III SA/Łd 180/16

Dnia 17 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] roku [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. kwotę 17858 ( siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia , nr [...] w przedmiocie określenia A. Spółce z o.o., Spółce komandytowej z siedzibą w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. w kwocie 971.721 zł i styczeń 2010r. w kwocie 93 994 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W okresie od dnia 2 grudnia 2009r. do dnia 5 stycznia 2010r. wyprowadzono ze składu podatkowego nr [...] B. Spółki z o.o. z siedzibą w R. 38 transportów oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Olej przeznaczony był dla odbiorcy, tj. C. w Czechach (pole nr 7 dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Wysyłającym olej był prowadzący skład podatkowy B. Sp. z o.o., a właścicielem oleju była A. Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa w Ł. Ustalono, że Spółka A. posiadała zezwolenie na wyprowadzanie oleju napędowego ze składu podatkowego B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wysyłki oleju były realizowane na podstawie kontraktu sprzedaży nr [...], jaki zawarła firma A. z odbiorcą w Czechach. W ramach kontraktu firma A. wysłała do odbiorcy łącznie 1.106.226 litrów oleju na podstawie 38 faktur, za który otrzymała zapłatę w łącznej kwocie 2.388.000 zł. Olej sprzedany odbiorcy w Czechach Spółka A. zakupiła od D. S.A. w W. na podstawie umową sprzedaży z dnia 6 listopada 2009r., nr [...]. Transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju miały miejsce w składzie podatkowym B. i odbyły się według formuły FCA (Incoterms 2000), co oznaczało, że przeniesienie tytułu własności oleju ze spółki D. na spółkę A. nastąpiło w składzie podatkowym z chwilą przepompowania oleju ze zbiorników magazynowych do autocystern, w celu wydania go przewoźnikowi. Wyprowadzenie przedmiotowych 38 transportów oleju ze składu podatkowego B. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zabezpieczone zostało gwarancją ubezpieczeniową STU E. S.A. o nr [...] z dnia 5 marca 2009r., w kwocie 1 mln zł, z terminem ważności od dnia 1 grudnia 2009r. do dnia 31 grudnia 2010r. złożoną w imieniu prowadzącego skład podatkowy przez osobę trzecią, którą była firma D. S.A. Gwarancja obejmowała zobowiązania podatkowe powstałe lub mogące powstać na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ppkt b, art. 40 ust. 2 pkt 1, art. 40 ust. 2 pkt 2, art. 63 ust. 1 i 2, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tj. w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi znajdującymi się na terytorium kraju lub znajdującymi się na terytorium kraju i na terytorium państwa członkowskiego. Gwarancja przyjęta została przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., który wydał potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r. i kartę do saldowania zabezpieczenia. Na karcie do saldowania organ odnotowywał każde wyprowadzenie oleju ze składu, na podstawie przedstawianych przez prowadzącego skład dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez obciążenie zabezpieczenia kwotą mogącego powstać zobowiązania i zwalniał zabezpieczenie po przedstawieniu przez prowadzącego skład potwierdzenia dostarczenia oleju do odbiorcy w Czechach. Potwierdzeniem tym była karta 3 dokumentu handlowego towarzyszącego przesyłce, na której była pieczęć odbiorcy C., Ax. [...] i pieczęć Urzędu Celnego w P. Adnotacje dokonywane były sukcesywnie począwszy od pierwszego wyprowadzenia oleju w dniu 2 grudnia 2009r. i objęły 35 transportów wyprowadzonych ze składu do dnia 4 stycznia 2010r. W przypadku trzech transportów oleju wyprowadzonych ze składu w dniu 5 stycznia 2010r. organ odnotował również obciążenie zabezpieczenia kwotą mogącego powstać zobowiązania, ale nie mógł zwolnić tego zabezpieczenia, gdyż prowadzący skład podatkowy nie przedstawił potwierdzenia dostarczenia oleju do odbiorcy w Czechach. Dokonane na terenie Czech dostawy zostały skontrolowane przez pracowników Urzędu Celnego w N. i zatrzymane do dalszego postępowania w związku z podejrzeniem naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w dokumentach przewozowych towarzyszących przesyłkom podany był adres odbiorcy oleju – tj. C., który był niezgodny z rzeczywistością, ponieważ firma C. podana jako odbiorca nie potwierdziła wzajemnych kontaktów handlowych z polskim partnerem. W ramach dalszych czynności wyjaśniających Urząd Celny w N. wystąpił do administracji celnej w Polsce o udzielenie informacji dotyczącej transportów olejów mineralnych od nadawcy, tj. B. do C. w Czechach. W odpowiedzi polska administracja celna przedstawiła 38 dokumentów przewozowych z załącznikami, na podstawie których ze składu podatkowego B. wyprowadzone zostały oleje mineralne do firmy C. Przeprowadzone przez czeskie organy celne śledztwo wykazało, że na wszystkich dokumentach przewozowych sfałszowane zostały odciski pieczęci Urzędu Celnego w P., jak również odciski pieczęci firmy C. Sfałszowane zostało również świadectwo o ewidencji osoby prowadzącej skład podatkowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008r. oraz świadectwo wydania zgody na prowadzenie składu podatkowego nr [...]