktach administracyjnych sprawy obejmujących ponad 20 tysięcy stron dokumentów. Jak słusznie wskazał organ II instancji charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać, co miało miejsce w niniejszej sprawie weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że na czas przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Na czas ten składają się też liczne czynności biurowo-techniczne (sformułowania pism, wezwań i zawiadomień, czas potrzebny na ich sporządzenie, wysyłkę, oczekiwania na nadejście zwrotnych poświadczeń odbioru itp.), w znacznej mierze zależne od stopnia złożoności sprawy i aktywności strony, oraz czas wynikający z terminów procesowych, ustawowych, zakreślanych stronie i innym uczestnikom postępowania (np. świadkom, biegłym, organom współdziałającym i udzielającym niezbędnych informacji). Organ II instancji słusznie zatem przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności składa się nie tylko dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas potrzebny do uprzedniej analizy posiadanych na ten moment dowodów i przygotowania się kontrolujących do danej czynności, jak też czas potrzebny do zachowania terminów procesowych, co ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Nie ulega również wątpliwości stwierdzenie organu, iż współpraca organu kontroli z organami ścigania, jaka miała miejsce w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie [...] Spółka z o.o., wymagała określonych nakładów czasowych nieznajdujących wprost odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zważyć przy tym należy, że określonych nakładów czasowych wymagała dla siebie również strona skarżąca, przyznając w skardze, że obiektywnie nie miała możliwości przekazania wymaganej przez organ dokumentacji w wyznaczonym terminie, wskazując, że musiała zwrócić się o zgodę na udostępnienie akt do Prokuratury i zapoznać się z zabezpieczonymi aktami, podnosząc także, że każdorazowe wezwanie do przedłożenia dokumentów (w niektórych przypadkach blisko 600 faktur wraz z załączonymi do nich dokumentami) wiązało się dla Spółki z koniecznością oddelegowania któregoś z pracowników do wykonania zadania wyznaczonego przez organ kontroli, potwierdzając tym samym szeroki charakter postępowania dowodowego, które wiązało się następnie z koniecznością wyjaśnienia wielu faktów. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu strony włączenia materiałów dowodowych pozyskanych od innych organów dopiero postanowieniem z [...], pomimo ich wcześniejszego wpływu do urzędu, wskazać należy, że moment włączenia dowodów do przedmiotowej sprawy nie miał wpływu na długość prowadzonego postępowania. Pozyskane informacje i materiały były znane organowi i brane pod uwagę w prowadzonym postępowaniu, przy podejmowaniu decyzji o przeprowadzeniu kolejnych dowodów oraz ocenie stanu faktycznego sprawy. Większość tych materiałów stanowi odpowiedź innych organów w związku z wnioskami organu przykładowo o: przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich nabywców oleju napędowego od [...] Sp. z o.o., czy też weryfikacji wyjaśnień firm transportowych dotyczących konkretnych środków transportu. Zatem wydanie postanowienia o ich włączeniu miało formalny charakter, mający na celu jedynie usystematyzowanie akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, organ kontroli podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim pozyskanie dowodów innych, niż dowody z dokumentów. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 03.02.2014 r. doręczono Spółce postanowienie o przeprowadzeniu badania ksiąg i wyznaczono termin do przekazania dokumentacji i żądane księgi podatkowe zostały ostatecznie przekazane 8 kwietnia 2014 r. Dokonano wówczas wstępnej analizy ksiąg podatkowych, w wyniku której ustalono dwa główne obszary postępowania kontrolnego, tj.: nabycia oleju napędowego obejmującego ponad 700 transakcji, dostawy oleju smarowego w ramach transakcji trójstronnych obejmujące ponad 1.800 wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Powyższe okoliczności niewątpliwie wymagały od organu kontroli dokonania wnikliwej analizy wszystkich transakcji we wskazanych obszarach, w szczególności w zakresie rzeczywistego przebiegu transportu towarów, dokonywanych płatności oraz weryfikacji poszczególnych kontrahentów. Jak wynika również z akt sprawy w wyniku szeregu czynności pozyskano bardzo obszerny materiał dowodowy, którego akta obejmują ponad 20 tys. stron dokumentów. Zgodzić się zatem należało z twierdzeniem organu, że przeprowadzenie czynności dowodowych musiało odbywać się w odpowiedniej kolejności, a brak w danym momencie niektórych informacji uniemożliwiał niezwłoczne przeprowadzenie kolejnych dowodów, co oczywiście miało wpływ na czas prowadzenia przedmiotowego postępowania. Należy