III SA/Łd 193/15

Dnia 9 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w kwocie 9 194 104,00zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że funkcjonariusze Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w [...] w dniach 5, 9, 12, 13, 16 i 17 grudnia 2013 r. przeprowadzili kontrolę w składzie podatkowym spółki z o.o. "A". Z protokołu kontroli z dnia 17 grudnia 2013 r. wynika, że spółka produkuje rozcieńczalniki na bazie alkoholu etylowego. Wyroby te są przez producenta nieprawidłowo klasyfikowane do kodu CN 38140090, w konsekwencji czego spółka nie deklaruje i nie wpłaca podatku akcyzowego od alkoholu etylowego. W sierpniu 2013 r. zużyto do produkcji 185 365 dm3 100% alkoholu etylowego. Kontrolowany nie okazał do kontroli faktur sprzedaży produkowanych wyrobów. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec spółki "A" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Organ pierwszej instancji w dniu 7 lutego 2014 r. wezwał spółkę do okazania faktur sprzedaży wyrobów nazwanych przez nią rozcieńczalnikami wyprodukowanych w sierpniu 2013 r. W dniu 24 lutego 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, ponieważ podstawą do jego wszczęcia było stanowisko Centralnego Laboratorium Celnego dotyczące klasyfikacji rozcieńczalnika RRK 12 do kodu CN 220720, niezgodne z klasyfikacją tego wyrobu do kodu CN 38140090 dokonaną przez producenta – spółkę "A", potwierdzoną decyzjami z dnia [...], [...] oraz [...] Spółka wskazała na brak wiążącej mocy prawnej sprawozdań z badań Centralnego Laboratorium Celnego oraz kompetencji naczelnika urzędu celnego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych kodów CN. Do wniosku załączono: sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 3 sierpnia 2009 r., z dnia 10 kwietnia 2009 r., z dnia 29 maja 2009 r., kopie decyzji (umorzenie postępowań podatkowych) z dnia [...] i [...] oraz [...], postanowienia (powołanie biegłego) z dnia [...] oraz opinie z dnia 16 listopada 2009 r. sporządzone przez dr A. Z. z Zespołu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej, potwierdzające klasyfikację rozcieńczalników RRK 12 i RRK 10 do kodu 38140090 Taryfy Celnej. W piśmie z dnia 5 marca 2014 r. spółka poinformowała, że nie okaże faktur, ponieważ dotyczą one sprzedaży rozcieńczalników - CN 38140090, niebędących wyrobami akcyzowymi. Dodatkowo do pisma załączono karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego dotyczące sierpnia 2013 r. W związku z powyższym wezwano spółkę do okazania faktur sprzedaży alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez nią rozcieńczalnikach. W odpowiedzi z dnia 10 kwietnia 2014 roku spółka ponownie odmówiła okazania faktur sprzedaży, kwestionując uprawnienie organu podatkowego do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą, jakimi są wyprodukowane w spółce rozcieńczalniki RRK 5 i RRK 12 oraz zaznaczając, że zawarty w nich alkohol etylowy został zwolniony z podatku. Zdaniem spółki wezwanie do okazania dokumentów niezwiązanych z powstaniem zobowiązania podatkowego jest czynnością pozbawioną podstawy materialnoprawnej do jej przeprowadzenia. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a przedmiotem jej działalności jest skażanie alkoholu etylowego, produkcja rozcieńczalników, koncentratów płynów do spryskiwaczy, preparatów dezynfekcyjnych i innych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi na bazie alkoholu etylowego skażonego, obrót alkoholem skażonym. Przyjęcie alkoholu etylowego, jego skażenie i produkcja wyrobów klasyfikowanych przez skarżącą spółkę jako rozcieńczalnik odbywała się w obecności funkcjonariuszy, którzy sporządzali z tych czynności protokoły: przyjęcia alkoholu etylowego, skażenia środkiem skażającym i wytworzenia. W sierpniu 2013 r. spółka kupowała alkohol etylowy rektyfikowany w Przedsiębiorstwie Handlowo Produkcyjnym W. W., produkowała alkohol etylowy skażony i wyroby (RRK 12 i RRK 5) na bazie tego alkoholu, nazywając je "rozcieńczalnikami" i klasyfikując do kodu CN 38140090. W sierpniu 2013 r. skarżąca spółka zużyła 185 364,6 dm3 alkoholu etylowego 100% vol., tj. 1 853,65 hl alkoholu etylowego 100% vol do wytworzenia produktów nazwanych - rozcieńczalnik RRK 12 – alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym w ilości 6 litrów na 100 dm3 100% i benzoesanem denatonium (bitrexem) w ilości 1 gram na 100 dm3 100%, do którego dodano glikol propylenowy w ilości 1 % [m/m]. RRK-5 – alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu w ilości 1 litr na 100 dm3 100%, do którego dodano glikol propylenowy w ilości 1% [m/m]. Zużywany do produkcji wyrobów RRK 12 i RRK 5 alkohol był skażony zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2 (poz. 8 i 11) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 196). Na podstawie sprawozdania z badań z dnia 29 sierpnia 2013 r. (zał. nr 6 do protokołu kontroli) wyrób RRK 12 zawiera: 92,02 ± 4,77% obj. alkoholu etylowego, 6,40 ± 0,33% obj. izopropanolu, 0,88 ±0,08 % obj. glikolu propylenowego i 0,0110±0,0010 [mg/ml]; zgodnie z protokołem wytworzenia 51/2013 i protokołem skażenia 54/2013 z dnia 28 sierpnia 2013 