III SA/Łd 174/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej – Z. B. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Pismem z dnia [...] r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku zobowiązanej Z. B. na postawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] r., do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, a w przypadku utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji do wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.postanowił bezterminowo przedłużyć termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej – Z. B. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że termin zabezpieczenia przedłuża się na wniosek wierzyciela z dnia [...] do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] przez organ odwoławczy. Na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z. B. wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy upłynął termin określony w art. 159 § 1 ustawy, w którym możliwe było jego przedłużenie oraz niewskazanie uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby jego przedłużenie, art. 159 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane pomimo nieudowodnienia, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, art. 159 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w zarządzeniu o zabezpieczeniu jako podstawę do jego wydania wskazano wysoką kwotę przyszłego zobowiązania, która nie jest przesłanką ustawową do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Odwołująca wniosła o uchylenie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia i uchylenie zarządzenia o zabezpieczeniu. W ocenie skarżącej decyzja o zabezpieczeniu wydana dnia [...] r. wygasła z mocy prawa z dniem [...] r. Zatem organ winien uchylić zarządzenie o zabezpieczeniu na skutek upływu terminów określonych w art. 159 § 2 u.p.e.a. Pierwsze postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia otrzymała [...] r., a więc już po upływie terminów określonych w art. 159 § 1 u.p.e.a. Wcześniej organ egzekucyjny nie kierował do niej postanowień o jego przedłużeniu, zatem przyjąć należy, iż nie doszło do jego przedłużenia, co skutkuje obowiązkiem uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Jeżeli przedłużenie terminu następuje w takiej sytuacji, że termin ten został już przedłużony, to istotnym elementem postępowania o przedłużenie terminu zabezpieczenia powinno być złożenie wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w terminie, kiedy to jeszcze nie upłynął termin określony w art. 159 § 1 u.p.e.a. Ponadto strona podniosła, że zabezpieczenie może zostać dokonane tylko w sytuacji, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie egzekucyjnym, który jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem odwołującej taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, posiadany przez nią majątek w zupełności wystarczyłby na pokrycie zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Z. B. z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 158 738,00 zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...], którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Z. B. ww. zobowiązania. Przedmiotowa decyzja stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Powyższą decyzję oraz zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie w dniu [...] r. W celu zabezpieczenia należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.dokonał - w oparciu o protokół z dnia [...] r. -zajęcia zabezpieczającego ruchomości Z. B. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis w księdze wieczystej Nr kw [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej. W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił zobowiązanie podatkowe Z. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 186 992 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 249 322 zł. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia [...]r. dokonanego na majątku zobowiązanej w związku z brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało doręczone stronie w dniu 27 lipca 2010 r. Ponadto w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe Z. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem strony. Jednocześnie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe Z. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zobowiązana wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W związku z tym wierzyciel pismem z dnia [...] r. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie, w związku z wniesionym przez stronę zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela z dnia [...] r. (złożony w związku z brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego) przedłużył postanowieniem z dnia [...] r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej do dnia [...] r. Postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało doręczone stronie w trybie art. 43 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w dniu 27 lipca 2010 r., odebrał je syn zobowiązanej – T. B. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny po raz kolejny bezterminowo przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej. Rozstrzygnięcie to, doręczono zostało stronie w trybie art. 43 cyt. wyżej ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, syn zobowiązanej – T. B. odebrał je w dniu 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że warunkiem przedłużenia czasu zabezpieczenia jest złożenie wniosku przez wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, z powodu których nie mogło być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wbrew temu, co podnosi i wywodzi strona żaląca, podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom, ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że w sprawie, na skutek złożonego przez Z. B.odwołania, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze i nie ma rygoru wykonalności. Ponadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2 art. 33a). Natomiast, stosownie do brzmienia art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie w trybie zabezpieczenia przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Do momentu więc ostatecznego zakończenia