III SA/Łd 204/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego A A. K. A. S. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 91 100 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu [...]r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. przeprowadzili kontrolę oleju opałowego w PHU "A." Spółka Jawna, A. K., A. S. w S.. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że na terenie stacji paliw w S. znajduje się dystrybutor, nr fabryczny [...], podłączony do zbiornika o pojemności 50 000 litrów. W trakcie kontroli obecny był wspólnik Spółki - A. K.. Została pobrana próbka oleju i poddana badaniu metodą polową. Uzyskano wynik pozytywny dla oleju opałowego. W ww. zbiorniku znajdowało się 2470 litrów oleju opałowego. A. K. oświadczył, że do ww. zbiornika wlewany jest olej opałowy z cysterny, który nie został sprzedany. Ten olej jest potem znów wpompowywany do autocysterny, którą olej jest dostarczany nabywcom. Postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2009 r. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r., w kwocie 91 100 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wskazał, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Spółka Jawna, A. K. i A. S. była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego [...] wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych [...] oraz dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego do dnia 25 maja 2009 r. W toku postępowania dowodowego Spółka "A." w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. podała, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora w dniu 5 marca 2009 r. w obecności pracowników firmy: G. K. i A. S., z uwagi na brak liczydła wskazującego wartość wydanego produktu, wygaśnięcie legalizacji oraz zasysanie powietrza na połączeniu zbiornika z pompą dystrybutora. Ponadto podano, że w razie konieczności przepompowania jakiegokolwiek produktu, do dystrybutora podłączany jest wąż gumowy i zasysanie produktu odbywa się przez rurę pomiarową. W czasie kontroli dystrybutor nie był uruchamiany, kontrolujący nie otwierali osłon dystrybutora, a tylko wizualnie stwierdzili, że dystrybutor jest podłączony do zbiornika. Przesłuchany w dniu 2 lipca 2009 r. A. S. oświadczył, iż odłączenie nastąpiło ze względu na nieszczelność instalacji i wchodzące w życie nowe przepisy, oraz że nie wie czy dystrybutor został ponownie podłączony do zbiornika z olejem opałowym. G. K. oświadczył, że dystrybutor przed odłączeniem podłączony był do zbiornika, do którego wlewany był niesprzedany olej opałowy. Do zbiornika tego spuszczany był olej opałowy z autocysterny przed wyjazdem do Naftobazy. Olej ten był ponownie wlewany do autocysterny. Odłączony dystrybutor nie posiadał liczydła do wskazywania ilości paliwa, nie posiadał legalizacji, ponadto zasysał powietrze, tj. był niesprawny. Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnił dodatkowo, że dystrybutor, z. którego pobrano olej opałowy do badań w czasie kontroli na stacji, stanowi instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tzw. dystrybutor. Podczas kontroli nie badano sposobu podłączenia dystrybutora do zbiornika. Czynność pobrania oleju opałowego do badania z pistoletu dystrybutora oznaczonego nr [...] poprzedzona była uprzednim włączeniem pompy zasilającej przez współwłaściciela firmy "A.". A. K. oświadczył podczas kontroli, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do dystrybutora. Natomiast 2 lipca 2009 roku współwłaściciel firmy "A." A. K. oświadczył, że zbiornik ten nie jest wykorzystywany do sprzedaży oleju opalowego. Ponieważ w firmie zajmuje się księgowością nie wiedział, że dystrybutor był odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Dystrybutor przy tym zbiorniku służył tylko jako pompa do wypompowywania oleju ze zbiornika do autocysterny. Nie posiadał on legalizacji. Pobranie próbki oleju z dystrybutora w czasie kontroli odbyło się w ten sposób, że zlano olej z pistoletu dystrybutora systemem grawitacyjnym, bez załączania dystrybutora. Była to bardzo mała ilość oleju. A. K. oświadczył także, iż pojemność zbiornika wynosi 55000 litrów. Odłączenie zbiornika nastąpiło prawdopodobnie w związku z wejściem w życie nowych przepisów. Pismem z dnia 17 lipca 2009 r. przeprowadzający kontrolę pracownicy Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnili, że podczas kontroli uznali za oczywisty fakt istnienie komunikacji (połączenia) pomiędzy zbiornikiem a dystrybutorem nr [...], ponieważ pobranie próby ze zbiornika zawierającego olej opałowy wymagało uruchomienia (z budynku stacji) pompy zasilającej dystrybutor. Dystrybutor posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa, jednak ze względu na wielkość próby do badań polowych (50 ml) kontrolujący nie zaobserwowali ruchu liczydła. Pojemność zbiornika zawierającego olej opałowy przyjęto na podstawie oświadczenia obecnego przy kontroli