III SA/Łd 213/24

Dnia 23 października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Dębowska, Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Protokolant, Starszy asystent sędziego Dominika Trella, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 roku sprawy ze skargi K. M. na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 30 stycznia 2024 roku nr 2/2024/PR w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki oddala skargę. Decyzją z 30 stycznia 2024 r., nr 2/2024/PR Zarząd Województwa Łódzkiego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 4 i 5, art. 66b oraz art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.), dalej "u.f.p.", po rozpoznaniu wniosku K.M. o ponowne rozpatrzenie sprawy od własnej decyzji z 28 grudnia 2022 r., nr 19/EF/2022 w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.M. wraz z F. Spółką z o.o. za zaległości F. Spółka z o.o., które powstały w czasie, kiedy ww. pełnił funkcję prezesa zarządu ww. spółki: - określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 11 lutego 2021 r., nr 3/EFS/2021 dotyczące projektu nr [...] pn. "G", - określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 8 grudnia 2020 r., nr 21/EFS/2020 dotyczące projektu nr [...] pn. "P"; zobowiązał K.M. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji: - kwoty w wysokości 350 443,25 zł tytułem należności głównej oraz kwoty w wysokości 106 708 zł tytułem odsetek jak dla zaległości podatkowych od należności głównej liczonych od daty przekazania dofinansowania, tj. od 19 listopada 2019 r. do dnia wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności osób trzecich, tj. do 28 grudnia 2022 r. - kwoty w wysokości 706 531,17 zł tytułem należności głównej oraz kwoty w wysokości 98 241,00 zł tytułem odsetek jak dla zaległości podatkowych od należności głównej, liczonych od daty przekazania dofinansowania w kwocie 256 531,17 zł, tj. od 26 listopada 2018 r. do dnia wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności osób trzecich, tj. do 28 grudnia 2022 r. - kwoty w wysokości 158 326,00 zł tytułem odsetek jak dla zaległości podatkowych od należności głównej, liczonych od daty przekazania dofinansowania w kwocie 450 000 zł, tj. od 17 kwietnia 2019 r. do dnia wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności osób trzecich, tj. do 28 grudnia 2022 r. - kwoty w wysokości 107,59 zł tytułem kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wobec F. Sp. z o.o.; zobowiązał K.M., w przypadku niedotrzymania terminu płatności, do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych jak dla zaległości podatkowych od należności ustalonych w wysokości 350 443,25 zł oraz w wysokości 706 531,17 zł. Jak wynika z akt sprawy, Zarząd Województwa Łódzkiego działający jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: IZ), na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu: 1. nr RPLD.10.01.00-10-C015/18 z 28 maja 2019 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego (dalej: RPO WŁ) na lata 2014- 2020, przyznało F. Sp. z o.o. dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 2 010 297,75 zł na realizację projektu pn. "G", 2. nr RPLD.10.01.00-10-B012/18 z 17 października 2018 r. w ramach RPO WŁ na lata 2014- 2020 przyznało F. Sp. z o.o. dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 867 345,82 zł na realizację projektu pn. "P". W trakcie realizacji projektu pn."G" IZ stwierdziła brak bieżącego rozliczania się spółki F. z dofinansowania za pomocą wniosków o płatność. Beneficjent nie odpowiadał również terminowo na wystosowane przez IZ wezwania oraz nie dostarczył niezbędnych dokumentów. 6 października 2020 r. beneficjent poinformował o zamknięciu Biura Projektu oraz o zamiarze ogłoszenia upadłości spółki. Pismem z 5 listopada 2020 r. rozwiązano umowę o dofinansowanie projektu, jednocześnie wzywając do zwrotu w całości przekazanego dofinansowania, tj. w kwocie 350 443,25 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek beneficjenta, tj. od 19 października 2019 r. do dnia zwrotu środków. Wobec braku zwrotu należności, 1 grudnia 2020 r. Zarząd Województwa Łódzkiego (dalej: ZWŁ) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wydania decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi. Decyzją z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS/2021 ZWŁ określił F. Sp. z o.o. kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 350 443,25 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzja została doręczona beneficjentowi 23 lutego 2021 r. Spółka nie złożyła wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzja stała się wymagalna i ostateczna 10 marca 2021 r. 29 kwietnia 2021 r. IZ wystawiła wobec spółki tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do projektu pn. "P" IZ w wyniku przeprowadzonej kontroli w okresie od 16 do 18 grudnia 2019 r. w Biurze Projektu stwierdziła, że projekt również nie jest realizowany zgodnie z założeniami. Nieprawidłowości stwierdzono także w postępowaniach przetargowych dotyczących wyboru wykonawców dwóch zamówień realizowanych w ramach projektu. Ponadto stwierdzono, że beneficjent rozlicza wydatki z tytułu wynajmu lokalu w zawyżonej kwocie, niezgodnej z umową z wynajmującym. Pismem z 28 lipca 2020 r. rozwiązano