postępowania w celu ustalenia zobowiązania podatkowego zobowiązanej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie jest więc możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, organ uznał; że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Dodatkowo odnosząc się do podniesionych w zażaleniu okoliczności związanych z zarzutami naruszenia przez organ egzekucyjny art. 159 § 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było przesłanek zabezpieczenia, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż mogły one stanowić przedmiot zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Do wniesienia ww. zarzutów strona legitymowana była na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej niedokonania przez organ egzekucyjny oceny postępowania podatnika w zakresie wywiązywania się przez niego z dotychczasowych zobowiązań podatkowych, organ wskazał, iż okoliczność ta podlega weryfikacji na etapie postępowania w przedmiocie wydawania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych, nie zaś w momencie wydawania przez organ egzekucyjny postanowienia o przedłużeniu terminu dokonanego zabezpieczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca powyższemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 138 § 1 pkt k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ II instancji i utrzymanie postanowienia wydanego przez Naczelnika US w Piotrkowie Tryb. w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy: art. 159, art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a., art. 10 § 1 k.p.a. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu egzekucyjnym i niedoręczenie jej postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia [...] r., czym pozbawiono stronę prawa do uniesienia zażalenia na podstawie art. 159 § 3 u.p.e.a., art 40 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie stronie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia z dnia [...] r., art. 43 k.p.a. poprzez uznanie za skuteczne doręczenia postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia z dnia [...] r. poprzez doręczenie synowi strony, w sytuacji gdy nie podjął się on przekazania pisma i gdy we wniesionym zażaleniu podnosiła, iż pierwszym postanowieniem o przedłużeniu zabezpieczenia było postanowienie z dnia [...] r., bowiem wcześniej organ nie kierował do skarżącej żadnej korespondencji w tej sprawie, niewyjaśnienie przez organ II instancji istotnych okoliczności sprawy, tj. czy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] r. doręczono skarżącej, czy jej synowi, czym naruszono art. 77 § 1 k.p.a. Ponadto skarżąca podała, iż doszło do naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy upłynął termin określony w art. 159 § 1 ustawy, w którym możliwe było jego przedłużenie, art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie wskazano uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby jego przedłużenie, art. 159 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zarządzenie o zabezpieczeniu zostało wydane pomimo nie udowodnienia, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, art. 159 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w zarządzeniu o zabezpieczeniu jako podstawę do jego wydania wskazano wysoką kwotę przyszłego zobowiązania, która nie jest przesłanką ustawową do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i uchylenie zarządzenia o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedoręczenia stronie postanowienia z dnia [...] r., organ wskazał, że powyższe doręczenie było skuteczne. Syn zobowiązanej w momencie odbierania przesyłki był osobą pełnoletnią i zamieszkiwał pod tym samym adresem co strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Badając legalność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, sąd stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Zgodnie art. 159 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 36 z 1991r. poz. 161 ze zm.) - dalej - u.p.e.a. - organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych organ uchyla zabezpieczenie, na żądanie zobowiązanego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z tym że ów 3-miesięczny termin może być przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnią art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy; P. Przybysz (op. cit., wyd. 2009, s. 475), R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Komentarz 2008", Unimex, s. 838) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Podkreślić w tym miejscu należy, że możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a. Jak wynika z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) celem instytucji prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Cel ten może być zapewniony przez takie ukształtowanie praw i obowiązków zarówno organów egzekucyjnych i wierzycieli, jak i zobowiązanych, ażeby zabezpieczenie należności było skuteczne i zarazem ażeby zobowiązani mogli na drodze prawnej zwalczać te rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia, które są dla nich zbyt dolegliwe. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe dwukrotnie, działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na wniosek wierzyciela przedłużyły termin zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Po raz pierwszy, na wniosek wierzyciela z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...] r. Kolejny wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej złożony został w dniu [...] r. W tym miejscu zauważyć należy, że kolejny wniosek organu podatkowego został złożony w terminie określonym w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] r. (to jest do dnia [...] r.). A zatem ponowny wniosek został złożony w terminie trwania zabezpieczenia. Był więc prawnie skuteczny. Działając bowiem na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia nie można byłoby orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Taka konkluzja uzasadniona jest przede wszystkim charakterem postępowania w sprawie przedłużenia terminu, jako postępowania wnioskowego, w którym to wnioskodawca decyduje o terminie złożenia wniosku jak i treści swego żądania. W niniejszej sprawie żądanie przedłużenia zabezpieczenia niewątpliwie zostało złożone w terminie. Jednak organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. całkowicie pominął to, że art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi o przedłużeniu terminu. To zaś nie oznacza, iż w myśl powyższego przepisu terminu zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym organ może przedłużyć bezterminowo. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "przedłużyć - przedłużać" oznacza przedłużenie czegoś co miało trwać jakiś czas, spowodowanie, iż zachowuje coś ważność dłużej niż zakładano początkowo, odraczać końcowy termin czegoś, ewentualnie sprawiać, że coś trwa dłużej, jest ważne dłużej (Słownik Języka Polskiego pod red. Mirosława Bańko tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 244). A zatem przedłużenie oznacza przesunięcie w czasie ze wskazaniem nowego terminu. Natomiast użyte przez organ pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy określenie "przedłuża bezterminowo" oznacza raczej zniesienie terminu, a nie przedłużenie konkretnego terminu. Przedłużenie zabezpieczenia na czas bezterminowy oznacza, iż rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. Ponadto ustawodawca w § 2 omawianego przepisu zezwolił na przedłużenie terminu zabezpieczenia tylko wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Zatem termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie owej uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Inaczej mówiąc, ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. Wobec tego nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia bezterminowo. Podkreślenia wymaga, że uzasadniona przyczyna zabezpieczenia wyznacza nie tylko czas jego trwania, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Dlatego organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.z dnia [...]ustalającej zobowiązanie podatkowe Z.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zobowiązana wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W związku z tym wierzyciel pismem z dnia [...]r. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy. Wskazać należy, że wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stoi na przeszkodzie we wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co wyczerpuje znamiona uzasadnionej przyczyny, o której mowa § 2 art. 159 u.p.e.a. Przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. jak wyżej wskazano stanowi o przedłużeniu terminu, a termin określa się datą lub zdarzeniem, a nie poprzez użycie słowa "bezterminowo". Wprawdzie organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej przedłużył bezterminowo, ale w uzasadnieniu wskazał, że termin przedłuża się do czasu rozpoznania odwołania od decyzji z dnia [...] r. przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, przedłużenie zabezpieczenia bezterminowo pozostaje jednak w sprzeczności z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w razie sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji należy przyjąć, że moc wiążącą ma rozstrzygnięcie decyzji (podobnie NSA – wyrok z dnia 31 października 1989 r. (IV SA 705/89), GAP 1990, nr 1 z komentarzem H. Starczewskiego). Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi w kwestii niedoręczenia skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia oraz postanowienia z dnia [...] r. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż oba postanowienia przesłane zostały na prawidłowy adres: [...] Oba ww. postanowienia oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odebrał syn skarżącej T. B. W myśl art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy samej ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział określone zasady doręczania pism przez organ administracji publicznej. Zasady te regulują przepisy rozdziału 8 "Doręczanie" Działu I Kodeksu postępowania administracyjnego. A mianowicie, organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy (art. 39 k.p.a.). Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy - art. 42 § 1 k.p.a. Pisma mogą być doręczone również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej - art. 42 § 2 k.p.a. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie - art. 42 § 2 k.p.a. W przypadku zaś nieobecności adresata pismo doręcza się w trybie doręczenia zastępczego - art. 43 k.p.a. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 k.p.a. poczta - w przypadku doręczania pisma przez pocztę - przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - doręczenie zastępcze w trybie art. 44 k.p.a. Zastępcze formy doręczenia pism przewidziane w art. 43 i art. 44 k.p.a. rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Ciężar obalenia domniemania spoczywa na stronie. Jak stanowi art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jeśli pismo doręczono sąsiadowi lub dozorcy to wówczas zawiadamia się o tym adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Takiego zawiadomienia nie pozostawia się, gdy pismo doręczono dorosłemu domownikowi. W wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. II OSK 1098/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się doręczenia przesyłki adresatowi. Zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 k.p.a. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (LEX nr 786594). Wobec powyższego, skoro syn skarżącej odebrał przesyłki zawierające ww. postanowienia organów administracji, to oznacza, iż podjął się on oddania ich skarżącej. A zatem zarzut skarżącej, iż postanowienie z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r. zostały doręczone jej niezgodnie z prawem jest nieuzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż wskutek niedoręczenia skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia [...] r. pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu, a więc naruszono art. 10 § 1 k.p.a. W ocenie sądu doręczenie ww. postanowienia było prawidłowe. Z uwagi jednak na wyżej wskazane naruszenie przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 sentencji. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić wszystkie powyższej wskazane przez sąd uwagi oraz ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy. tp