. Ustalono, że firma C. istnieje, ale nie ma siedziby pod adresem; T. [...] Milevsko, jak wpisano w dokumentach przewozowych, ale pod innym adresem, tj.: Prazska [...], [...] Pisek, Prazske Predmesti i nie posiada statusu składu podatkowego na terytorium Republiki Czeskiej. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia ustalono również, że oleje mineralne wysłane ze składu podatkowego B. w okresie od dnia 2 grudnia 2009r. do dnia 5 stycznia 2010r. nigdy nie dotarły do odbiorcy wskazanego w dokumentach przewozowych. Przesłuchani w trakcie postępowania dyrektorzy zarządzający spółki C. zeznali, że nie zawierali żadnego kontraktu handlowego z polskim podmiotem na dostawę oleju ani też nie udzielali pełnomocnictwa R.G., który załatwiał sprawy w Polsce w imieniu firmy C. Prokuratura Rejonowa w T. pismem z dnia 8 stycznia 2015r., sygn. [...] poinformowała, że osobą podszywającą się pod R.G. był obywatel Czech - E.T., który bezprawnie działając w imieniu C. w okresie od 2 grudnia 2009r. do 5 stycznia 2010r. zorganizował i zrealizował co najmniej 38 transportów cysternowych z paliwami w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. W ramach tego procederu zakupił paliwo od firmy A., pobrane ze składu B. i przewiózł je następnie do Czech, nie informując o nabyciu organu podatkowego i nie składając do depozytu organu zabezpieczenia należności podatkowej. E.T., jak poinformowała prokuratura, dokonał sfałszowania dokumentów ADT celem ich późniejszego użycia w urzędzie celnym i prawdopodobnie współdziałał z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej unikając obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium Republiki Czeskiej. Zatrzymane przez czeskie organy celne 3 transporty oleju, (tj. łącznie 89.322 litry oleju), przejęte zostały na rzecz Skarbu Państwa Republiki Czeskiej, ponieważ nikt nie zgłosił się po jego odbiór. Prowadzący skład podatkowy B. nie otrzymał też kart 3 dokumentów handlowych towarzyszących 3 przesyłkom wysłanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z powyższym złożył w dniu 26 czerwca 2010r. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za okres rozliczeniowy maj 2010r. i wpłacił zadeklarowaną kwotę 93.609 zł wraz odsetkami w kwocie 641 zł. Kwota ta jednak uznana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. za nadpłatę i decyzją nr [...] z dnia 9 grudnia 2013r. orzeczony został zwrot wpłaconej kwoty akcyzy i odsetek. Z kolei w stosunku do pozostałych 35 przesyłek oleju wysłanych ze składu podatkowego B. w okresie od 2 grudnia 2009r. do dnia 4 stycznia 2010r. uznanych za niedostarczone do odbiorcy w Czechach, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję nr [...] z dnia 5 października 2010r. określającą B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.013.592 zł. Decyzja ta została uchylona wraz z decyzją organu odwoławczego przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lipca 2012r., sygn. akt III SA/G1 2027/11 i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia 27 lutego 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. W obu ww. decyzjach, tj. w decyzji z dnia 9 grudnia 2013r. stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 93.609 zł z odsetkami w kwocie 641 zł dotyczącej 3 transportów oleju przejętych na rzecz Skarbu Państwa Republiki Czeskiej oraz w decyzji dnia 27 lutego 2015r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej pozostałych 35 transportów oleju, które nie dotarły do odbiorcy w Czechach, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił, że firma B. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzonych ze składu 38 transportów oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z naruszeniem tej procedury, ponieważ procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowego oleju nigdy się nie rozpoczęła. Naczelnik stwierdził, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, aby mogła być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a mianowicie po pierwsze dokumenty handlowe towarzyszące przedmiotowym przesyłkom oleju nie były wypełnione rzetelnie i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż odbiorca C. nigdy nie zamawiał oleju u polskiego dostawcy, nie był składem podatkowym, a miejsce dostawy było niezgodne z zezwoleniem faktycznie istniejącej spółki C. na odbiór wyrobów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co ustaliły czeskie organy celne. Po drugie, wyprowadzenie ze składu przedmiotowego oleju nie było objęte zabezpieczeniem akcyzowym, gdyż wykorzystana w tym celu gwarancja bankowa zabezpieczała przemieszczanie oleju tylko pomiędzy składami podatkowymi, a odbiorca wpisany w polu 7 dokumentów