r., rozcieńczalnik RRK 5 zawiera ftalanu dietylu: - 1,4 % masy (masa ftalanu dietylu/masa roztworu x 100% t/j 19,6 dm3 x 1,118 kg/dm3 / 1600 kg x 100% = 1,36955% ), alkoholu etylowego 1,2 dm3 100%/kg roztworu (objętość alkoholu 100%/masa roztworu t/j 1870 dm3 100%/1600 kg = 1,16875 dm3 100%/kg) i glikolu propylenowego 1% masy (masa glikolu/masa roztworu x 100% tj. 16kg/1600kg x 100% = 1%). Organ wyjaśnił, że spółka posiada akta weryfikacyjne, w których znajdują się receptury produkowanych wyrobów. Nie ma norm zużycia napojów alkoholowych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego. Skarżąca spółka złożyła deklarację AKC 4 za sierpień 2013 r. wykazując wartość zobowiązania "0". W dniu 13 maja 2014 r. spółka wniosła o rozszerzenie zakresu toczącego się postępowania podatkowego, tj. objęcie niniejszym postępowaniem także okresu od lipca 2009 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do marca 2014 r., wskazując, że produkuje rozcieńczalniki nieprzerwanie przez ten okres. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] odmówił uwzględnienia wniosku spółki. W dniu 26 maja 2014r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, formułując szereg zarzutów oraz wnosząc o: załączenie do akt sprawy oryginału pokwitowania zabezpieczenia akcyzowego z dnia [...] wraz z kartami do saldowania, na których organ podatkowy saldował zabezpieczenie, protokołu z dnia 6 sierpnia 2013 roku dokumentującego pobranie prób rozcieńczalnika RRK12, przesłanych do zbadania w Centralnym Laboratorium Celnym oraz pisma zlecającego badanie, pism Izby Celnej w [...] z dnia 21 listopada 2013 r. i z dnia 20 stycznia 2014 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego II w [...], także odpowiedzi na te pisma oraz wszelkich innych pism wraz z odpowiedziami organu pierwszej instancji dotyczących czynności podejmowanych wobec spółki. Organ pierwszej instancji nie zajął w tym zakresie stanowiska procesowego. W dniu 9 czerwca 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo spółki z dnia 6 czerwca 2014 r., w którym wniosła o uzupełnienie postanowienia z dnia 23 maja 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosku z dnia 13 maja 2014 r. o rozszerzenie zakresu toczącego się postępowania oraz o udzielenie informacji pod jakim numerem sprawy toczy się postępowanie podatkowe wszczęte wskutek doręczenia organowi pierwszej instancji wniosku z dnia 13 maja 2014 r. W kwestii uzupełnienia postanowienia z dnia [...] organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] postanowienie. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9 194 104,00 zł, uznając, że produkowanie wyrobów RRK 12 i RRK 5 (zwanych przez spółkę rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, iż dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 22071000, gdyż pozostaje on alkoholem skażonym. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano dalej w decyzji zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...]. Uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ drugiej instancji stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. przez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę. Wydanie postanowień dotyczących poszczególnych czynności podejmowanych w postępowaniu ma znaczenie dla uprawnień strony, która ma wtedy możliwość zaskarżenia postanowień przez złożenie zażalenia bądź w odwołaniu. Ma też wiedzę przed zakończeniem postępowania, czy wnioski zostaną zrealizowane. Brak takich postanowień uniemożliwia również organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek jakimi kierował się organ, który nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania po ocenieniu zasadności złożonych wniosków o przeprowadzenie, czy załączenie dowodu organ powinien postanowieniem odmówić, albo przeprowadzić, załączyć dany dowód. Organ Ii instancji wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Do akt sprawy należy jednak załączyć protokół z pobrania próbki alkoholu potwierdzony za zgodność z oryginałem. Organ I instancji w sposób szczegółowy powinien zaś odnieść się do tych dokumentów, tym bardziej, że dotyczą one kwestii istotnych dla sprawy, np. stanowiska organu dotyczącego zwolnienia z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w innych okresach, czy poprawności pobrania próbki alkoholu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien w sposób szczegółowy odnieść się do wskazanych dowodów. Ponadto organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 15 października 2014 r. spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do akt sprawy załączyła uwierzytelnioną kopię złożenia zabezpieczenia z dnia 3 sierpnia 2012 roku, regulamin wewnętrzny Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 54 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 62 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), Wiążącą Informację Taryfową nr PL-WIT-2011-00844 z dnia 16 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania powinien odnieść się do zarzutów strony i dokumentów załączonych do pisma z dnia 15 października 2014 r. Dokumenty załączone do akt sprawy, w części dotyczącej