zwrócić przy tym uwagę, że niektóre czynności dowodowe prowadzone były równolegle, np. prowadzono analizę wpłat gotówkowych i pozyskiwano wyjaśnienia od firm transportowych. Trafnie organ II instancji argumentował przy tym, że część tych czynności mogła zostać przeprowadzona dopiero w wyniku uprzedniego pozyskania informacji na podstawie innych dowodów, np.: pisma do przewoźników mogły zostać wysłane dopiero po uzyskaniu informacji od firm leasingowych, z kolei informacje otrzymane od przewoźników stanowiły podstawę wystąpienia o wyjaśnienia do zleceniodawców, natomiast ostateczną weryfikację wszystkich danych można było przeprowadzić w dalszej kolejności - po uzyskaniu danych z systemu VIATOLL, która obejmowała kilka milionów rekordów, zatem również ich analiza i weryfikacja z dokumentacją spółki wymagała znacznego nakładu pracy. W tym zakresie organ kontrolujący dokonał wysłania kilkudziesięciu pism, co wiązało się również z wcześniejszym przygotowaniem ich treści w oparciu o analizę materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika także, że równolegle organ podejmował czynności w zakresie weryfikacji transakcji trójstronnych z kontrahentami spółki, co wymagało wysłania 35 wniosków SCAC do władz 7 państw członkowskich. Organ słusznie argumentował przy tym, że standardem w tej procedurze jest długotrwały okres oczekiwania na odpowiedzi organów administracji podatkowej państw członkowskich UE i ostatnia odpowiedź na te wnioski została udzielona po prawie 10 miesiącach, tj. dnia 07.04.2015 r. Na skutek porównania i analizy danych otrzymanych w ramach SCAC oraz danych z systemu VIATOLL w toku postępowania kontrolnego stwierdzone zostały niezgodności w odpowiedziach udzielonych przez organy administracji podatkowej państw członkowskich UE, co skutkowało ponownym wysłaniem 15 wniosków SCAC do władz czeskich i słowackich. Czas oczekiwania na odpowiedź wynosił średnio 3 miesiące, natomiast w przypadku 2 firm okres ten był znacznie dłuższy. Wniosek dot. firmy SUBWER - data wysłania: 16.05.2016 r., data odpowiedzi: 28.12.2016 r., natomiast wniosek dot. firmy B. - data wysłania: 17.05.2016 r., data odpowiedzi: 02.03.2017 r. Tej sytuacji nie można kwalifikować jako opóźnienie spowodowane przez organ, albowiem nie miał on żadnego wpływu na skrócenie okresu oczekiwania na odpowiedzi. Okoliczność wskazywana przez skarżącą, iż większość odpowiedzi organ uzyskał w 2014 r., zaledwie po kilku miesiącach od wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej nie mogła odnieść zmierzonego skutku. Argumentacja strony skarżącej zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ winien posiadać kompleksową wiedzę, co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza. Organy nie mogą bowiem w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania wszystkich niezbędnych dowodów. Zatem sytuacji, w których podejmowane przez organ czynności służą poszukiwaniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie można uznawać, iż prowadzą one do przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ II instancji podkreślił przy tym, że choć czas pozyskiwania informacji w ramach wniosków SCAC znacznie przyczynił się do długotrwałości postępowania kontrolnego, to były to czynności niezbędne dla prawidłowego zakończenia tego postępowania. Pozyskane w tym zakresie dowody przyczyniły się w niezmiernie istotny sposób do ustaleń w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych, a także ustaleń, czy towary sprzedawane przez Spółkę w ramach transakcji trójstronnych były dostarczane do miejsc przeznaczenia zgodnie z dokumentacją księgową. Bez wpływu na długość prowadzonego postępowania miała okoliczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego tłumacza dopiero postanowieniem z 6 lutego 2017 r. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw do poddania w wątpliwość czynności podjętych przez organ w zakresie przesłuchania świadków. Organ słusznie wywodzi, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się bowiem tylko dzień np. wezwania świadka, ale także czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, a także konieczność ponownego wzywania. Jak wynika z akt sprawy pierwsze pismo w sprawie przesłuchań wystosowano 5 listopada 2015 r. i łącznie wysłano 12 pism zawierających wnioski o przesłuchanie 20 świadków. Ostatnia odpowiedź wraz z protokołem przesłuchania wpłynęła do UKS w [...] 