handlowych nie posiadał takiego statusu. Naczelnik zaznaczył, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest właściciel oleju wyprowadzonego ze składu podatkowego, którym była spółka A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 8 lipca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. i styczeń 2010r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. w kwocie 971.721 zł i za styczeń 2010r. w kwocie 93.994 zł., tj. łącznie 1.065.715 zł. Kwota ta obliczona została od łącznie 1.016.904 litrów oleju napędowego wyprowadzonego ze składu podatkowego B. w okresie od 2 grudnia 2009r. do 4 stycznia 2010r. w 35 transportach, według stawki 1.048,00 zł/1000 litrów, obowiązującej w chwili powstania obowiązku podatkowego. W decyzji Naczelnik wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przedmiotowe wyroby wystąpiły ze składu podatkowego poza tą procedurą, a podatnikiem w tym przypadku jest właściciel towaru wyprowadzanego ze składu podatkowego, tj. Spółka A. posiadająca zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia: 1)art. 13 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 54 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie; 2) art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia; 4) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu podatkowego. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia oleju ze składu podatkowego spółki B., ponieważ nie dokonała tego wyprowadzenia w ramach posiadanego zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej Spółki podatnikiem podatku z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego jest tylko taki właściciel, który takiego wywiezienia (przemieszczenia) faktycznie dokonał, czego Spółka A. dokonać nie mogła, bowiem utraciła władztwo względem towarów wychodzących poza skład podatkowy. Wyprowadzenie wyrobów ze składu przez ich właściciela może nastąpić tylko w sytuacji, w której on tymi wyrobami włada oraz inicjuje procedurę wyprowadzenia i nie jest wystarczające samo posiadanie zezwolenia wyprowadzenia przez właściciela towarów magazynowanych w usługowym składzie podatkowym, ale dokonanie wyprowadzenia w ramach tego zezwolenia. Ponadto w ocenie Spółki zabezpieczenie akcyzowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy powinno obejmować wszelkie zobowiązania podatkowe w akcyzie, jakie mogą dotyczyć wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, bez względu na treść gwarancji. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia powinna pozostać treść gwarancji ubezpieczeniowej złożonej przez D. S.A., co w konsekwencji oznacza, że nieuzasadniony jest argument, że z powodu treści tej gwarancji nie doszło w ogóle do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wysyłanego oleju napędowego. Podstawą do kwestionowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może być również okoliczność, że pod rzeczywistego odbiorcę wyrobów akcyzowych podszyła się osoba, która działała w celu oszukańczym. Okoliczność ta nie była bowiem wiadoma ani podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy ani Spółce, ani też naczelnikowi urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia składu podatkowego. W przypadku zawieszenia poboru akcyzy nie ma znaczenia, kto jest nabywcą towarów przemieszczanych w tej procedurze, mógł nim być także urząd celny w P., jak miało to miejsce w przypadku przedmiotowych przesyłek, bo być może czeskie regulacje prawne przewidywały taką możliwość, aby wyrób akcyzowy był kierowany bezpośrednio do urzędu celnego celem potwierdzenia jego przyjęcia w procedurze zawieszenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1. W myśl art. 54 ust. 1 ustawy, zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 40 ustawy stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane m.in. między składami podatkowymi na terytorium kraju (ust. 1 pkt 1 lit. b), ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego (ust. 2 pkt 1), ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju (ust. 2 pkt 2), ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust.1 (art. 40 ust. 2 pkt 6). Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych jest: 1) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W myśl art. 63 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe obowiązany jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy. Na wniosek tego podmiotu właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez osobę trzecią w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, tj. m.in. w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Z treści cyt. przepisów wynika, że w sytuacji, gdy wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to obowiązek podatkowy nie przekształca się w obowiązek zapłaty akcyzy. Aby taka procedura mogła być zastosowana, muszą być spełnione dwa warunki, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, a mianowicie podmiot wysyłający musi dołączyć