klasyfikacji alkoholu skażonego, powinny być przetłumaczone na język polski. Organ drugiej instancji wyjaśnił też, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Pisma wymienione przez spółkę w piśmie z dnia 24 października 2014 r. zostały sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej jako organ nadzorujący Pion Kontroli w skład, którego wchodzi komórka kontroli, do której zakresu zadań należy w szczególności wdrażanie i nadzór nad stosowaniem jednolitych standardów w zakresie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną oraz urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. a zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym), a także koordynacja i nadzór nad prawidłowością kontroli i urzędowego sprawdzenia oraz monitorowanie działań związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli lub urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b cytowanego zarządzenia). Organ pierwszej instancji powinien przeanalizować złożony wniosek, ocenić czy korespondencja, o której załączenie wnosi spółka ma znaczenie dla sprawy i w tym zakresie wydać stosowne postanowienie. Spółka w trakcie postępowania załączyła do akt sprawy decyzje z dnia [...] i [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzjami tymi umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowe dotyczące m. in. klasyfikacji wyrobu RRK 12, z uwagi na brak istnienia podstawy materialnoprawnej do ich prowadzenia. W treści tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydanymi decyzjami potwierdziły, że produkowane rozcieńczalniki spółka prawidłowo klasyfikuje do kodu CN 381400 90. Mimo załączenia tych decyzji do akt sprawy przez spółkę organ pierwszej instancji nie odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy odnieść się do tych decyzji, odpowiadając na zarzuty spółki, należy wskazać czy wydanie tych decyzji może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wskazując na treść art. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.a., organ drugiej instancji stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w trakcie prowadzonego postępowania. W pierwszej kolejności do klasyfikacji wyrobu stosować należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nieprawidłowe przy tym jest stanowisko spółki, że dokonując klasyfikacji wyrobu organ nie powinien uwzględniać not wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, czy też Oświadczeń Komitetu Kodeksu Celnego. Co prawda opublikowane w formie obwieszczenia noty wyjaśniające, czy Oświadczenie Komitetu Celnego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Takie też stanowisko jest zaaprobowane przez sądy administracyjne. Dokumenty te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, co podkreślił organ pierwszej instancji, nie stanowiły też samodzielnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Niemniej uwzględnienie tych dokumentów w trakcie prowadzonego postępowania było prawidłowe i celowe. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym decyzji umarzających postępowanie. Nie rozpoznał wszystkich wniosków zgłaszanych przez spółkę. Uniemożliwia to organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek, jakimi kierował się organ nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, jak również oceny, czy dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy ocenić wszystkie dokumenty załączone do akt sprawy przez spółkę, w tym wymienione decyzje, opinię biegłej dr A. Z., Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego, czy też karty do saldowania zabezpieczenia. Należy odnieść się do wszystkich zarzutów wskazanych przez spółkę w pismach z dnia 13, 15, 24, 29, 30 października 2014 r. oraz 19 listopada 2014 r., jak i odwołaniu. Rozpoznać wnioski dowodowe, oceniając czy dokumenty, o których załączenie wnosi skarżąca spółka, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy. Dopiero ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części, co uniemożliwia wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. W skardze na powyższą decyzję spółka "A" stwierdziła, że zaskarża ją w całości, w tym jej uzasadnienie. W razie uwzględnienia skargi wnosiła o zawarcie w wyroku, w ramach wskazań co dalszego postępowania, stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona całości, a postępowanie w sprawie umorzone. W razie uwzględnienia skargi jedynie w części dotyczącej zarzutów, wnosiła o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w [...], w ramach wskazań co do dalszego postepowania, do zmiany uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym stawianymi zarzutami. W uzasadnieniu wskazano, że spółka "A" produkuje rozcieńczalniki na bazie alkoholu etylowego skażonego z 1% udziałem w składzie glikolu propylenowego, nieprzerwanie od 2002 r. Organ podatkowy zatwierdzał produkcję tych wyborów, akceptował zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do ich produkcji oraz obejmował szczególnym nadzorem podatkowym produkcję wszystkich partii produkcyjnych. W marcu 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] zlecił Centralnemu Laboratorium Celnemu zbadanie próbek rozcieńczalników RRK 12, RKG 5 i RK 10, w skład których wchodził alkohol etylowy skażony oraz 1% glikolu propylenowego lub etoksypropanolu. Badanie próbek potwierdziło deklarowany skład wyrobu. Jednakże Centralne Laboratorium Celne w części nieobjętej akredytacją wyraziło niewiążącą prawnie opinię, że badane produkty należy klasyfikować nie jako rozcieńczalniki klasyfikowane do kodu CN 3814 00 90, lecz jako alkohol etylowy skażony, objęty kodem CN 2207 20 00. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009 r., kwiecień 2009 r. i czerwiec 2009 r. Organ pierwszej instancji akceptował to, iż nie posiada kompetencji do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych kodów CN. Uznał, że w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne, wykraczające poza kompetencje i uprawnienia organ. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego w celu wydania opinii. Opinie biegłej dr A. Z. potwierdziły prawidłowość klasyfikowania rozcieńczalników do kodu CN 3814 00 90. W związku z tym, że sugestie Centralnego Laboratorium Celnego co do tego, że skarżąca spółka nieprawidłowo klasyfikowała rozcieńczalniki do kodu CN 3814 00 90 nie potwierdziły się w wyniku dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowań podatkowych, postępowania te zostały umorzone jako bezprzedmiotowe decyzjami z dnia 21, 27 września i 1 października 2010 r. W dniu 6 sierpnia 2013 r. pracownicy Oddziału Celnego w [...], pełniący stały dozór w składzie podatkowym, po wykonaniu wszystkich czynności związanych z procedurą zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, którym w tym przypadku był rozcieńczalnik RRK 12 (tak jak w marcu 2009 r.) pobrali próbkę rozcieńczalnika RRK 12, którą tak samo jak w 2009 r. przesłali do Centralnego Laboratorium Celnego. Jednostka ta w dniu 29 sierpnia 2013 r. sporządziła sprawozdanie z badań, w którym tak samo jak w sprawozdaniach z 10 kwietnia i 3 sierpnia 2009 r. potwierdziła skład wyprodukowanego wyrobu oraz ponownie wyraziła opinię, że wyrób powinien być klasyfikowany nie do kodu CN 3814 00 90, lecz do kodu CN 2207 20. Skarżąca spółka podniosła, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie powinien przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz uchylając tę decyzję powinien jednocześnie umorzyć postępowanie. Zdaniem spółki organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. Kwestia prawidłowości klasyfikacji rozcieńczalników do kodu CN 3814 (w tym wyprodukowanego w sierpniu 2013 r. rozcieńczalnika RRK 12) została rozstrzygnięta w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami z dnia 21, 27 września i 1 października 2010 r. Od marca 2009 r. do chwili obecnej nie uległy zmianie żadne istotne dla sprawy powszechnie wiążące przepisy prawne, w tym nie uległa zmianie Nomenklatura Scalona w zakresie klasyfikacji produktów do kodu CN 3814. Nie zmieniły się przesłanki zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, określone art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie jedynie źródła prawa powszechnie obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej. Należą do nich: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) oraz niektóre akty prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jeśli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). To, że oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nie mają charakteru powszechnie wiążącego źródła prawa ewidentnie wynika z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdzie oświadczenia takie nie są nawet wymienione, nie wspominając o ich mocy wiążącej. Oparcie decyzji określającej obowiązki podatkowe na oświadczeniu godzi w konstytucyjne zasady legalizmu i praworządności, a uznanie przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydanie takiego oświadczenia zmieniło obowiązujący w sprawie stan prawny jest nieuprawnioną próbą podniesienia tego typu oświadczeń do rangi wiążących źródeł prawa. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał również błędnej wykładni przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na uznaniu, że klasyfikacja produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w tym przypadku rozcieńczalnika) do konkretnego kodu CN jest istotna dla kwestii zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do jego produkcji. Skarżąca podniosła, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie, który jedynie odpowiada Nomenklaturze Scalonej, a nie że jest to tą klasyfikacją. Gdyby tak było, to na kwestie opodatkowania wyrobów każdorazowo wpływały zmiany Nomenklatury Scalonej, a przedmiot opodatkowania ulegał zmianie wraz ze zmianami zakresu znaczeniowego poszczególnych grupowań. Organ drugiej instancji pominął treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca krajowy przyjął, że klasyfikacja, którą stosuje się do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma wprawdzie odpowiadać Nomenklaturze Scalonej, ale według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2008 r. Podniesiono przy tym, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi niewłaściwą implementację