umowę z beneficjentem o dofinansowanie przedmiotowego projektu, jednocześnie wzywając do zwrotu w całości przekazanego dofinansowania, tj. w kwocie 706 531,17 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od 26 listopada 2018 r. dla kwoty 256 531,17 zł oraz 17 kwietnia 2019 r. dla kwoty 450 000 zł do dnia zwrotu środków. W związku z brakiem zwrotu należności, 22 października 2020 r. ZWŁ wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wydania decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi. Decyzją z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020 ZWŁ określił F. Sp. z o.o. kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 706 531,17 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzja została doręczona beneficjentowi 14 grudnia 2020 r. Spółka nie złożyła wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzja stała się wymagalna i ostateczna 28 grudnia 2020 r. 2 marca 2021 r. IZ wystawiła wobec spółki tytuł wykonawczy nr 5/2021/EFS, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął postępowanie egzekucyjne. Prezes spółki pismem z 13 sierpnia 2021 r. poinformował, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 30 września 2021 r. Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o.o. Egzekucja wobec F. Sp. z o.o. prowadzona na podstawie obydwu tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna. W konsekwencji postanowieniem z 26 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim umorzył postępowania egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji. Pismem z 12 października 2022 r. IZ zawiadomiła K.M. o wszczęciu z urzędu postępowania na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr 19/EF/2022 ZWŁ orzekł o: I. solidarnej odpowiedzialności K.M. jako członka zarządu F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. za zaległości spółki, które powstały w czasie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, obejmujące należności główne wraz z odsetkami, jak dla zaległości podatkowych w czasie realizacji: - projektu nr RPLD.10.01.00-10-C015/18 pn. "G", określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 11 lutego 2021 r., nr 3/EFS/2021 w wysokości 350 443,25 zł z tytułu nienależnie pobranych środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, gdzie odsetki od wymienionej kwoty na dzień wydania decyzji wynoszą 106 708,00 zł; - projektu nr RPLD. 10.01.00-10-B012/18 pn. "P", określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 8 grudnia 2020 r., nr 21/EFS/2020 w wysokości 706 531,17 zł z tytułu nienależnie pobranych środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, gdzie odsetki od wymienionej kwoty na dzień wydania decyzji wynoszą 256 567,00 zł, w związku z uznaniem egzekucji administracyjnej ww. kwot wobec F. Sp. z o.o. jako bezskutecznej; II. zobowiązaniu do zwrotu ww. środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania środków, tj.: dla kwoty 350 443,25 zł od 19 listopada 2019 r., dla kwoty 256 531,17 zł od 26 listopada 2018 r., dla kwoty 450 000 zł od 17 kwietnia 2019 r. do dnia zwrotu, III. obciążeniu strony postępowania kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wobec F. Sp. z o.o. w wysokości 107,59 zł i zobowiązaniu do ich zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ziściły się przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej (tj. wystąpienie nieprawidłowości w okresie, w którym strona postępowania pełniła funkcję prezesa zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), zaś strona nie wykazała, aby zaistniała którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jej odpowiedzialność. W związku z powyższym organ stwierdził, że uprawnionym jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości F. Sp. z o.o. na prezesa zarządu spółki, sprawującego tą funkcję w momencie powstania nieprawidłowości. Od powyższej decyzji K.M. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zaskarżając powyższą decyzję w całości, wniósł o uwzględnienie wniosku i ponowne rozpatrzenie sprawy. Podniósł, że organ dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 107 § 1 O.p., ponieważ w powołanym przepisie mowa jest o "zaległości podatkowej", a zdaniem skarżącego za taką należność nie sposób uznać należności dochodzonych przez organ. Ponadto, w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie występuje przesłanka, która wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, ponieważ jako prezes zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Dodatkowo K.M. wskazał, że należności dotyczące przedmiotowej sprawy pokrywają się z częścią kwot dochodzonych w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w Łodzi, IV Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], co stanowi naruszenie zasady ne bis in idem. Wskazaną na wstępie decyzją z 30 stycznia 2024 r. ZWŁ uchylił w całości zaskarżoną decyzję wskazując, że w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano kwoty należności głównych oraz wartość odsetek na dzień wydania decyzji, zobowiązując jednocześnie stronę do zwrotu należności głównych oraz odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych od daty wypłaty środków do dnia ich zwrotu. Tymczasem odsetki w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy naliczyć do dnia wydania tej decyzji, a nie jak wskazano w pkt II decyzji do dnia zwrotu środków. Powyższa wada zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego i orzeczenia co do istoty sprawy bowiem sentencja powinna stanowić o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią i określeniu na nowo należności osoby odpowiedzialnej (należność główna, wyliczone odsetki, koszty egzekucji, termin zapłaty i określenie obowiązku wynikającego z art. 109 § 2 O.p.). Ponadto w sentencji decyzji ZWŁ z 28 grudnia 2022 r. brak jest orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K.M. jako członka zarządu F. Sp. z o.o. wraz ze spółką. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji badając spełnienie przez stronę przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za należności F. Sp. z o.o., nie dokonał dokładnej analizy, czy we właściwym czasie członek zarządu spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że strona nie dowiodła zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania F. Sp. z o.o. na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie ZWŁ uzupełnił materiał dowodowy o akta sprawy o sygn.[...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast w myśl art. 66b pkt 2 u.f.p. osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki ZWŁ wyjaśnił, że z uwagi na brak zwrotu kwot określonych decyzjach z 8 grudnia 2020 r., nr 21/EFS/2020 oraz z 11 lutego 2021 r., nr 3/EFS/2021 pismami z 2 marca 2021 r. oraz z 29 kwietnia 2021 r. skierowane zostały do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim tytuły wykonawcze odpowiednio o nr 5/2021/EFS oraz 7/2021/EFS wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. Postanowieniem z 26 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że na podstawie zebranych informacji spółka nie posiada żadnego majątku, nie jest we władaniu żadnym pojazdem ani nieruchomością, nie jest prowadzona przez dłużnika żadna działalność gospodarcza. Spółka nie uzyskuje dochodów oraz nie posiada żadnego rachunku bankowego, a w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne, dalsze natomiast prowadzenie egzekucji, która nie prowadzi do zaspokojenia należności pieniężnych wierzyciela egzekwującego jest bezcelowe i powoduje jedynie wzrost kosztów i wydatków egzekucyjnych. W ocenie organu stan faktyczny sprawy przesądza o zaistnieniu pozytywnej przesłanki uprawniającej do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". W konsekwencji ZWŁ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z 28 grudnia 2022 r., że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Odnosząc się do przesłanki pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, kiedy doszło do wystąpienia nieprawidłowości ZWŁ wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS, K.M. pełni funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o.o. nieprzerwanie od momentu rejestracji podmiotu w KRS tj. od 28 kwietnia 2016 r., jednocześnie w tym okresie był jedynym członkiem zarządu spółki. Nieprawidłowości powstałe w trakcie realizacji projektów pn. "P" oraz "G" powstały zatem podczas pełnienia przez K.M. funkcji prezesa zarządu oraz jedynego członka zarządu spółki. Nieprawidłowość, którą stwierdzono podczas realizacji projektu pn. "G" ma charakter ciągły i powstała w dniu przekazania pierwszej transzy dofinansowania, tj. 19 listopada 2019 r. i trwała do momentu rozwiązania umowy o dofinansowanie, tj. 9 grudnia 2019 r. Beneficjent zgodnie z umową o dofinansowanie był zobowiązany przeznaczyć przekazane przez IZ środki na cele realizacji projektu, czego nie uczynił. Konsekwentnie od dnia przekazania dofinansowania projekt nie był realizowany zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie, a wydatki z tego tytułu były ponoszone bez faktycznego posiadania pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych ze zmianą użytkowania lokalu na żłobek, nie były racjonalne i efektywne w świetle celu realizacji. Dodatkowo beneficjent mimo pobrania zaliczki nie dokonał rozliczenia poniesionych wydatków w żadnym z przedłożonych czterech wniosków o płatność. Do podobnych wniosków organ doszedł w stosunku do projektu pn. "P", określając, że nieprawidłowość ciągła powstała w dniu przekazania pierwszej transzy dofinansowania, tj. 26 listopada 2018 r., do momentu rozwiązania umowy o dofinansowanie, tj. 28 lipca 2020 r. Przyczyną rozwiązania umowy było stwierdzenie przez zespół kontrolny poświadczenia przez beneficjenta nieprawdy w oświadczeniu złożonym do IZ 17 grudnia 2019 r., uzasadniającym opóźnienia w realizacji projektu i rozliczenia kolejnych wydatków we wnioskach o płatność oraz otrzymania kolejnej transzy dofinansowania. W przedmiotowym projekcie beneficjent również nie realizował przedsięwzięć zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie, a wydatki ponoszone były bez faktycznego posiadania pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych ze zmianą użytkowania lokali na żłobki, nie były racjonalne i efektywne. Ponadto w projekcie pn. "P" doszło do nieprawidłowości w związku z przeprowadzonymi zamówieniami na wybór wykonawców usług dotyczących przeprowadzenia prac adaptacyjnych lokalu w P. oraz B. Zarówno w zapytaniu ofertowym nr[...] (upublicznionym 6 listopada 