A. K. W dniu 21 sierpnia 2009 r. D. B. oświadczył, iż w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie barwienia oleju opałowego. Stwierdzono natomiast, że jest dystrybutor, do którego według oświadczenia A. K. podłączony jest zbiornik o pojemności 50000 litrów, w którym znajdował się olej opałowy. A. K. próbował pobrać olej siłą grawitacji. Ponieważ się to nie udało pompa została podłączona z budynku stacji. A. K. wspólnik Spółki dodatkowo oświadczył, że niewielka próbka oleju została pobrana metodą grawitacyjną. Gdyby dystrybutor był podłączony, to ciśnienie wypchnęłoby większą ilość oleju. Paliwo ze zbiornika do cysterny przepompowuje się za pomocą pompy przewoźnej z pominięciem dystrybutora. Organ I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego udzielił A. K. i A. S. pozwolenia na użytkowanie stacji tankowania gazem, natomiast stacja paliw płynnych użytkowana jest bez stosownego pozwolenia. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. A. K. i A. S. wnieśli uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego i oświadczyli, że w toku kontroli, podczas pobierania próbek oleju opałowego, nieobecny był D. B.. Nie wysiadł bowiem z samochodu. Podczas pobierania próbki nie można było uruchomić dystrybutora, ponieważ był odłączony od zbiornika. Osoba pobierająca próbkę oleju - inspektor celny R.a S.a stwierdziła, że wystarczająca jest ilość oleju uzyskana metodą grawitacyjną. Osoba ta nie pytała czy dystrybutor jest podłączony oraz nie prosiła o jego uruchomienie. W odpowiedzi na powyższe uwagi, R. S. w dniu 16 lipca 2010 roku wyjaśniła, że D. B. brał wraz z nią czynny udział w czynnościach kontroli. W dniu [...] r. wymieniony dystrybutor wyposażony był przynajmniej w liczydło wydawanej ilości oleju. Nie można było pobrać próbki oleju metodą grawitacyjną, gdyż "pistolet" dystrybutora był pusty. Wobec czego dystrybutor musiał zostać załączony. W toku kontroli nie był sprawdzany rurociąg łączący dystrybutor ze zbiornikiem. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z Politechniki Ł. na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora, z którego pobrano próbkę oleju opałowego oraz ewentualnej możliwości podłączenia go do zbiornika z olejem opałowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ I instancji, mając na uwadze definicję odmierzacza paliw zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych zawarte w załączniku nr 5, pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. stwierdził, że dystrybutor nr fabryczny [...] znajdujący się na stacji paliw Spółki "A."' spełniał wymagania ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności dystrybutor ten posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego Iw Ł. dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. (50000 litrów x 1822 zł/ 1000 litrów = 91 100,00 zł). Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki "A." złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : 1/ art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a/ niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego przeznaczenia zbiornika oleju opałowego znajdującego się na terenie stacji paliw w S.; b/ rażąco dowolną ocenę zeznań pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S.: D. B. oraz R. S. i przyjęcie, że D. B. brał czynny udział w czynnościach kontroli w dniu [...]r., a dystrybutor był załączony w chwili dokonywania kontroli, oraz że był on wyposażony w liczydło wydawanej ilości oleju; c/ dowolną ocenę wyjaśnień A. K. i przyjęcie wbrew tym wyjaśnieniom, że dystrybutor był podłączony do zbiornika oleju opałowego; d/ pominięcie zeznań świadka G. K., który stwierdził, że "nie było przypadku sprzedaży oleju opałowego z tego zbiornika na stacji paliw"; e/ dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej części, która jednoznacznie potwierdziła fakt, że podatnik prawidłowo dokonał rozliczeń w zakresie podatku; 2/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika; 3/ art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora, z którego pobrano próbkę oleju opałowego oraz ewentualnej możliwości podłączenia go do zbiornika z olejem opałowym; 4/ art. 8 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zaniechanie ustalenia czy doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, albo zastosowania tej stawki; 5/ art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz zał. 5 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w związku z art. 122 i art.187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że rzekomo podłączony do zbiornika dystrybutor nr fabryczny [...] stanowi odmierzacz paliw. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że obecny w trakcie kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w S. wspólnik Spółki A. K. poinformował kontrolujących, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do przedmiotowego dystrybutora. Dopiero dwa miesiące po wszczęciu z urzędu (w związku z przedmiotową kontrolą) postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2009r., tj. dnia 17 czerwca 2009r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie Spółki, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora w dniu 5 marca 2009r. Wspólnik Spółki A. K. dopiero przesłuchany w charakterze strony dnia 2 lipca 2009r. stwierdził, że nie wiedział, iż dystrybutor jest odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Ponadto organ wskazał, że stacja paliw płynnych w S. użytkowana jest przez Spółkę bez stosownego pozwolenia na użytkowanie, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wymaganej książki obiektu. Przedmiotowa stacja paliw płynnych nie była więc objęta żadnym nadzorem. Nie istnieją żadne obiektywne zapisy jakie urządzenia działały na tej stacji. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie strony, że kontrolujący D. B. nie był obecny podczas pobierania próbek nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał za wiarygodne informacje pochodzące od kontrolujących i przyjął, że dystrybutor był wyposażony w liczydło do ustalania ilości wydawanego paliwa. Ponadto organ wskazał, że w protokole kontroli z dnia [...]r. zawarte jest pouczenie, że w ciągu 7 dni od podpisania strona może złożyć na piśmie zastrzeżenia. Strona takich zastrzeżeń nie złożyła. Dopiero dwa miesiące od wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego strona zaczęła dowodzić, że dystrybutor nie był podłączony do zbiornika oleju opałowego oraz czynić zarzuty co do przebiegu kontroli. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy obu instancji niezasadnie przyjęły, iż w trakcie kontroli na stacji paliw zbiornik, w którym znajdował się olej opałowy podłączony był do odmierzacza paliw. Tymczasem z całokształtu okoliczności oraz materiału dowodowego wynika, iż dystrybutor nr [...] nie był podłączony do przedmiotowego zbiornika, a ponadto z uwagi na jego niesprawność nie mógł spełniać kryteriów "odmierzacza paliw" w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Nie zachodzą zatem przesłanki do zastosowania przepisów nakładających podatek akcyzowy na posiadany olej opałowy, ponieważ przepisy odnoszące się do tego obowiązku wskazują, iż warunkiem koniecznym i niezbędnym do nałożenia podatku jest, aby zbiornik podłączony był do odmierzacza paliw. Ponadto pełnomocnik podniósł, że o tym, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie może jednoznacznie wskazywać, że zbiornik był podłączony do odmierzacza paliwa przesądzają nie tylko ww. dowody i twierdzenie samych kontrolujących o zaniechaniu badania sposobu podłączenia dystrybutora do zbiornika, ale również oświadczenie kontrolera - D. B., który stwierdził, że nie jest wstanie odpowiedzieć na pytanie, czy słyszał pracę dystrybutora. Wyjaśnienia te dodatkowo przemawiają za tezą strony skarżącej, a odrzuconą bez głębszej analizy przez oba organy podatkowe, iż D. B. nie brał czynnego udziału w kontroli, pozostając w tym czasie w samochodzie. Zdaniem strony skarżącej nie można zaakceptować uzasadnienia organu II instancji, iż to sama strona w osobie wspólnika spółki A. K. poinformował kontrolujących, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do przedmiotowego dystrybutora. Wyjaśnienia te zostały bowiem w trakcie prowadzonego postępowania skorygowane. W toku postępowania strona wielokrotnie podkreślała, iż dystrybutor nie był podłączony do zbiornika, a wcześniejsze odmienne wyjaśnienia wspólnika - A. K. wynikały z braku wiedzy w momencie przeprowadzania kontroli przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Nie może być okolicznością obciążającą dla strony, jak zakłada organ II instancji, iż strona zmieniła swoje wyjaśnienia dopiero podczas postępowania podatkowego. Stronie bowiem przysługuje uprawnienie do składania wyjaśnień w trakcie całego postępowania wyjaśniającego i samo skorzystanie z tego prawa nie może być traktowane jako okoliczność obciążająca. Strona w sposób jasny, spójny i rzeczowy argumentowała z jakiej przyczyny wyniknął błąd w pierwotnych wyjaśnieniach. Strona skarżąca podała, że organ przyjął ponadto, że dystrybutor posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa, mimo przeciwnych twierdzeń w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz G. K., którzy spójnie i konsekwentnie (a nie, jak stwierdził organ, "rozbieżnie") oświadczyli, że dystrybutor nie posiadał takiego sprawnego liczydła. Fakt ten ma istotne znaczenie, ponieważ podstawą opodatkowania może być w tym wypadku ilość oleju wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zdaniem pełnomocnika organ powinien uwzględnić żądanie podatnika dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora oraz ewentualnej możliwości podłączenia go do zbiornika z olejem opałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą Przedsiębiorstwu Handlowo - Usługowemu "A." Spółce Jawnej, A. K., A. S. w S., gmina K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 91 000 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. nr 3, poz. 27). Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1a powołanej ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) olejów opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych Ł. i małych samolotów (art. 88 ust. 5 ustawy). Art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Wskazać należy, że nowa ustawa wprowadziła przepisy dotyczące zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno-skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku, ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza. Zgodnie z art. 88 ust. 3-4 u.p.a. za użycie do olejów opałowych lub olejów napędowych do celów żeglugowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się nie tylko samo użycie (stwierdzone w trakcie kontroli), ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego. Ponadto, za użycie do celów napędowych uznaje się również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Jednocześnie, aby wyeliminować wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza paliw. W sytuacji stwierdzenia, któregoś z powyższych przypadków użycia olejów do celów napędowych (z wyjątkiem dozwolonych celów żeglugi) podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego, lub też zbiornika do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. W sytuacji, gdy obecność oleju opałowego lub żeglugowego zostanie stwierdzona w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (np. zbiornik na stacji benzynowej, który jest podłączony do dystrybutora), wtedy podstawą opodatkowania będzie ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Takie domniemanie, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony jest w pełni uzasadnione, ponieważ w praktyce, takie paliwo mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim ten fakt został stwierdzony. W efekcie, takie domniemanie ma też zwiększyć wysokość akcyzy, którą dany podmiot zobowiązany jest zapłacić w związku z popełnieniem przestępstwa karno-skarbowego (patrz: Szymon Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, opublikowano LEX). Mając więc na uwadze powyższe regulacje podkreślić należy, że wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika w dniu [...] r., tj. w dacie przeprowadzania przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego I w Ł. kontroli stacji paliw ciekłych prowadzonej w S. przez A. K. i A. S. - oleju opałowego w zbiorniku. W ocenie organów podatkowych przedmiotowy zbiornik z olejem opałowym był podłączony do urządzenia zwanego odmierzaczem paliw. Zdaniem organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ było wyposażone w licznik wydania oleju oraz tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa. Natomiast według stanowiska strony skarżącej dystrybutor o nr [...] nie był podłączony do zbiornika. Ponadto dystrybutor był uszkodzony i nie spełniał kryteriów odmierzacza paliw, gdyż nie posiadał licznika do ustalenia ilości wydawanego paliwa. A zatem istotę sporu stanowiło to, czy zbiornik, w którym znajdował się olej opalowy był podłączony do odmierzacza paliw. Wobec powyższego zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych Ł. i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W myśl § 3 pkt 18 powołanego rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o instalacji pomiarowej - należy przez to rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Stosownie do zapisów załącznika nr 5 - do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. - Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych - pkt 1.1. ppkt 1) - licznik to przyrząd przeznaczony do ciągłego pomiaru, zapamiętywania i przedstawiania ilości cieczy przepływającej w warunkach pomiaru przez przetwornik pomiarowy w zamkniętym, całkowicie wypełnionym rurociągu (obecne brzmienie: całkowicie wypełnionym przewodzie). Zgodnie z pkt 2 załącznika - Instalacje pomiarowe dzieli się na 5 klas dokładności, które określa tabela nr 1. Producent określa warunki znamionowe użytkowania instalacji pomiarowej, w szczególności: 1) zakres strumienia objętości, przy czym: a) powinien być on zawarty w zakresie strumienia każdego elementu tej instalacji, w tym licznika, b) licznik i instalacja pomiarowa powinny spełniać wymagania określone w tabeli nr 2 (pkt 3 załącznika). Natomiast odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń (pkt 9 załącznika). W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepis art. 88 ust. 4 ustawy, gdyż prawidłowo zaliczyły do odmierzaczy paliw urządzenie, z którego kontrolujący stację paliw w S. pobrali próbkę oleju opałowego. Ta prawidłowa kwalifikacja była wynikiem również właściwej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu za odmierzacz paliw uznaje się bowiem takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych. Wskazać należy, że załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych zawiera w pkt 1.1. ppkt 6) powtórzenie definicji odmierzacza paliwa z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Pozostałe przepisy tego załącznika, w tym pkt 3 oraz pkt 9 zawierają szczegółowe wymogi odnośnie takiego urządzenia. Nie można jednak przyjąć, że jeżeli instalacja pomiarowa nie spełnia wszystkich wymogów jakie określa załącznik do rozporządzenia, to nie można jej uznać za instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tj. za odmierzacz paliw. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w sposób właściwy organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotowe urządzenie (dystrybutor) pełniło na terenie stacji paliw w S. funkcję odmierzacza paliw. Sąd nie przychylił się do stanowiska skarżącej Spółki, że olej opałowy znajdujący się w zbiorniku nie był podłączony do odmierzacza paliw. Bez żadnych bowiem problemów, po podłączeniu przez A. K. dystrybutora do prądu, kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbkę oleju opałowego. A więc wystarczającym warunkiem do tego, aby dystrybutor działał było włączenie przez obsługującego urządzenie pracownika dopływu energii elektrycznej, a następnie nalanie z dystrybutora oleju opałowego. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzeń wspólników Spółki oraz jej pracowników, że 5 marca 2009 r. dystrybutor został odłączony od zbiornika. Nie można też przyjąć, iż pobranie próbki oleju nastąpiło systemem grawitacyjnym. Zauważyć bowiem należy, że próbka została pobrana po upływie około dwóch miesięcy od daty wskazanej przez stronę skarżącą jako dzień odłączenia dystrybutora. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zbiornik był podłączony do dystrybutora. W żaden sposób nie można było nie uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że takie posiadanie paliwa opałowego podlega opodatkowaniu. Strona skarżąca podnosiła, wbrew ustaleniom kontroli, że przedmiotowy dystrybutor nie posiadał licznika oraz nie posiadał legalizacji. Zauważyć jednak należy, że nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności. Ciężar udowodnienia faktów spoczywa nie tylko na organach podatkowych, ale także na stronie, która chce z tych faktów wywodzić dla siebie pozytywne skutki. Skoro wcześniej, jak twierdzi strona skarżąca, dystrybutor był podłączony do zbiornika z olejem opałowym, to musiał spełniać warunki legalizacji, posiadać licznik. Utrata ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania musi być dokonana przez właściwy organ, dokonujący kontroli urządzeń pomiarowych. Strona nie przedstawiła świadectwa legalizacji spornego urządzenia, ani dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie wskazanym przez Spółkę. Z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też względów organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw w S. olej opałowy był sprzedawany na inny cel, aniżeli opałowy, skoro organy ustaliły, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. A. K., wspólnik Spółki podpisał protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego I w Ł.. Podczas kontroli pobrano próbkę oleju opałowego. Z protokołu wynika zaś, iż podczas kontroli ustalono, że na terenie stacji znajduje się dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym, w którym znajduje się według pomiarów dokonanych w obecności kontrolujących 2470 litrów oleju opałowego. W ocenie Sądu treść protokołu jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości. Nie budzi wątpliwości, iż w dniu przeprowadzania kontroli dystrybutor był sprawny, gdyż wspólnik Spółki bez problemu umożliwił kontrolującym pobranie z niego próbki oleju. Zaś wspólnik Spółki, osoba zajmująca się księgowością i logistyką nie może być uznana za osobę niezorientowaną w sprawach firmy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora wskazać należy, że powołanie biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż kontrola została przeprowadzona w dniu [...] r., podczas gdy wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zgłoszony przez Spółkę w dniu 28 lipca 2010 r. Wobec znacznego upływu czasu trudno oczekiwać, że biegły miałby możliwość ustalenia rzeczywistego stanu technicznego przedmiotowego dystrybutora. Powołanie biegłego do ustalenia powyższych okoliczności wyłącznie generowałoby niepotrzebne koszty postępowania. Ponadto postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego we wnioskowanym przez stronę zakresie i uzasadnił swoje stanowisko. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut pominięcia wniosku dowodowego podatnika. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka posiadała zbiornik z olejem opałowym podłączony do odmierzacza paliw. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3 pkt 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. A. B.