7 października 2016 r. Dopiero po uzyskaniu ww. protokołów z czynności przesłuchania świadków, organ przystąpił do przesłuchania osób pracujących w [...] Spółka z o.o., w tym prokurenta, prezesa, dyrektora finansowego oraz pracowników działu logistyki i sprzedaży tej spółki. Organ II instancji wskazał, że w przypadku niestawiennictwa świadków w wyznaczonych terminach, zachodziła konieczność ponownego ich wzywania. Dwukrotnie wzywano do osobistego stawiennictwa Prezesa Zarządu Spółki [...] A. G. - pisma z 09.11.2016 r. oraz 12.12.2016 r. Przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki w charakterze strony odbyło się 11.01.2017 r., a więc po upływie dwóch miesięcy od daty pierwszego wezwania. Wyznaczenie drugiego terminu było spowodowane wnioskiem A. G. motywowanym względami zdrowotnymi. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że przesłuchania świadków musiały odbyć się w odpowiedniej kolejności, a także po dokonaniu analizy odpowiednich danych m.in. dotyczących przewozów lub dokonywanych płatności. Do przeprowadzenia tego etapu postępowania konieczne było wcześniejsze zgromadzenie i zweryfikowanie danych dotyczących m.in.: wpłat gotówkowych, przebiegu transportu (SCAC i VIATOLL) oraz materiałów dotyczących kontrahentów zagranicznych pozyskanych ze SCAC. W konsekwencji przesłuchano 10 osób z firmy [...] Sp. z o.o. Pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa wystosowano 18.10.2016 r. Ostatnią zaprotokołowaną czynność przesłuchania przeprowadzono 11.01.2017 r. Po zakończeniu ww. przesłuchań i analizie złożonych zeznań, pismem z 13.01.2017 r. wezwano spółkę do przedłożenia dokumentacji, na którą powoływały się zeznające osoby i jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń, pełnomocnik spółki pismem z 09.02.2017 r. przekazał część żądanej dokumentacji, wnosząc o przedłużenie terminu do złożenia pozostałych dokumentów. Następnie pismem z 16.02.2017r. pełnomocnik przedstawił kolejną część dokumentacji dot. wezwania z 13.01.2017 r. oraz poinformował, że nie przedstawi pozostałych dokumentów, gdyż zostały one zabezpieczone przez ABW. Pismem z 23.02.2017 r. pełnomocnik wniósł o pozyskanie przez Dyrektora UKS w [...] dokumentacji zabezpieczonej przez ABW. W dniu 06.03.2017 r. prokurent [...] Sp. z o.o. przekazał na piśmie uzupełnienie do zeznania złożonego do protokołu przesłuchania z 10.01.2017 r. Pismem z 14.04.2017r. (data wpływu do siedziby organu kontroli 20.04.2017 r.) pełnomocnik [...] Sp. z o.o. złożył wniosek dowodowy o ponowne skierowanie wezwań o złożenie wyjaśnień do firm transportowych. Pismami z 25.04.2017 r. zrealizowano wniosek pełnomocnika. W międzyczasie, na podstawie zarządzenia z 28.03.2017 r. prokuratora Prokuratury Okręgowej rozpoczęto realizację wniosku pełnomocnika strony o pozyskanie kserokopii dowodów z ABW. Postanowieniem z [...] włączono do akt postępowania kontrolnego: zgodę prokuratora z 22.05.2017 r. na wykorzystanie dowodów w postępowaniu kontrolnym oraz kserokopie dokumentów (483 strony), które pozyskano z ABW za pismem z 09.05.2017 r. Pismem z 13.06.2017 r. zwrócono się do Spółki [...] o przekazanie kserokopii dokumentacji dotyczącej transakcji trójstronnej, która nie została zabezpieczona przez ABW. Pismem z 13.07.2017 r. (data wpływu do organu kontroli 17.07.2017 r.) pełnomocnik spółki udzielił odpowiedzi, że nie przekaże dokumentów niezabezpieczonych przez ABW, gdyż nie wie, które dokumenty zostały zabezpieczone. Do pisma pełnomocnik załączył swój wniosek z 13.07.2017 r. skierowany do Prokuratury o sporządzenie kserokopii zabezpieczonych dokumentów. Organ kontroli pismem z 20.07.2017 r. ponownie zwrócił się do pełnomocnika o przekazanie kserokopii dokumentów niezabezpieczonych przez ABW, ze wskazaniem konkretnych numerów faktur. Pismem z 14.08.2017 r. pełnomocnik strony wniósł o przedłużenie terminu do przekazania ww. dokumentacji. Zaś pismem z 15.09.2017 r. pełnomocnik strony ponownie poinformował, że nie przedłoży żądanych dokumentów. Postanowieniem z [...] do akt postępowania kontrolnego włączono kolejną zgodę prokuratora z 11.08.2017 r. na wykorzystanie służbowe udostępnionych przez ABW dowodów w postępowaniu kontrolnym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika także, że z przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego przez organ czynności sporządzono 9 października 2017 r. liczący 153 strony + 17 załączników protokół z badania ksiąg podatkowych [...] Sp. z o.o., którego odpis doręczono pełnomocnikowi strony w tym samym dniu. Okolicznością bezsporną jest, iż dopiero po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych, pełnomocnik strony 23.10.2017 r. przekazał kontrolującym dokumentację żądaną w wezwaniach z 13.06.2017 r. i 20.07.2017 r. (po upływie ponad 4 miesięcy). 