III SA/Łd 209/08

Dnia 28 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 roku sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku (znak [...]), 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia M. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.]. Jak wynika z akt administracyjnych, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] (znak [...] i [...]) określił zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 564.747,20 zł wraz z odsetkami. W oparciu o ww. decyzje wierzyciel, tj. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. wystawił na zobowiązanych tytuł wykonawczy z dnia 17 marca 2000 r. (znak [...]), który następnie skierował do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 26 maja 2000 r. doręczono skutecznie zobowiązanym (odbiór pism potwierdziła osobiście M. P.) odpis tytułu wykonawczego Nr [...] oraz zawiadomienia z dnia 16 maja 2000 r. o zajęciach wierzytelności pieniężnych zobowiązanych. Organ egzekucyjny zajął zawiadomieniami z dnia 16 maja 2000 r. wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu posiadanych w Spółce z o.o. "A. " udziałów (zawiadomienie to dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 25 maja 2000r.) oraz wynagrodzenie za pracę M. P. u pracodawcy – w Spółce z o.o. "A." (zawiadomienie to dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 25 maja 2000 r.). Następnie organ egzekucyjny zajął zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2000 r. u pracodawcy, tj. w Spółce z o.o. "A." wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu pobieranego wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to zostało zobowiązanemu skutecznie doręczone w dniu 1 września 2000 r. W związku z dokonanymi przez organ egzekucyjny zajęciami, w okresie od dnia 31 maja 2000 r. do 11 marca 2002 r. została wyegzekwowana, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], łączna kwota 9.164,97 zł, którą zaksięgowano w całości na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo należy wskazać, iż organ egzekucyjny poszukując innych składników majątkowych zobowiązanych, występował w trybie art. 36 u.p.e.a., do innych organów administracji publicznej oraz jednostek im podległych o udzielenie i udostępnienie informacji o posiadanym przez M. P. i M. P. majątku ruchomym i nieruchomym. W wyniku tych czynności nie udało się jednak ustalić i ujawnić innych, poza wymienionymi powyżej składnikami majątku zobowiązanych, z których można byłoby zaspokoić należność objętą tytułem wykonawczym Nr [...]. Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. M. P. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Żądając umorzenia postępowania zobowiązany podniósł, iż "egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego". Wskazał w związku z tym, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (znak [...] i [...]). W ocenie M. P. decyzje te "zostały zastąpione", na skutek wniesionych odwołań, przez decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i tylko te decyzje funkcjonują w obiegu prawnym i mogą wywoływać skutki prawne. Powoduje to w ocenie strony, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Ł.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Na postanowienie to M. P. złożył zażalenie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] (znak [...]), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/ Łd 513/07, oddalił ww. skargę strony. W dniu 13 lipca 2007 r. zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego kolejny wniosek, którym wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy [...]. Jako podstawę zgłoszonego żądania wskazał, "wygaśnięcie obowiązku (...) ze względu na upływ terminu przedawnienia". W uzasadnieniu wnioskodawca powołał się na art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W jego ocenie na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona w dniu 26 maja 2000 r. jego żona M. P. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995. Po przerwaniu termin biegł na nowo od dnia następnego czyli od 27 maja 2000 r., a przedłużenie terminu nie może być większe niż dalsze 5 lat. Z tego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 26 maja 2005 r., a zatem prowadzone postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpatrzeniu pisma strony Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] (znak [...]). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wskazuje na przedawnienie zaległości podatkowych. Zdaniem organu I instancji w powyższej sprawie stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r., co dotyczy m.in. treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., to na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od tej daty. Organ stwierdził, że zastosowany 18 maja 2000 r. środek egzekucyjny, o którym zobowiązany dowiedział się w dniu 26 maja 2000 r., przerwał bieg terminu przedawnienia i przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., zatem brak jest podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. M. P. nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W złożonym środku zaskarżenia strona zakwestionowała przedstawione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stanowisko i zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995. Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny winien zastosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny prawnej, a przepisy proceduralne obowiązujące w czasie ich stosowania. Wskazała, iż w jej ocenie, w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 1998 r., należy do obliczenia upływu terminu przedawnienia zastosować uregulowania wówczas obwiązujące, tj. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie strony żalącej, jeśli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowana środka egzekucyjnego, tj. w dniu 18 maja 2000 r., to od tej daty, należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego tych zobowiązań. W konsekwencji w ocenie M. P. zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 18 maja 2005 r. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zobowiązanie podatkowe M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, powstało na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Jak stanowił art. 30 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa regulacja została utrzymana po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle zatem wskazanych wyżej uregulowań, termin przedawnienia zobowiązania małżonków M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. upłynąłby, co do zasady, w dniu 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania ww. zobowiązania w kwocie należności głównej 564 747,20 zł, na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. w dniu [...] tytułu wykonawczego Nr [...]