III SA/Łd 183/10

Dnia 26 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. L. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpoznaniu zażalenia Z.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przypisanych do wskazanych tytułów wykonawczych, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że Urząd Skarbowy w T. wystawił na Z.L. tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] (odpowiednio od [...] do [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], od [...] do [...], [....], [...], [...] (odpowiednio od [...] do [...]), obejmujące zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia [...] r., marzec i kwiecień [...] r. oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia [...] r.,marzec i kwiecień [...] r. W dniu [....] r. Urząd Skarbowy w B. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] ([...]), obejmujący zaległość skarżącego w podatku akcyzowym za sierpień [...] r. i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. celem dochodzenia objętych nim należności. W celu realizacji powyższych tytułów wykonawczych dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Spółdzielczym w K. oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kilkakrotnie sporządzano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Powyższe czynności egzekucyjne spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, które w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały częściowo pokryte. Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem wszystkie zaległości podatkowe Z.L. objęte postępowaniem egzekucyjnym wygasły na skutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przypisanych do wskazanych tytułów wykonawczych w łącznej wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązki objęte tytułami wykonawczymi wygasły na skutek przedawnienia, zaś tytuły wykonawcze zostały stosownie zaktualizowane, a prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zmierza do wyegzekwowania jedynie przypisanych do nich kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny podkreślił, iż użyte w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie "obowiązku" w połączeniu ze zwrotem "został umorzony", "należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego" oraz że "umorzenie należności pieniężnej nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., kiedy zobowiązany nie uiścił kwoty kosztów egzekucyjnych powstałych między dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a faktem wygaśnięcia zobowiązania." Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż koszty egzekucyjne mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności oraz, że obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy gdy podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły bezpośrednio do wyegzekwowania należności. W zażaleniu z dnia 12 października 2009 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Strona skarżąca wskazała także, że organ podatkowy nie odniósł się do jej wniosku, który dotyczył wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych zobowiązanego. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczył postępowania prowadzonego "w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych (...) a nie innych należności. Tymczasem organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania zmierzającego do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych." W związku z powyższym zarzucił, iż koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe, a zatem "nie można stwierdzić, że organ egzekucyjny odniósł się w istocie do wniosku strony." Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny miał obowiązek wydać na żądanie strony, postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z zaistnieniem jednej z przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. wygaśnięciem obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 64c § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W myśl natomiast art. 64c § 6 powołanej ustawy, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten wyklucza zatem możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Egzekucja kosztów egzekucyjnych ma charakter adhezyjny w stosunku do egzekucji należności głównej, przy czym nie można jej prowadzić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. samo wygaśnięcie zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na ważność wystawionego tytułu wykonawczego i możliwość prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego zmierzającego wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - wygaśnięcie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskutek przedawnienia nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy należne są koszty egzekucyjne. Uwzględnienie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ściągnął, pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych, kwot na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania i koszty te nie zostały umorzone, uniemożliwiłoby bowiem dochodzenie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nierozpoznania złożonego wniosku organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przypisanych do wskazanych tytułów wykonawczych, wskazując w jego uzasadnieniu, że obowiązki objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wygasły na skutek przedawnienia, tytuły wykonawcze zostały stosownie zaktualizowane, a prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zmierza do wyegzekwowania jedynie przypisanych do nich kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 124 k.p.a. poprzez brak pouczenia o środkach zaskarżenia od wydanego w sprawie postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, który w przewidzianym prawem terminie złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak pouczenia w rozstrzygnięciu o prawie złożenia zażalenia nie ograniczył przysługującego stronie prawa do jego zaskarżenia. W skardze z dnia 1 marca 2010 r. Z.L. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w celu wyegzekwowania należności podatkowych, w sytuacji gdy należności wygasły na skutek przedawnienia. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w postanowieniu pouczenia o środkach zaskarżenia Skarżący powtórzył argumenty prezentowane w toku postępowania administracyjnego. Podkreślił, że koszty egzekucyjne mają akcesoryjny charakter w stosunku do dochodzonego obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, w związku z czym wygasają wraz z tym obowiązkiem i nieuprawionym jest ich dochodzenie w drodze przymusowej egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 kwietnia 2010 r. organ administracji wniósł o jej oddalenie. W wykonaniu postanowienia wydanego na rozprawie w dniu [...] r. w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2010 r. organ administracji przedstawił zestawienie danych dotyczących dat wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dokonanych czynności egzekucyjnych, naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz dat przedawnienia zaległości podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2010 r. strona skarżąca podtrzymała w całej rozciągłości swoje stanowisko wyrażone w sprawie, wskazując na konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt u.p.e.a. z uwagi na upływ w dniu 22 stycznia 2005 r. terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Z.L. jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto należy podkreślić, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając skargę, w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. naruszają obowiązujące prawo w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaległości pieniężne w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług nieuiszczone przez skarżącego wynikające z tytułów wykonawczych o numerach: [...] [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]) przedawniły się w dniu [...] r. Jest to okoliczność bezsporna, bowiem zarówno organy skarbowe jak i strona skarżąca wskazują, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo procesowe organu administracji k. 35-37, pismo strony skarżącej k. 42-44). Natomiast kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest okoliczność, że organy skarbowe odmawiają umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozważając pojęcie obowiązku wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawodawca określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są, między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że koszty egzekucyjne są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne..., op. cit., s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a., dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego art. 2 u.p.e.a., nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 Baza orzeczeń CBOIS). Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że organ egzekucyjny prowadząc przedmiotowe postępowanie był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. W sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 u.p.e.a. organ jest zobligowany do zakończenia postępowania we wskazany sposób. Nie działa tu w ramach uznania administracyjnego. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawa egzekucyjna nie daje mu również kompetencji do przedłużania prowadzonego postępowania w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem postępowanie podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Stwierdzić zatem należy, że brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu uzyskania kosztów egzekucyjnych. Wskazać również należy, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zaliczana do procesowych aktów normatywnych, niemniej jednak zawiera ona zarówno przepisy postępowania (regulujące tryb postępowania egzekucyjnego), jak i przepisy prawa materialnego (stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu). Jeśli chodzi o instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego, to przepisami prawa materialnego są zarówno art. 59 § 1 i 2 (regulujący przesłanki umorzenia postępowania), jak i art. 61, w którym określono przesłanki wszczęcia ponownej egzekucji należności pieniężnych. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy administracji powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy. bg