III SA/Łd 21/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki Mercedes ML 42 nr VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 3997 cm3 w wysokości 22.411,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że z dokumentacji uzyskanej z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta C. wynika, iż pojazd ten został sprowadzony w sierpniu 2010r. z terytorium Wspólnoty Europejskiej i został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Ponieważ klasyfikacja do grupy samochodów ciężarowych budziła poważne wątpliwości oraz nie ustalono jego nabywcy wewnątrzwspólnotowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia 20 maja 2013r. wszczął z urzędu wobec M.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Ł., przy ul. B. 27/38, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu marki Mercedes ML 42. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. prowadził wobec M.S. także postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Postępowanie to zostało jednakże umorzone z uwagi na brak wystarczających dowodów wskazujących na to, że M.S. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w C. na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w dniu 3 listopada 2010r. przeprowadził w ramach pomocy prawnej dowód z oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy. Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz trzypunktowe miejsca kotwienia. Samochód posiada typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie jest całkowicie przeszklone. Rozpoznając odwołanie M.S. od decyzji z dnia 15 lipca 2013r. określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu marki Mercedes ML 42, organ drugiej instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M.S. sprzedała samochód marki Mercedes ML 42 nr VIN [...] przed pierwszą rejestracją w kraju na podstawie faktury VAT – marża nr [...] z dnia 16 sierpnia 2010r. jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 17 sierpnia 2010 roku w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis – samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" znajduje się zapis – van, w pkt 17 "liczba miejsc do siedzenia"/ogółem znajduje się zapis – 5/5, w pkt 34 "pojemność skokowa silnika" znajduje się zapis – 3997 cm3, natomiast w pkt 43 "rok produkcji" znajduje się zapis – 2007. Z informacji zawartej w odpowiedzi firmy Mercedes – Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013r. wynika, iż pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0315. W wyniku oględzin w dniu 3 listopada 2010r. stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy. Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz trzypunktowe miejsca kotwienia. Samochód posiada typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie jest całkowicie przeszklone. Analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie pozwala na uznanie, iż pojazd samochodowy będący przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, dokonanej przez M.S., jest pojazdem objętym pozycją 8703. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje w myśl art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem wydania. Z kolei art. 101 ust. 4 u.p.a. stanowi, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przyjął dzień wystawienia faktury VAT – marża nr [...], tj. dzień 16 sierpnia 2010r. Postawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu jego sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu. Z faktury tej wynika, że M.S. sprzedała samochód za kwotę 147.000,00 zł. Zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie Eurotax z sierpnia 2010r. średnia wartość pojazdu samochodowego marki Mercedes ML wynosiła 175.300,00 zł, natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część B VIII-2010 wydawnictwa INFO-EKSPERT, str. 706 – średnia wartość rynkowa pojazdu tej marki wynosiła 161.000,00 zł. Za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto kwotę odpowiadającą cenie samochodu danej marki na rynku polskim na podstawie notowania zawartego w katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część B VIII-2010 wydawnictwa INFO-EKSPERT, tj. kwotę 161.000,00 zł. Z uwagi na to, że kwota, za jaką podatnik sprzedał pojazd nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, wskazaną na fakturze z dnia 16 sierpnia 2010r., tj. 147.000,00 zł, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 i 2 u.p.a. i wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych. Ponieważ samochód posiada silnik o pojemności 3997 cm3 organ pierwszej instancji zastosował do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę 18,6%. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym dowód rejestracyjny, czy też karta pojazdu i przegląd, na które powołano się w odwołaniu. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Poza przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. W skardze na tą decyzję M.S. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wskazany wyżej pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy nie spełnia on przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z 9 maja 2013r.; a nadto: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, o przeprowadzeniu których strona nie była informowana, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; a w konsekwencji także - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że obciążał ją obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Materiał dowodowy jest niepełny. W celu prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu należy ustalić, jakie było jego przeznaczenie w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Samochód został poddany takim przeróbkom, które ewidentnie i kategorycznie zmieniały jego przeznaczenie z samochodu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić ani cechy pojazdu takie jak posiadanie 5 drzwi, szyb w oknach, komfortowego wyposażenia ani teoretyczna możliwość kolejnej modyfikacji pojazdu, w taki sposób, aby był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nie można wymagać od osoby dokonującej takiej zmiany, ani opierać oceny, czy zmiana jest wystarczająca do uznania, że auto nie straciło charakteru auta osobowego, na fakcie pozostawienia w pojeździe pewnych drugorzędnych elementów, które w żaden sposób nie wykluczają ani nie przeszkadzają transportowaniu pojazdem towarów, a z drugiej strony w żaden sposób nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób. W sposób naturalny modyfikacji podlegają te elementy, które są z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu istotne. Te zaś, które nie mają istotnego znaczenia dla przeznaczenia pojazdu, tj. nie uniemożliwiają lub nie utrudniają transportu towarów, nie muszą zostać dokonanymi. W zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym znajdują się dokumenty zawierające rozbieżne informacje co do stanu technicznego sprowadzonego pojazdu. Zaistniałe rozbieżności, co do klasyfikacji pojazdu z całą pewnością nie dają podstaw do wydania decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w ogóle nie został wyjaśniony, zaś wątpliwości związane z zaklasyfikowaniem pojazdu uniemożliwiały wydanie merytorycznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ celny nie ma prawa rozstrzygać wątpliwości sprawy na niekorzyść podatnika, lecz ma obowiązek wykazania dbałości o dokładne ich wyjaśnienie. Koniecznym jest przeprowadzenie dokładnego postępowania dowodowego, które pozwoli określić, czy pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, czy - jak wskazuje skarżąca – pojazdem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że zasadniczo na nich oparte zostały zarzuty skargi, a nadto dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te dotyczą przy tym dwu kwestii, tj. po pierwsze, wywołującej najdalej idące skutki kwestii rozstrzygnięcia sprawy rozpoznanej inną decyzją Naczelnika UC w Ł. z dnia 9 maja 2013 r. oraz po drugie, niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy samochód marki Mercedes ML 42 został sprowadzony jako osobowy czy ciężarowy. Z zarzutem naruszenia prawa procesowego w pierwszej kwestii nie sposób się zgodzić ze skarżącą, bowiem – jak wynika z załączonych akt administracyjnych - organy celne prowadziły dwa kolejno następujące po sobie postępowania, pierwsze w sprawie określenia akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu jako osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, drugie – objęte zaskarżoną decyzją – w sprawie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Pierwsze zostało zakończone decyzją z dnia 9 maja 2013r. umarzającą to postępowanie. Z zawartej w aktach decyzji z dnia 9 maja 2013r. wynika jednoznacznie, że przyczyną umorzenia postępowania w sprawie określenia akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był fakt nie ustalenia podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika również, że organ odwoławczy decyzję określającą akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia uchylił a sprawę przekazał organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania, zalecając organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywcy, tj. ustalenia kto, kiedy i na jakiej podstawie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, a gdyby to okazało się niemożliwe rozważenie ewentualnie wszczęcia postępowania z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju. To drugie jest więc – co nie budzi żadnych wątpliwości – konsekwencją niemożności ustalenia podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia i niemożności ustalenia, czy zapłacono akcyzę od tej czynności. Przedmiot obu tych postępowań, jak i materialna podstawa rozstrzygnięcia były odmienne, podstawę prowadzenia pierwszego postępowania stanowił art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a jego przedmiotem było wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, podstawę prowadzenia drugiego postępowania stanowił zaś art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. a jego przedmiotem była pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotem obu postępowań dowodowych były – poza dotyczącymi cech i przeznaczenia samego samochodu - inne okoliczności faktyczne, a zakres postępowania dowodowego obejmował odpowiednio nabywcę wewnątrzwspólnotowego i sprzedawcę samochodu w kraju przed jego pierwszą rejestracją. Nie są to zatem tożsame postępowania, tak co do podmiotu, przedmiotu, jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania w sprawie opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie tworzy zatem stanu powagi rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie. Co równie istotne decyzja umarzająca ma charakter li tylko procesowy i oznacza ona bezprzedmiotowość postępowania tak