do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjny dokument towarzyszący oraz złożyć zabezpieczenie akcyzowe w celu pokrycia mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Administracyjny dokument towarzyszący (ADT) powinien potwierdzać rzeczywiste przemieszczanie wyrobów akcyzowych i powinien być poprawny pod względem formalnym i materialnym. Sposób stosowania tego dokumentu oraz warunki, jakie musi spełniać, zostały precyzyjnie określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Rozporządzenie to zawiera wzór formularza ADT i warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić ADT, określa szczegółowo m.in. sposób obiegu i terminy przekazywania kart ADT podmiotom uczestniczącym w przemieszczaniu wyrobów, dokumentowanie procedury w przypadku zaginięcia lub zniszczenia kart ADT, sposób prowadzenia ewidencji ADT i szczegółowy zakres danych tej ewidencji. Rozporządzenie to precyzuje również sposób postępowania w przypadku zmiany miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy warunki dokonywania przeładunku wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym. Dokument ADT lub dokument handlowy zastępujący ADT nie spełniający tych wymogów, zawierający nieprawdziwe dane lub niezgodne z rzeczywistością, nie spełnia swojej funkcji dokumentowania przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zabezpieczenie akcyzowe powinno gwarantować zapłatę mogącego powstać zobowiązania w przypadku wystąpienia nieprawidłowości związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacjach wymienionych w art. 40 ustawy. Zabezpieczenie akcyzowe może obejmować wszystkie sytuacje wymienione w tym przepisie lub sytuacje wybrane przez podmiot zobowiązany w zależności od tego, w jakim kierunku wyroby akcyzowe będą przemieszczane i kto będzie ich odbiorcą lub podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostawy. Sytuacje objęte złożonym zabezpieczeniem muszą być precyzyjnie wskazane przez podmiot zobowiązany i opisane przez naczelnika urzędu celnego w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Zabezpieczenie gwarantujące pokrycie zobowiązań wskazanych przez podmiot zobowiązany nie może być wykorzystane na pokrycie zobowiązań mogących po-wstać z innego tytułu. W sytuacji gdy powyższe warunki nie są spełnione, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może być zastosowana, a wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym mogą z niego wystąpić poza tą procedurą. Wyprowadzenie dokonane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oznacza dopuszczenie do konsumpcji i wiąże się z powstaniem zobowiązania do zapłaty akcyzy. W sytuacji, gdy właścicielem wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym jest inny podmiot niż prowadzący skład, to obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje co do zasady wobec właściciela tych wyrobów, który powinien złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku. Dokonanie tej czynności jest uzależnione od posiadania przez właściciela wyrobów akcyzowych zezwolenia na wyprowadzenie tych wyrobów z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Spółka A. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego B. łącznie 1.016.904 litrów oleju napędowego, w 35 transportach, w okresie od 2 grudnia 2009r. do 4 stycznia 2010r. W stosunku do wyprowadzonego oleju nie mogła być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy z powodu niespełnienia warunków wymaganych przepisami prawa. Po pierwsze, dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzały rzeczywistego przemieszczania tego oleju, bowiem podmiot C. wpisany jako odbiorca nie kupował oleju od Spółki A. i nie potwierdził wzajemnych kontaktów handlowych z polskim partnerem. Podmiot o tej nazwie co prawda istniał, ale miał siedzibę pod innym adresem, niż wpisany w dokumentach handlowych i nie posiadał statusu składu podatkowego na terytorium Republiki Czeskiej. Dane firmy C. wykorzystane zostały bezprawnie przez obywatela Czech w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez uniknięcie obowiązku zapłacenia akcyzy. Przedmiotowy olej napędowy od początku nie był więc przeznaczony do wysyłki zgodnie z miejscem wskazanym w dokumentach handlowych. Po drugie, złożona gwarancja ubezpieczeniowa dotyczyła tylko przemieszczeń pomiędzy składami podatkowymi, a więc od początku nie obejmowała przemieszczania oleju do odbiorcy C., ponieważ odbiorca ten nie posiadał statusu składu podatkowego. W związku z powyższym procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowego oleju zakończyła się z chwilą wydania oleju poza skład podatkowy B. i z tą chwilą nastąpiło dopuszczenie oleju do konsumpcji. Firma A. jako właściciel przedmiotowego oleju posiadająca stosowne zezwolenie wyprowadzenia jest więc podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od tego oleju. Dla powstania zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że pod rzeczywistego odbiorcę wyrobów akcyzowych podszyła się inna osoba. Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: -art. 211 w zw. z art. 144a, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 152a i art. 153 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji za doręczoną w dniu 30 grudnia 2015r.; -art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; -art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: -art. 13 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 54 ust.1 oraz w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy poprzez ich niewłaściwe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...], wskazując, że do doręczenia tej decyzji faktycznie nigdy nie doszło ani w trybie art. 148 § 2 pkt 2, ani w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej. Podał, że pod adresem przy ul. Cx. 1 III p. w W. wskazanym w odwołaniu, jako adres do doręczeń pełnomocnik nie był obecny, a osoby zatrudnione w jednym z podmiotów posiadających siedzibę pod tym adresem, obecne w dniu 30 grudnia 2015r. nie posiadały upoważnienia do odbioru korespondencji do niego kierowanej. Ponadto, gdyby nawet osoby te posiadały takie upoważnienie, to odmowa przez nie odbioru decyzji wyklucza możliwość uznania tej decyzji za doręczoną, ponieważ tylko odmowa przyjęcia pisma przez adresata skutkuje uznaniem pisma za doręczone w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał również w dniu [...] za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP złożył do organu informację o doręczaniu korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdza wygenerowane urzędowe poświadczenie odbioru. Od tego momentu Dyrektor Izby Celnej w Ł. był zobowiązany do doręczenia pism w formie elektronicznej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu wskazując, że Spółka nieprawidłowo uznana została za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zapłaty tego podatku z tytułu wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego spółki B. w okresie od 2 grudnia 2009r. do 31 stycznia 2010r., ponieważ nie dokonała tego wyprowadzenia w ramach posiadanego zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podatnikiem podatku z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego jest tylko taki właściciel, który takiego wywiezienia (przemieszczenia) faktycznie dokonał, czego Spółka dokonać nie mogła, bowiem nie była właścicielem i posiadaczem wyrobów w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, jeśli za moment wyprowadzenia uznać przejście paliwa przez dystrybutor, albo utraciła władztwo względem towarów wychodzących poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jeśli za moment uznać wyjazd autocysterny poza pewien określony obszar, na którym panuje reżim procedury zawieszenia poboru akcyzy. Pełnomocnik Spółki odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazał, że stronie zapewniono tylko iluzoryczną możliwość skorzystania z wyznaczonego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ organ nie odczekał rozsądnego terminu na przesłanie przez operatora pocztowego pisma w z dnia 28 grudnia 2015r. Pełnomocnik zaznaczył, że pismo to zawierało dodatkowe argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji oraz dodatkowe wnioski dowodowe, których przeprowadzenie było zasadne dla ustalenia pełnego stanu faktycznego, tj.: -wniosek o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, czy zgodnie z czeskimi regulacjami prawnymi dotyczącymi stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, możliwym i prawidłowym było, aby odbiór wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywał się nie pod adresem podmiotu uprawnionego do odbioru wyrobów, ale we właściwym urzędzie celnym państwa odbioru - dowód ten pozwoliłby dokonać oceny prawidłowości wskazania na dokumentach towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych właśnie urzędu celnego jako miejsca przeznaczenia tych wyrobów, - wniosek o przeprowadzenie analizy dokumentu w postaci wniosku D. S.A. złożonego do zakładu ubezpieczeń STU E. S.A. o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej oraz wniosków o zmianę gwarancji - dowód ten pozwoliłby na porównanie treści wniosków z treścią gwarancji i dokonanie oceny, jaki był w istocie zakres odpowiedzialności gwaranta, -wniosek o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci protokołów z zeznań kierowców przewożących olej napędowy do Czech przesłuchiwanych w charakterze świadków w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. - dowód ten pozwoliłby na ustalenie miejsca w Czechach, gdzie następowało przerwanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wniosek o przeprowadzenie analizy akt weryfikacyjnych składu podatkowego B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a. ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza zgromadzonego w sprawie wykazała, że w okresie od dnia 2 grudnia 2009r. do dnia 4 stycznia 2010r. wyprowadzono ze składu podatkowego nr [...] B. Spółki z o.o. z siedzibą w R. 38 transportów oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Olej przeznaczony był dla odbiorcy, tj. C. w Czechach. Wysyłającym olej był prowadzący skład podatkowy B. Sp. z o.o., a właścicielem oleju była A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w Ł. Ustalono, że Spółka A. posiadała zezwolenie na wyprowadzanie oleju napędowego ze składu podatkowego B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wysyłki oleju były realizowane na podstawie kontraktu sprzedaży nr [...], jaki zawarła firma A. z odbiorcą w Czechach. W ramach kontraktu firma A. wysłała do odbiorcy łącznie 1.106.226 litrów oleju na podstawie 38 faktur, za który otrzymała zapłatę w łącznej kwocie 2.388.000 zł. Olej sprzedany odbiorcy w Czechach Spółka A. zakupiła od D. S.A. w W. na podstawie umową sprzedaży z dnia 6 listopada 2009r., nr [...]. Transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju miały miejsce w składzie podatkowym B. i odbyły się według formuły FCA (Incoterms 2000), co oznaczało, że przeniesienie tytułu własności oleju ze spółki D. na spółkę A. nastąpiło w składzie podatkowym z chwilą przepompowania oleju ze zbiorników magazynowych do autocystern, w celu wydania go przewoźnikowi. Wyprowadzenie przedmiotowych 38 transportów oleju ze składu podatkowego B. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zabezpieczone zostało gwarancją ubezpieczeniową STU E. S.A. o nr [...] z dnia 5 marca 2009r., w kwocie 1 mln zł, z terminem ważności od dnia 1 grudnia 2009r. do dnia 31 grudnia 2010r. złożoną w imieniu prowadzącego skład podatkowy przez osobę trzecią, którą była firma D. S.A. Gwarancja obejmowała zobowiązania podatkowe powstałe lub mogące z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi znajdującymi się na terytorium kraju lub znajdującymi się na terytorium kraju i na terytorium państwa członkowskiego. Gwarancja przyjęta została przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., który wydał potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r. i kartę do saldowania zabezpieczenia. Z podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów tylko jeden okazał się zasadny, a to zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z dnia 17 lipca 2014r sygn. akt I GSK 13/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził : "Stąd też organy orzekające jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżącą spółką była spółka B. spółka z o.o. Stanowiskiem tym organ był związany na mocy cyt. wyżej art. 153 p.p.s.a. Nie mógł zatem umorzyć postępowania wobec B. spółki z o.o, a winien właśnie tę spółkę obciążyć podatkiem akcyzowym zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2014r. a nie skarżącą spółkę. Pozostałe zarzuty skarżącej są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] należy wskazać, że decyzja została doręczona przez pracowników organu podatkowego na adres podany w załączonym do odwołania pełnomocnictwie z dnia 10 listopada 2015r., tj. 00-080 W., u. Cx. 1, IIIp w dniu 30 grudnia 2015r. Z adnotacji sporządzonej w dniu 31 grudnia 2015r. przez pracowników organu wynika, że pod wskazanym przez pełnomocnika adresem siedzibę mają dwie spółki: G. Sp. z o.o. i H. s.c W sekretariacie Kancelarii – Dyrektor – M.M. odmówiła przyjęcia korespondencji, a okoliczność powyższą potwierdziła na piśmie z dnia 30 grudnia 2015r. wskazując, że w dniach 30 i 31 grudnia 2015r. pełnomocnik Spółki jest nieobecny i nie zostawił pełnomocnictwa do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Z powyższego wynika, że adres wskazany przez pełnomocnika należało uznać jako adres do doręczeń, a doręczenie ww. decyzji pod wskazany adres dokonane przez pracowników organu było skuteczne. Pełnomocnik strony skarżącej nie może podawać adresu do doręczeń w sytuacji w której nikt pod tym adresem nie może odbierać korespondencji . Nawet gdyby uznać ,że było to uchybienie organu to stwierdzić należy , że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Z treści natomiast pisma pełnomocnika z dnia [...] jednoznacznie wynika, że pismo to stanowiło jedynie zawiadomienie o adresie elektronicznym pełnomocnika w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016r. przepisów ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W treści powyższego pisma nie zostało sformułowane żądanie, ani wniosek, aby doręczanie korespondencji następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ odwoławczy natomiast przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i w dniu 22 grudnia 2015r. zapoznał się z aktami postępowania, a powyższa okoliczność potwierdził własnoręcznym podpisem. Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego zawarł w piśmie z dnia 28 grudnia 2015r. zgłaszając nowe wnioski dowodowe, które jak słusznie zauważył organ zostały w sposób wystarczający udokumentowane innymi znajdującymi aktach sprawy dowodami. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. D.Cz.