art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG. W przypadku niewłaściwej implementacji przepisu dyrektywy przepis ten jest bezpośrednio stosowany w miejsce przepisu stanowiącego niewłaściwą implementację. Z powyższego wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, czy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą należy przyjąć zakres znaczeniowy pojęć zawarty w wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w 1992 r., czy też w wersji obowiązującej w 2008 r., to i tak należy przyjąć, że dla zakresu opodatkowania wyrobów akcyzą nie mają znaczenia zmiany stanu prawnego w zakresie klasyfikacji wyrobów do poszczególnych grupowań Nomenklatury Scalonej następujące po dniu 6 grudnia 2008 r., chociaż właściwszą datą wydaje się być 19 października 1992 r. Nawet gdyby uznać oświadczenie podjęte na 62 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 14 – 16 czerwca 2011 r. za zmieniające stan prawny w zakresie klasyfikacji objętego tym oświadczeniem wyrobu (innego niż rozcieńczalniki produkowane przez skarżącego) do kodu CN 3814, to zmiana tego stanu prawnego w świetle art. 3 ustawy o podatku akcyzowym lub (a w zasadzie w świetle art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG) i tak nie miałaby wpływu na zakres opodatkowania tego wyrobu podatkiem akcyzowym. Zwrócono uwagę, że art. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy do przepisów o charakterze ogólnym, na podstawie których przeważnie nie można formułować zbyt daleko idących wniosków. Mimo to już z treści tego przepisu wynika, że klasyfikacja w układzie, który odpowiada Nomenklaturze Scalonej, stosuje się jedynie do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Przepis ten nie mówi, że stosuje się tę klasyfikację również do zwolnień od akcyzy, więc mając na względzie domniemanie racjonalności ustawodawcy (gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie regulacją zwolnień od akcyzy, to by je wymienił w treści przepisu) należy przyjąć, że przepis ten nie dotyczy zwolnień, co potwierdzają przepisy szczegółowe. Zgodnie z dalszymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowane akcyzą jest spożycie alkoholu etylowego. Wynika to m.in. z przepisów zawartych w dziale IV ustawy o podatku akcyzowym pt: "Wyroby akcyzowe – przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy". Rozdział 2 tego działu to: "Napoje alkoholowe". Użycie sformułowania "napoje alkoholowe" oznacza, że zamysłem ustawodawcy było opodatkowanie spożycia alkoholu etylowego. Z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca dla potrzeb opodatkowania akcyzą sam zdefiniował alkohol etylowy i należy zauważyć, że uczynił to w sposób odrębny niż czyni to Nomenklatura Scalona. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną przez alkohol etylowy rozumie się: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone objęty kodem CN 2207 oraz alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęty kodem CN 2208. Natomiast zakres znaczeniowy alkoholu etylowego jako opodatkowanego akcyzą napoju alkoholowego jest zupełnie inny. Zakres ten został przez ustawodawcę określony według dwóch kryteriów. Tylko jednym z kryteriów jest kod Nomenklatury Scalonej, przy czym, do celów opodatkowania nadal za alkohol etylowy uważa się wyroby oznaczone kodem CN 2207 i 2208, ale również kodem CN 2204 (Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009), 2205 (Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi) i 2206 00 (Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Drugim kryterium opodatkowania akcyzą napoju alkoholowego w postaci alkoholu etylowego jest rzeczywista objętościowa moc alkoholu etylowego, której dolny próg został przez ustawodawcę określony w różny sposób w zależności od kodu CN. Mimo tego, że art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są również napoje zawierające rozcieńczony i nierozcieńczony alkohol etylowy, nie wskazuje konkretnego kodu CN oraz minimalnej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego, to i tak trzeba stwierdzić, że w przypadku tej części definicji legalnej alkoholu etylowego do celów opodatkowania akcyzą występują obydwa kryteria, według których ustawodawca określa zakres znaczeniowy alkoholu etylowego. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca opodatkował akcyzą alkohol etylowy przeznaczony do spożycia przez ludzi, który jest inaczej rozumiany przez ustawodawcę niż alkohol etylowy określony kodem CN 2207 lub kodem CN 2208. Nomenklatura Scalona stanowi dla ustawodawcy jedynie punkt wyjścia dla określenia odrębnego zakresu znaczeniowego pojęcia "alkohol etylowy" dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Jest ona stosowana pomocniczo, jako jedno z kryteriów definiowania alkoholu etylowego na gruncie tej ustawy i to nie w wersji obowiązującej aktualnie, lecz w wersji obowiązującej w czasie uchwalenia ustawy (przy założeniu, że art. 26 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG został właściwie zaimplementowany do krajowego porządku prawnego). Przyjęcie dla celów zdefiniowania alkoholu etylowego wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w ściśle