z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych, albo obu na raz. Nie rozstrzyga ona natomiast merytorycznie sprawy, tj. nie rozstrzyga o obowiązku podatkowym i jego zakresie. Zresztą także załączone akta nie pozwalają na niewątpliwe ustalenie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu przez skarżącą. Sama skarżąca też nie zechciała ujawnić tej okoliczności w żadnym z tych postępowań. Można jedynie snuć w tym zakresie domysły, przypuszczenia, jednakże rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie może opierać się na własnych przekonaniach urzędnika, lecz na niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych popartych dowodami. Zarzuty naruszenia prawa procesowego w drugiej kwestii, tj. niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, są z kolei chybione, jako że nie znajdują one potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Akta administracyjne sprawy zawierają konieczne do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu i cech właściwych temu samochodowi dowody, obejmujące protokół oględzin samochodu, wyjaśnienia producenta samochodu, badanie techniczne samochodu, niemiecki dowód rejestracyjny. W aktach tych znajduje się też faktura sprzedaży samochodu przez skarżącą oraz wycena samochodu. Co prawda materiał dowodowy sprawy okazał się rozbieżny, co z kolei stało się źródłem sporu między skarżącą i organem, a w konsekwencji podstawą odmiennego stanowiska stron w sprawie, organ uważa bowiem, iż zasadnicze przeznaczenie samochodu wyprodukowanego jako osobowy nie uległo zmianie w wyniku dokonanych w Niemczech jego przeróbek, skarżąca zaś uważa, że cechy tego samochodu, tj. posiadanie 5 drzwi, szyby w oknach, komfortowe wyposażenie, mają drugorzędne znaczenie i w żaden sposób nie wykluczają ani nie przeszkadzają transportowaniu pojazdem towarów, a także w żaden sposób nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób. Owa rozbieżność - typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym - nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy i zaklasyfikowania spornego samochodu – o czym będzie dalej szczegółowo – do kodu 8703, tj. do samochodów osobowych, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. O niekompletności materiału dowodowego sprawy nie przesądza też okoliczność nie przesłuchania w charakterze świadka diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne samochodu. Okoliczność dokonywania przeróbek w samochodzie nie była wszak przez organy podatkowe kwestionowana, a jedynie ich wpływem na klasyfikację spornego samochodu. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego, przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek mógłby co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski, o ile w ogóle by taką wiedzę posiadał. Zarzucając w skardze nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, skarżąca nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób dowód ten mógłby zmienić ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną. Wbrew skardze materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Co prawda materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu w sprawie opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej jednak został on postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013r. włączony w poczet materiału dowodowego tego postępowania, zaś skarżąca brała czynny udział w obu postępowaniach, co oznacza, że treść tych dowodów była jej znana, została też o włączeniu tych dowodów zawiadomiona, jak i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Strona w postępowaniu odwoławczym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest – jak już wskazano - prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, i naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie – wbrew skardze - zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że sporny samochód należy zaklasyfikować do kodu 8703 (samochodów osobowych), a skarżąca dokonała pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zresztą skarżąca nie kwestionowała faktu sprzedaży samochodu, nie wskazała też dokumentu i daty nabycia samochodu, ani też osoby od której nabyła ten samochód, wręcz – jak wynika z decyzji z dnia 9 maja 2013r. – konsekwentnie zaprzeczała temu, jakoby to właśnie ona nabyła wewnątrzwspólnotowo ten samochód. Nie budzi też wątpliwości, iż od spornego samochodu nie została uiszczona akcyza na poprzednich etapach, tj. na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a samochód nie był zarejestrowany w kraju. Argumentacja skarżącej, także w skardze, sprowadzała się natomiast do wykazania, iż sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Organ odniósł się też do rozbieżności w materiale dowodowym, wskazując wprost, że fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, jak i wskazania w badaniu technicznym na taką jego klasyfikację, nie ma decydującego znaczenia dla opodatkowania akcyzą, z uwagi na własną definicję samochodu osobowego w ustawie podatkowej oraz istotne dla klasyfikacji zarówno jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie wykluczające przewozu także towarów, jak i cechy właściwe samochodowi osobowemu, ukształtowane już w toku procesu jego produkcji przez producenta. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Powoływany w skardze zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza nakazu podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, zwłaszcza wówczas gdy zastosowanie zasad logiki i doświadczenia życiowego przeczy uwzględnieniu tychże wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja zaś zaistniałby gdyby rozbieżności zgromadzonego materiału dowodowego co do przeznaczenia i ogółu cech spornego samochodu ocenić zgodnie z oczekiwaniami skarżącej i przyjąć, że samochód posiadający zasadnicze cechy samochodu osobowego i wyglądający jak samochód osobowy zakwalifikować wbrew logice i jego wyglądowi uwidocznionemu na zdjęciach jako samochód ciężarowy. Zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać natomiast uwzględnione przede wszystkim dlatego, że dotyczyły one nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy przedmiotem decyzji jest już wielokrotnie wspomniana pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą, która zarzuca organom błędną wykładnię art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i uznanie samochodu za samochód osobowy, podczas gdy nie spełnia on przesłanek takiego samochodu. Stosownie do art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt. 1); nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 2); pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (pkt. 3). Na mocy art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Natomiast zgodnie z art. 102 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (ust. 1). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2009.287.1 z dnia 31 października 2009r.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11). W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 17 sierpnia 2010r. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji. Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Mercedes ML 42, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Mercedes Polska Sp.z o.o. z dnia 7 czerwca 2013r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0315. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2010r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy posiadający siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz trzypunktowe miejsca kotwienia, skórzaną tapicerkę z elementami welurowymi, typowe wyposażenie samochodu osobowego: tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektryczne, radio, a jego nadwozie jest całkowicie przeszklone. Wnętrze pojazdu stanowi jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki, skoro z protokołu oględzin wynika, iż zostało przywrócone poprzednie wyposażenie samochodu, samochód posiada siedzenia tylne i pasy bezpieczeństwa; z zaświadczenia o badaniu technicznym z 17 sierpnia 2010r. zaś, że zakres przeróbek "czyniących" samochód ciężarowym obejmował jedynie demontaż siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa oraz montaż ścianki działowej tylnej. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany (demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż ścianki działowej) miały bardzo prosty i odwracalny charakter, nie miały cechy trwałości. Były wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były zatem właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te nie wyłączały zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżąca – pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. Do odwołania nie załączyła żadnych dokumentów. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 17 sierpnia 2010r. wraz z załącznikiem. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro skarżąca – ani w toku postępowania w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ani w toku postepowania w sprawie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju – nie ujawniła w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, kto dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani nie przedłożyła dokumentu sprzedaży potwierdzającego jego zakup, świadectwa homologacji poświadczającego, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd ciężarowy, jak również dowodu wcześniejszego uiszczenia akcyzy, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż jest ona podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.), a datą powstania obowiązku podatkowego jest wynikający z faktury sprzedaży tego samochodu w kraju dzień 16 sierpnia 2010r. (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na skarżącej – jako podmiocie dokonującym niekwestionowanej w skardze czynności opodatkowanej (pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejesrtowanego) – zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu tej czynności z zastosowaniem art. 104 ust. 1 w zw. z art. 105 ust. 1 u.p.a. Ustalając wartość samochodu organy – działając na korzyść podatniczki – przyjęły kwotę wynikającą z faktury z dnia 16 sierpnia 2010r., tj. 147.000,00 zł. Kwota ta nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu tej marki na rynku polskim, ustalonej przez organy na podstawie katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część B VIII 2010 wydawnictwa INFO-EKSPERT, a wynoszącej 161.000,00 zł. Skarżąca nie kwestionowała zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu. Wniosek skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 200 p.p.s.a. skarżącej przysługuje zwrot kosztów od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie została uwzględniona. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił. bg