III SA/Łd 191/11

Dnia 14 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty za udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] nr [...], na podstawie m.in. art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), odmówił A. sp. z o.o. z siedzibą w B. zwrotu opłaty za udzielone jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] nr [...] udzielił stronie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 57 punktach szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do zezwolenia. Zgodnie z decyzją, spółka była zobowiązana do rozpoczęcia działalności w terminie 12 miesięcy od daty wydania zezwolenia oraz do niezwłocznego powiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej o podjęciu działalności. Od udzielonego zezwolenia spółka uiściła opłatę w łącznej kwocie 72.447 zł, na którą złożyła się kwota podstawowa w wysokości 56.316 zł oraz dodatkowe kwoty za każdy punkt gry w wysokości po 283 zł. Wnioskiem z 14 września 2010 r. spółka A. wystąpiła o zwrot części uiszczonej, podnosząc, iż spośród punktów gier wymienionych w zezwoleniu, zdołała uruchomić jedynie cztery. W uzupełnieniu wniosku podała, że wnosi o zwrot kwoty 67.363 zł tj. opłaty wniesionej za zezwolenie, pomniejszonej o opłatę za cztery uruchomione punkty. Strona zaznaczyła, iż wobec zmiany warunków prawnych prowadzenia tego rodzaju działalności, decyzja o udzieleniu zezwolenia stała się dla niej bezprzedmiotowa i oświadczyła, że nie ma zamiaru dalszego prowadzenia działalności o charakterze objętym decyzją. Organ pierwszej instancji uznał żądanie strony za bezzasadne. Wskazał, że podmiot urządzający gry i zakłady uiszczał opłaty za udzielone zezwolenie zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Opłata – zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia – stanowi określoną kwotę pieniężną wpłacaną za pewne świadczenia, usługi, czynności, za prawo do czegoś. W niniejszej sprawie spółka uiściła opłatę za zezwolenie, czyli za określoną czynność organów podatkowych. Opłaty takie stanowią dochód budżetu państwa i nie podlegają zwrotowi. W ocenie organu aby opłata mogła być zwrócona, tryb jej zwrotu musi być określony przepisami prawa. Tymczasem ani ustawa o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., ani ustawa o grach hazardowych z 2009 r., ani też inne przepisy nie przewidują takiej możliwości. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że strona wskazując w wykazie liczbę i miejsce punktów, w których zamierzała prowadzić działalność, poniosła określone ryzyko. To, że z przyczyn ekonomicznych nie zrealizowała przyjętych zamierzeń, nie oznaczało jeszcze, że ryzyko to może przerzucić na budżet państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 121 oraz art. 123–124 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i uwzględnienie jej wniosku. W uzasadnieniu strona wskazała przede wszystkim, że w czasie przeznaczonym na uruchomienie działalności, nastąpiła gruntowna zmiana przepisów regulujących zasady jej prowadzenia. W ocenie spółki, nowe przepisy zmieniły w sposób diametralny warunki ekonomiczne prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. W sytuacji zmiany warunków prowadzenia działalności i czerpania z niej korzyści można było zdaniem strony mówić o naruszeniu art. 1 Konstytucji RP. Strona podkreśliła, że pojęcie opłaty zakłada pewną ekwiwalentność, jej wysokość winna znaleźć uzasadnienie w osiąganych, czy spodziewanych korzyściach. W niniejszej sytuacji nie można zaś było mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności skoro zmieniły się zasady prowadzenia działalności jakie brała pod uwagę ubiegając się o zezwolenie. Odnosząc się do argumentów przytoczonych przez organ podatkowy strona podkreśliła, że o ponoszeniu ryzyka działalności można mówić w odniesieniu do rynku regulowanego przez obiektywne zasady takie jak popyt i podaż, nie zaś w przypadku zmiany regulacji prawnej dotyczącej przedmiotu działalności. W takim przypadku, w sytuacji zmiany okoliczności spowodowanej działaniami państwa, nie można mówić o przerzucaniu jakiegokolwiek ryzyka na skarb państwa. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] W uzasadnieniu organ w całości podzielił stanowisko i argumentację przytoczoną we wcześniej wydanym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do argumentu o wpływie zmian w przepisach prawa na warunki prowadzonej działalności gospodarczej wskazał na argumentację zawartą w wyroku WSA z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 157/10. W skardze na tę decyzję podniesiono zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 k.p.a. przez błędne jego niezastosowanie, w przypadku konieczności uznania, że zmiana warunków ekonomiczno-prawnych, powoduje zagrożenie dla ochrony praw nabytych przez stronę oraz implikuje obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 11 k.p.a. polegający na niewyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podkreślił, że opłata za zezwolenie została uiszczona przy założeniu względnej stałości stanu prawnego. Tymczasem strona miała możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z zezwolenia przez okres niecałych trzech miesięcy, z uwagi na diametralną zmianę regulacji dotyczącej prowadzonej działalności. Wydane na sześć lat zezwolenie nie spełniło zatem swego ekonomicznego celu z przyczyn, które nie leżały po stronie skarżącej spółki. Wynikające stąd naruszenie art. 8 k.p.a., uchybiało zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Takie działanie stanowiło również naruszenie praworządności i zasad współżycia społecznego, zasad państwa prawnego oraz naruszało fundament ustroju gospodarczego, którym są zasady społeczne, gospodarki rynkowej opartej na wolności gospodarczej i własności prywatnej (art. 20 Konstytucji RP), a także sprzeciwiało się prawu do równego traktowania przez sąd (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Pełnomocnik podkreślił, że strona, mając wiedzę o możliwości rychłego wejścia w życie ustawy regulującej działalność w zakresie automatów o niskich wygranych, nie podjęłaby decyzji, która wiązała się z koniecznością wydatkowania znacznych środków finansowych, bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z uprawnień nadanych zezwoleniem. Tego rodzaju działanie nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na zakończenie pełnomocnik strony powołał się na rozważania zawarte w uzasadnieniach wyroku NSA z 12 marca 2010 r. I FSK 12/09 oraz wyroku WSA z 30 września 2009 r. I SA/Bk 227/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego o niedopuszczalności zwrotu opłaty za wydanie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Opłata, o której mowa, charakteryzuje się cechami podobnymi do podatku. W literaturze przedmiotu (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe – zarys wykładu, Toruń 1995, s. 20) wskazano, że opłata, podobnie jak podatek, jest świadczeniem pieniężnym, ogólnym, bezzwrotnym, przymusowym; cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jednak jej odpłatność (podatek jest świadczeniem nieodpłatnym), tzn. że w zamian za opłatę podmiot ją uiszczający ma prawo żądać usługi, towaru lub działania ze strony organu publicznego. Opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Z przedstawionych powyżej cech opłaty wynika, że jej zwrot możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy istnieje wyraźne, ustawowe uregulowanie pozwalające na taki zwrot. Jak to już bowiem zostało wskazane, opłaty co do zasady (podobnie jak podatki) mają charakter bezzwrotny. Przykładem uregulowania przewidującego możliwość zwrotu opłaty jest art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwrot opłaty skarbowej następuje w przypadku jej uiszczenia przez podatnika i nie dokonania odpowiedniej czynności przez organ (nie dokonania czynności urzędowej lub nie wydania zaświadczenia albo zezwolenia). W takiej sytuacji opłata skarbowa jest zwracana na wniosek osoby, która ją wniosła. Na marginesie warto odnotować, że w przypadku określonym tym przepisem nie ma wątpliwości, że opłata od wymienionych czynności jest należna w związku z pasywną postawą organu, który nie realizuje opłaconej już czynności. W niniejszej sprawie brak jest podobnej regulacji prawnej. Możliwość zwrotu wniesionej opłaty – jak słusznie zauważył organ podatkowy – nie jest przewidziana ani w ustawie o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., ani ustawie o grach hazardowych z 2009 r., ani też w innych przepisach. Skoro zatem brak jest podstawy prawnej zwrotu opłaty po myśli strony skarżącej, żądanie przedstawione Dyrektorowi Izby Celnej nie mogło być uwzględnione. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy administracji mogą działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powyższa dyrektywa stanowi nie tylko gwarancję zachowania przez organy państwa pewnych standardów postępowania oraz tego, że organy te nie będą bez uzasadnionych prawem przyczyn wkraczać w stosunki prawne obywateli. Oznacza ona również, że organy administracji nie mogą dowolnie, tj. bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej, przyznawać uprawnień, także gdy rozpatrują wyraźne żądanie w tym zakresie. Przyznanie świadczenia nie znajdującego umocowania w obowiązującej regulacji prawnej stanowiłoby naruszenie powyższej zasady. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka po uiszczeniu stosownej opłaty, uzyskała zezwolenie, o które się ubiegała. Obowiązek uiszczenia tej opłaty miał swoje umocowanie w treści art. 39 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym podmiot urządzający gry i zakłady uiszcza opłaty za udzielone zezwolenie. W konsekwencji, skoro strona skarżąca otrzymała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – tj. wykonano czynność od której uiszczono opłatę – Dyrektor Izby Celnej słusznie nie przychylił się do nieznajdującego podstawy prawnej żądania strony skarżącej o zwrot tej opłaty. Na marginesie wspomnieć należy, że poza zainteresowaniem tak organów, jak i sądu, powinno pozostawać to czy, i w jaki sposób, zmiany przepisów prawa wprowadzone w czasie, na jaki wydano zezwolenie, wpłynęły na możliwość prowadzenia i zakres działalności, którą zajmuje się podatnik. Wprowadzenie nowych ograniczeń (w szczególności o charakterze ekonomicznym), uniemożliwiających w ocenie strony efektywne prowadzenie dotychczasowej działalności, nie jest przy tym oczywiste, skoro zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest co do zasady prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych. Ponadto sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku WSA z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt l SA/Bk 157/10), że ustawodawca nie ma obowiązku wstrzymywać się ze zmianą przepisów procedury oraz regulacji umożliwiających modyfikowanie stosunków administracyjnych usankcjonowanych ostateczną decyzją administracyjną nawet, jeżeli została wydana w innym stanie prawnym (obowiązującym przez nowelizacją). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP polegającego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz zasady zaufania do państwa i prawa, zarzut ten w ocenie sądu jest całkowicie nietrafny. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że ochroną praw nabytych objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej albo polegają na zniesieniu, względnie ograniczeniu, ciążących na niej obowiązków (wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/Po 3674/93, Monitor Podatkowy 1995, Nr 4, s. 112). Przedmiotem rozważań mogłaby zatem być co najwyżej kwestia ochrony praw nabytych wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie zaś zasadność zwrotu należnie uiszczonej opłaty przy jego uzyskaniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8 i 11 k.p.a., należy zauważyć, że powyższe unormowania w ogóle nie znajdowały zastosowania w sprawie, skoro w myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych z 2009 r. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Badając legalność podstępowania Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zachowania reguł rzetelnej procedury, sąd również nie dopatrzył się żadnych istotnych uchybień. Przede wszystkim stronie zapewniono możliwość działania w postępowaniu, udzielając jej m.in. stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto, wydane w sprawie rozstrzygnięcie spełniało wszystkie wymogi stawiane mu przez przepisy prawa. To, że strona skarżąca nie podziela rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i argumentacji organu, nie oznacza jeszcze naruszenia obowiązującej (również w postępowaniu podatkowym) zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) czy też zasady informowania stron o przesłankach podjętych rozstrzygnięć (art. 125 ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.Pij.