określonym dniu ma swoje uzasadnienie dla stabilności w czasie zakresu znaczeniowego, zdefiniowanego w ustawie, przedmiotu opodatkowania. I tak, zakres znaczeniowy pojęcia alkohol etylowy określono m.in. odwołując się definicji zawartej w klasyfikacji CN, jednakże kryterium to nie zostało wykorzystane przy określaniu przesłanek zwolnienia od akcyzy. Wśród przesłanek zwolnienia alkoholu etylowego skażonego, wymienionych w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (inaczej niż w przypadku, definiującego opodatkowany akcyzą alkohol etylowy, art. 93 ust. 1 tej samej ustawy), ustawodawca nie ustanowił przesłanki według kryterium klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. By alkohol etylowy był zwolniony od akcyzy produkt, do którego produkcji miałby być on wykorzystany, musi być jedynie produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, bez spełnienia warunku, by był on klasyfikowany do jakiegoś konkretnego kodu CN albo by nie był klasyfikowany do kodu CN 2207. W przypadku alkoholu etylowego przesłankami zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są: skażenie alkoholu etylowego w sposób określony tym przepisem oraz wykorzystanie tak skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jednakże jeżeli wytworzony w taki sposób produkt zawiera się w zakresie znaczeniowym alkoholu etylowego z art. 93 ustawy, to mimo to nie podlega on ponownie opodatkowaniu, gdyż jednocześnie spełnia przesłanki zwolnienia, które są inne od przesłanek opodatkowania. Dlatego w niniejszej sprawie nie tyle istotna jest klasyfikacja produkowanych przez skarżącą spółkę rozcieńczalników do konkretnego kodu CN, lecz cecha tego produktu, polegająca na jego niekonsupcyjności, która jest spełniona. Zdaniem skarżącej spółki organ drugiej instancji błędnie uznał, że decyzję należy oprzeć na art. 233 § 2 O.p., gdyż mimo uzupełnienia materiału dowodowego nadal będą zachodziły istniejące już obecnie przesłanki do umorzenia postępowania. Błędnie nakazano organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej spółki i dokonanie oceny czy dokumenty, o których załączenie wnosi, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy). Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd stwierdził naruszenie przez organ administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie granice sprawy zakreślił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Zgodnie bowiem z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że postępowanie dowodowe, czyli wyjaśniające, o którym mowa w rozdziale 11 działu IV (art. 180 -200 O.p.) służy wykryciu prawdy materialnej w postępowaniu. Chodzi o ustalenie okoliczności, a nie ich wyjaśnienie, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Istotne znaczenie ma także to, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw, by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Wobec powyższego przyjmując, że możliwość wydania przez organ II instancji orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, oraz że w świetle przepisów art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p., sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] jest nieprawidłowa. Wskazać bowiem należy, że zaskarżona decyzja opiera się na stwierdzeniu, że organ podatkowy I instancji przyjął podstawę prawną rozstrzygnięcia, która nie pozostaje w zgodzie z poczynionymi ustaleniami faktycznymi. W ocenie organu odwoławczego ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w oparciu o protokoły przychodów tych towarów dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest wystarczająca dla prawidłowego określenia zobowiązania. Istotna bowiem jest ilość wyrobu akcyzowego, która została wyprowadzona ze składu podatkowego. Podstawą dla ustalenia tej ilości mogą być dokumenty sprzedaży (faktury). Tymczasem organ II instancji pominął fakt, że podatnik nie okazał do kontroli faktur sprzedaży produkowanych wyrobów. Ponadto organ I instancji wezwał stronę do okazania faktur dokumentujących sprzedaż alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez spółkę rozcieńczalnikach. Podatnik i w tym przypadku odmówił okazania faktur sprzedaży, uzasadniając, że organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą jakimi są ww. rozpuszczalniki RRK 10 i RRK 12, bowiem zawarty w nich alkohol etylowy został zwolniony z podatku. W takiej sytuacji zarzucanie organowi I instancji niedokonania ustaleń w powyższym zakresie jest niezasadne. Organ II instancji mógł co najwyżej sam wezwać spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie. Również ustalenie podstawy opodatkowania mieści się w możliwościach organu II instancji, jeżeli tylko zebrany uprzednio materiał dowodowy, czy to przez organ pierwszej czy drugiej instancji w ramach art. 229 O.p., na to pozwala. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest rolą organ II instancji kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił jakie dowody zgłosił podatnik, a które w jego ocenie nie zostały ocenione przez organ I instancji. I tak podatnik wnosił o: 1) załączenie do akt sprawy oryginału pokwitowania zabezpieczenia akcyzowego nr [...] z dnia [...] wraz z kartami do saldowania, na których organ podatkowy saldował zabezpieczenie - dokument ten, zdaniem strony, stanowi urzędowe potwierdzenie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji rozcieńczalników nie może już powstać; 2) załączenie do akt sprawy protokołu z dnia 6 sierpnia 2013r. dokumentującego pobranie prób rozcieńczalnika RRK12, przesłanych do zbadania w Centralnym Laboratorium Celnym oraz pisma nr [...] zlecającego badanie - dokumenty te, według podatnika, zainicjowały sprawozdanie z badań, więc powinny zostać załączone do akt sprawy, ponadto pozwoliłyby wyjaśnić, czy nie sugerowano jak powinien być klasyfikowany wyrób; 3) załączenie do akt sprawy pism Izby Celnej w [...] , znak [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego II w [...], także odpowiedzi naczelnika na ww. pisma oraz wszelkie inne pisma wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] dotyczące zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w [...] w tok czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] wobec "A" Sp. z o. o. - pisma te, według strony, stanowią dowód tego, że Dyrektor Izby Celnej w [...] będący organem II instancji był zainteresowany postępami działań formalnie podejmowanymi względem "A" najpierw przez Kierownika Oddziału Celnego w [...], a potem przez Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] i był o nich informowany jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a nawet przed wszczęciem kontroli. Organ II instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. dokumentów i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] stwierdził, iż powyższe wnioski nie zasługują na uwzględnienie, a ponadto wyjaśnił, że strona skarżąca przekazała do akt sprawy karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013r. jako załącznik do pisma z 5 marca 2014r., protokół pobrania prób rozcieńczalnika RRK 12 z dnia 6 sierpnia 2013r. jest w posiadaniu strony, próby pobierano w obecności przedstawicieli spółki, a włączenie do niniejszego postępowania pism [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] nie jest przedmiotem postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał jednak powyższe stanowisko organu za niewystarczające i stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez "A" Sp. z o. o. W ocenie sądu, powyższe nie dawało jednak podstawy do zastosowania przez organ II instancji trybu określonego w art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania. Zauważyć również należy, że strona wnioskowana o załączenie do akt sprawy dokumentów, które tak naprawdę w znacznej części zostały włączone do tych aktach, tj karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r., akta kontroli z dnia 17 grudnia 2013 r. przeprowadzonej w spółce "A", w tym protokół kontroli wraz z protokołami wytworzenia RRK 12 i RRK 5, sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w [...], w którym podano m. in., że próbkę pobraną w dniu 6 sierpnia 2013 r. zabezpieczono plombami ołowianymi o nr UC 8258 i UC 7690. Pozostałe dokumenty organ II instancji mógł włączyć do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, o ile uznał, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonać ich oceny. Tym bardziej, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...]. Załączenie zaś do akt sprawy protokołu z pobrania próbki alkoholu, który - jak podał organ I instancji - jest w posiadaniu strony oraz jego ocena nie stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że organ I instancji nie odniósł się do ww. dokumentów. Inne dokumenty załączone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego również podlegały ocenie przez organ II instancji. Zatem w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zauważyć także należy, że odnośnie wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy pisma Izby Celnej w [...] nr [...] dnia [...] skierowanego m. in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] , pisma Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] skierowanego m. in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w [...], odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] na ww. pisma oraz wszelkich innych pism wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] dotyczących zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w [...] w tok czynności podejmowanych przez organ I instancji wobec "A" - Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzenia postępowania podatkowego, ani też nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Załączenie powyższych dokumentów mogło zatem również nastąpić na etapie postępowania odwoławczego. Nieprawidłowe jest także stanowisko organu II instancji, że organ I instancji nie odniósł się do decyzji umarzających postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w nich miesiące 2009 roku. Organ I instancji wyjaśnił bowiem, że opinia rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji rozcieńczalników zdezaktualizowała się, bowiem zgodnie z oświadczeniem Komitetu Celnego z dnia 14 - 16 czerwca 2011 r. mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10 % glikolu propylenowego (procent masy) należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000). Organ I instancji wyjaśnił także, że dokonując klasyfikacji za okresy poprzednie (wcześniejsze niż 2011 rok) naczelnik urzędu celnego nie mógł stosować oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 roku. Opinie klasyfikacyjne nie są źródłem prawa, ale stanowią ważną wskazówkę do ujednolicenia poboru i wymiaru ceł i podatków na terenie Wspólnoty i są w tym zakresie wiążące dla administracji, a także są znane, bo podlegają publikacji w stosownych publikatorach. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru są wiążące informacje taryfowe (WIT). Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że w aktach sprawy znajdują się decyzje umarzające postępowanie podatkowe, na które powołuje się podatnik, organ odwoławczy rozpoznając ponowie sprawę mógł ocenić ich wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zatem i w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera regułę, z której wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Takie ujęcie postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej wynika z konieczności realizowania zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Chodzi bowiem o to, aby podatnik bez zbędnej zwłoki wiedział w jakiej sytuacji prawnej się znajduje i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy, czy też obowiązek taki na nim nie ciąży. W trakcie postępowania odwoławczego organ powinien więc podjąć wszystkie możliwe czynności, aby rozpoznać sprawę i zakończyć ją w miarę możliwości decyzją merytoryczną. Procedura przewiduje bowiem dwukrotne badanie sprawy, tj. przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze nie powinno się więc sprowadzać jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale powinno być kompleksowym rozpatrzeniem tejże sprawy, przejawiającym się w ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu rozważań prawnych co do obowiązków jakie z tego właśnie stanu faktycznego mogą wynikać dla podatnika. Taka redakcja omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do faktu, że organ drugiej instancji powinien dążyć do merytorycznego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy. Celowi temu służy unormowanie zawarte w treści przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo kompetencje organu odwoławczego zostały rozszerzone w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez strony w toku postępowania, lub też rozprawa taka powinna zostać przeprowadzona na wniosek strony. Powołane przepisy dają więc organowi drugiej instancji uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie, tak by było możliwe merytoryczne rozpoznanie i zakończenie sprawy przed organem drugiej instancji. Jak już wyżej wskazano odstępstwem od wskazanej zasady i od dążenia organu drugiej instancji do rozpatrzenia merytorycznego sprawy i zakończenia postępowania jest sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zezwala na wydanie orzeczenia o charakterze kasacyjnym jedynie w takim przypadku, kiedy postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób niepełny i należy je uzupełnić. Jest to bowiem dopuszczalne tylko w takim przypadku, kiedy postępowanie to musi być uzupełnione w znacznej części lub należy je przeprowadzić ponownie w całości. Analizując, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy niewątpliwie dokonać porównania zakresu materiału dowodowego zgromadzonego do tej pory, z materiałem, który w ocenie organu drugiej instancji powinien zostać jeszcze zgromadzony. Zdaniem sądu, nie będzie spełniona ta przesłanka, w sytuacji kiedy przy obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, istnieje potrzeba przesłuchania pojedynczych osób czy zgromadzenia pojedynczych dokumentów, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazane przez organ odwoławczy dowody nie stanowią istotnej części materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy nie opierałoby się głównie i jedynie na tych dowodach. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie może być konieczność przeanalizowania materiału dowodowego lub też konieczność przeanalizowania stanu prawnego sprawy i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów prawa, które nie zostały przy wydaniu decyzji uwzględnione przez organ pierwszej instancji. W takim przypadku, kiedy materiał dowodowy nie został odpowiednio przez organ pierwszej instancji przeanalizowany, lub też nie uwzględniono wszystkich przepisów prawa, których uwzględnienie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa materialnego, organ odwoławczy powinien wydać decyzję merytoryczną, uzupełniając rozważania o te fragmenty, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak też do sfery prawa. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie będzie stanowiło uzupełnienia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Oceny prawnej oraz rozważań co do znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie powinien zatem dokonać organ drugiej instancji. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. b.a.