. Odpis ww. tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia z dnia 16 maja 2000 r. o zajęciach wierzytelności pieniężnych zobowiązanych zostały doręczone w dniu 26 maja 2000 r. zobowiązanym (odbiór pism potwierdziła osobiście M. P.). Zatem w analizowanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia (zawiadomieniem z dnia 16.05.2000 r. Nr [...]) wynagrodzenia za pracę M. P., a także zajęcia (zawiadomieniem z dnia 16.05.2000 r. Nr [...]) praw majątkowych M. P., tj. posiadanych udziałów w Spółce z o.o. "A.". W ocenie organu odwoławczego przy badaniu, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., pod uwagę należy wziąć przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia przerywającego bieg terminu przedawnienia, nie zaś datę powstania samego zobowiązania. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednak pierwsza czynność egzekucyjna powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia została zastosowana pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa, to wówczas przepisy tej właśnie ustawy będą miały znaczenie dla oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo- jak wskazał organ odwoławczy – zarówno w myśl art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony. Z kolei od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż pierwszymi czynnościami egzekucyjnymi (jak wykazano powyżej) przerywającymi bieg terminu przedawnienia, było zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia (zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...]) wynagrodzenia za pracę M. P., a także zajęcia (zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...]) praw majątkowych M. P., tj. posiadanych udziałów w Spółce z o.o. "A.". Ponadto z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wobec zobowiązanych w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] nie zostało zakończone. Z uwagi zatem na przedstawione powyżej okoliczności, zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podniósł także, że stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do dnia 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z powyższym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej lub od dnia 1 stycznia 2003 r. środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Dalej organ wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego małżonków M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, którego termin przedawnienia upływał, co do zasady, w dniu 31 grudnia 2001r., organ egzekucyjny przed upływem powyższego terminu, zastosował środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu, poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia (zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...]) wynagrodzenia za pracę M. P., a także zajęcia (zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...]) praw majątkowych M. P., tj. posiadanych udziałów w Spółce z o.o. "A.". Oznacza to, że przedmiotowa zaległość jest nadal wymagalna i może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu wskazać należy, że załączone akta administracyjne oraz oświadczenia skarżącego wskazują, że określony dla M. i M. małż. P. wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. nie jest ostateczny w administracyjnym toku instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I SA/Łd 493/01 wyrok tego Sądu z 11.12.2001r. oddalający skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. został w wyniku rozpatrzenia rewizji nadzwyczajnej uchylony do ponownego rozpatrzenia . Następnie wyrokiem WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 808/04 została uchylona decyzja wymiarowa Izby Skarbowej w Ł., a także wyrokiem z tego samego dnia w sprawie I SA/Łd 807/04 została uchylona decyzja Izby w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 1995 r. Od wyroku w sprawie I SA/Łd 808/04 wniesiona została skarga kasacyjna Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożył M. P.. W skardze wniósł o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Zażądał jednocześnie, zobowiązania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. do wydania w określonym terminie "wynikającego z przepisów prawa postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko mnie." W ocenie M. P., powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane zostało z naruszeniem art. 59 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia jego interesu prawnego, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek w postaci przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, obligujących do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, organ I instancji, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozstrzygnięcia takiego nie podjęli. Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności oznaczają, iż "organ egzekucyjny pozostaje w bezczynności w zakresie obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a organ nadzoru w sprawowaniu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym." Strona podniosła również, iż przesłanką uzasadniającą – w jej ocenie – umorzenie postępowano egzekucyjnego, jest brak wymagalności obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. objętego tytułem wykonawczym Nr [...], z uwagi na jego przedawnienie. Wskazując dalej na treść art. 59 § 1 pkt 5 u.p.e.a. podniósł, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Odwołując się do doktryny prawa, wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia, które nie powoduje zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma też na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty. Powołując się dalej na przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązał podatkowych, skarżący podniósł, iż zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organów jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 zaczął biec na nowo od dnia 1 września 2005 r. W ocenie skarżącego, ostatnim środkiem egzekucyjnym, który zastosowano w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym było zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonane w dniu 30 sierpnia 2000 r., o którym powiadomiono go w dniu 1 września 2000 r. Zatem okres przedawnienia został w tym dniu przerwany wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego i stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) w związku z art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 roku rozpoczął on swój bieg od nowa, od dnia następującego po tym dniu, czyli od dnia 2 września 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. skarżący jako pełnomocnik żony M. P., zgłosił jej udział w postępowaniu. Sąd po rozpoznaniu tego wniosku, na podstawie art. 33 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił dopuścić M. P. do udziału w sprawie na prawach strony. Skarżący oświadczył następnie, że popiera skargę w imieniu własnym i w imieniu M. P., jako jej pełnomocnik i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyjaśnił, że sprawa decyzji wymiarowej nie została jeszcze zakończona po wyrokach WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. wydanych w sprawach I SA/Łd 808/04 i I SA/Łd 809/04. Skarżący złożył też na rozprawie pismo procesowe, w którym w imieniu swojej żony oświadczył, że żadne jej prawa ani interesy nie zostały naruszone poprzez pominięcie jej osoby przez organy obu instancji w niektórych czynnościach dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym. Również nie miało to istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięć, w związku z którymi zostały wniesione skargi, gdyż stan faktyczny sprawy w postępowaniu egzekucyjnym jest niesporny. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi. Skarżący, po zamknięciu rozprawy złożył w dniu 10 października 2008 r. głos do protokołu rozprawy, do którego załączył szereg kserokopii orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdzających, w jego ocenie, słuszność prezentowanego przez niego stanowiska. W dniu 22 października złożył ponadto oświadczenie, że poza toczącym się postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., nie toczy się inne postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień lub wznowienia postępowania oraz, że jego zdaniem, rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej postępowania egzekucyjnego nie zależy w najmniejszym stopniu od wyniku postępowania podatkowego bądź innych toczących się postępowań administracyjnych, sądowo administracyjnych lub sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak stanowi art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)[ dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny między stronami i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego [...]. Zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wydana została 25 lutego 2000 r. tj. już pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 160 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 1998 r. Art. 324 § 1 tej ustawy stanowił, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy, a zatem do oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w przypadku zobowiązania skarżących byłby to 31 grudnia 2001 r. ( brzmienie § 1 art. 70 nie ulegało zmianom). Art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Taką czynnością było niewątpliwie zajęcie wierzytelności pieniężnych, o których powiadomiono podatnika 26 maja 2000 r. doręczając odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie z 16 maja 2000 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Następnie w dniu 1 września 2000 r. doręczono także M. P. zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy _ Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniła brzmienie m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. Po zmianie przepis ten aktualnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony . Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 w/w ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 ( Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Istota sporu, co do tego czy zachodzą podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego M. i M. małż. P.ch w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do określenia zakresu obowiązywania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym mu nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. W ocenie organu w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej lub od dnia 1 stycznia 2003 r. środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Stanowisko to nie jest uzasadnione. W orzecznictwie należy uznać za utrwalony pogląd, że w art. 21 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2007 r. II FSK 668/06 (LEX nr 338485) w myśl zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. (Patrz również wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. II FSK 518/06 – LEX 305347) Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5- letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. II FSK 528/05 – LEX Nr 197525). Wskazać w tym miejscu należy także na treść art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)- u.p.e.a., zgodnie z którym środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z praw majątkowych, z udziału w spółce z o.o., z ruchomości i z nieruchomości. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 26 maja 2000r. wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym i wynagrodzenia za pracę M. P. i doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowanych środkach wraz z tytułem wykonawczym. Następnie organ egzekucyjny zastosował też środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę M. P. (zawiadomienie o zajęciu doręczone 1 września 2000r. ). Zatem po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania skarżącego i uczestniczki postępowania należało liczyć od dnia 2 września 2000 r. , a nie od wejścia tej ustawy w życie. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. zobowiązania M. i M. małż. P.ch z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 2 września 2005 r. Oznacza to, że wniosek skarżącego skierowany do organu 13 lipca 2007 r. powinien zostać uwzględniony. Zgodnie, bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Stosownie zaś do treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jak wynika z brzemienia art. 59 § 1 u.p.e.a. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie powinny być uwzględnione przez organ z urzędu, jest to bowiem jeden z przypadków, kiedy umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjne. Dodatkowo zauważyć należy, że w prowadzonym postępowaniu doszło także do naruszenia przepisów postępowania m.in. przez pominięcie M. P. przy doręczaniu postanowień przez organ I jak i II instancji. Jednak z uwagi na zgłoszenie przez nią udziału w postępowaniu przed Sądem i oświadczenie złożone przez jej pełnomocnika, nie jest to przyczyna uchylenia zaskarżonych postanowień. Z tych względów, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy _ Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie odmawiające umorzenia postępowania, a więc postanowienie, które nie posiada przymiotu wykonalności, ani na jego podstawie strona skarżąca nie nabyła żadnych praw, ani nie nałożono na nią tym postanowieniem żadnych obowiązków, orzekanie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd uznał za bezprzedmiotowe. RA