26 października 2017 roku strona wniosła również zastrzeżenia do protokołu, wnosząc o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Organ podkreślił przy tym, że do przekazania wszelkich dokumentów dotyczących Spółki A. wzywano podatnika już w dniu 23.05.2014 r. (prawie 3,5 roku wcześniej). O ile okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą, iż Spółka nie miała możliwości przekazania dokumentacji w terminie wskazanym przez organ, albowiem musiała zwrócić się o zgodę na udostępnienie akt do Prokuratury i zapoznać się z zabezpieczonymi aktami i koniecznością oddelegowania pracownika do wykonania zadania wyznaczonego przez organ kontroli nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od strony, to ta sama okoliczność nie może obciążać negatywnymi skutkami dla organu. Sąd nie podziela stanowiska organu II instancji w zakresie, w jakim wskazał, iż podejmowanie przez pełnomocnika strony korespondencji z urzędu pocztowego dopiero 14 dnia od daty pierwszego awizowania przesyłki można uznać za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s.. Strona realizowała bowiem swoje uprawnienie, wynikające z przepisów prawa, co nie może skutkować dla niej negatywnych konsekwencji. Niemniej jednak doręczenie zastępcze (w trybie art. 150 O.p.) wcale nie przyspiesza postępowania. Po pierwsze organ musi oczekiwać 14 dni, w czasie gdy pismo oczekuje na podjęcie oraz kilka dni związanych z oczekiwaniem na otrzymanie od operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Po drugie, brak wypowiedzi strony do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego powoduje w praktyce przesunięcie w czasie prezentacji stanowiska skarżącej i polemiki z jego treścią, a następnie wydania przez organ decyzji w sprawie, który musi mieć też czas na przeczytanie, przemyślenie i wyciągnięcie wniosków, co do stanu faktycznego lub istniejących luk wymagających dalszego wyjaśnienia. Przygotowanie projektu decyzji też wymaga czasu. Skoro zatem korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona, lecz – wbrew twierdzeniom skarżącej – opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Charakter postępowania dowodowego wymagał, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Jak już wcześniej wskazano ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać i w niniejszej sprawie wymagały weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, również wskutek konieczności przeprowadzenia dowodów, do których załączenia zobowiązana była strona. W ocenie Sądu przedstawione przez organ II instancji chronologiczne zestawienie czynności prowadzonych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, wielość tych czynności, jak też ich sekwencyjny charakter świadczą, że czynności te były podejmowane bez zbędnej zwłoki, a podejmujący je organ kontroli nie działał opieszale, lecz wnikliwie zbierał i analizował obszerny materiał. Niezasadny był również zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Wbrew stanowisku strony organ prawidłowo stwierdził, że tytuły wykonawcze z dnia 3 kwietnia 2018 r. o nr: od [...] do [...] zawierają wszystkie wymienione w art. 27 § 1 ustawy, także ten wynikający z pkt. 3 § 1, którego naruszenia dopatruje się pełnomocnik strony. Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oznacza podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis - z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zatem rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję lub też wystarczające jest powołanie samej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 304/06; z dnia 8 grudnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1121/06; z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II OSK 749/10 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wyrok NSA z 24.10.2018 r., II FSK 2386/16, Lex numer 2583543). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Wskazać także należy, że skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten jest spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości (wyrok NSA z 10 marca 2017 r., II FSK 204/15, Lex numer 2321739). Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, bezpośrednio związane z należnością główną, składają się wraz z tą należnością na treść obowiązku podlegającego egzekucji (tak w wyroku NSA z 4 lipca 2013 r., II FSK 2251/12, Lex numer 1374768). Obowiązkiem objętym przedmiotowymi tytułami wykonawczymi są zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., a podstawę prawną tego obowiązku stanowi decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...]. W ww. tytułach wykonawczych - oprócz wysokości dochodzonych należności podatkowych - została wpisana data i numer tej decyzji. Organ trafnie stwierdził, że wskazane tytuły wykonawcze spełniają również wymogi cyt. przepisu w zakresie odsetek za zwłokę. W każdym z tych tytułów wykonawczych wskazano bowiem termin, od którego odsetki za zwłokę winny być naliczane, rodzaj tych odsetek oraz ich stawkę. Organ słusznie zaznaczył przy tym, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej i nie są samodzielnym, oderwanym od tej zaległości świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. R.T.