2018 r.), jak i w zapytaniu nr [...] (upublicznionym 21 listopada 2018 r.) beneficjent sporządził nieprecyzyjny opis przedmiotu zamówienia oraz nie zachował 14-dniowego terminu na składanie ofert. Datą wystąpienia tych nieprawidłowości jest data publikacji ogłoszeń tj. 6 listopada 2018 r. oraz 21 listopada 2018 r. Z kolei w przypadku zamówienia na dostawę wyposażenia do żłobków w P. i w B. Beneficjent sporządził nieprecyzyjny opis przedmiotu zamówienia, nie zachował 7-dniowego terminu na składanie ofert, a także udzielił zamówienia wykonawcom, których oferty powinny zostać odrzucone. W przypadku tej nieprawidłowości datą jej powstania także jest dzień opublikowania ogłoszenia o zamówieniu, tj. 20 grudnia 2018 r. Beneficjent rozliczał także w projekcie wydatki z tytułu najmu w zawyżonej, niezgodnej z treścią umowy najmu wysokością. W tym przypadku nieprawidłowość ma charakter ciągły, gdyż od momentu rozliczenia zapłaty za wynajem lokalu, tj. złożenia wniosku o płatność 15 lutego 2019 r. do czasu rozwiązania umowy o dofinansowanie, tj. 9 grudnia 2020 r., koszty najmu lokalu były rozliczane nieprawidłowo. ZWŁ nadmienił również, że wspólnikiem K.M., był P.R., który zmarł 9 września 2018 r., nie piastował jednak żadnego stanowiska w spółce, a zatem nie podlegają odpowiedzialności osób trzecich jego spadkobiercy. Reasumując organ wskazał, że jedyną osobą odpowiedzialną za zobowiązania F. Sp. z o.o. jest K.M., zgodnie bowiem z art. 66b u.f.p. pełnił funkcję jedynego członka zarządu w trakcie powstania nieprawidłowości podczas realizacji ww. projektów. Odnosząc się kwestii wystąpienia w sprawie przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. ZWŁ wskazał, że wniosek o upadłość został przez F. Sp. z o.o. złożony 11 czerwca 2021 r. Postanowieniem z 30 września 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.), dalej: "p.u.", wskazując w uzasadnieniu, że co prawda spółka F. jest niewypłacalna i zachodzą pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u., to nie są to przesłanki wystarczające do ogłoszenia upadłości, zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 p.u. sąd jest w obowiązku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego nie może być celem samym w sobie, musi bowiem zmierzać przede wszystkim do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a dopiero później (jeżeli względy ekonomiczne na to pozwolą) utrzymania przedsiębiorstwa upadłego. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że z całego majątku dłużnika nie uzyska się środków na opłacenie kosztów postępowania Sąd nie może ogłosić upadłości. Sąd podkreślił, że już sam wnioskodawca wskazał, że zadłużona spółka nie posiada żadnego majątku. Mając na uwadze stan majątku F. Sp. z o.o. oraz okoliczność, że nie prowadzi ona faktycznie żadnej działalności, zaistniały negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 13 ust. 1 p.u. ZWŁ podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem oddalenie wniosku o upadłość na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. nie wypełnia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, bowiem jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, natomiast zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. osoba chcąc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Co do zasady określając "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość winno się brać pod uwagę przepisy ustawy - Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 21 ustawy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niemniej w orzecznictwie wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W niniejszej sprawie K.M. jako prezes zarządu F. Sp. z o.o. zgłosił do sądu wniosek o upadłość spółki w momencie gdy od dłuższego czasu posiadał już przeterminowane zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pierwsze zobowiązanie spółki powstało w stosunku do P S.A. poprzez wezwanie do zapłaty z 21 czerwca 2018 r. z 7-dniowym terminem płatności. Kolejne zadłużenie powstało wobec ZUS z tytułu nieopłacenia składek za sierpień 2019 r. (z terminem płatności do 16 września 2019 r.). Na marginesie ZWŁ dodał również, że spółka nie opłaciła składek do ZUS także za kolejne miesiące: wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., styczeń 2021 r. Spółka była zadłużona wobec Banku I. na kwotę 504,66 zł od 18 grudnia 2020 r. Dodatkowo komornik sądowy pismem z 5 marca 2021 r. zawiadomił Spółkę F. o zajęciu udziałów w spółce o wartości 45 000 zł. Zatem biorąc pod uwagę wcześniej treść art. 11 u.p.u. dłużnik stał się niewypłacalny w grudniu 2019 r. (tj. 16 grudnia 2019 r.), kiedy to upłynął termin 3 miesięcy od terminu płatności drugiego zobowiązania. Zatem zgodnie z art. 21 u.p.u. spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie nie później niż 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli najpóźniej 15 stycznia 2020 r. Prezes spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim 11 czerwca 2021 r., a zatem w świetle powyższych rozważań wniosek był niewątpliwie spóźniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona wykazała, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do przesłanki braku winy przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ZWŁ wyjaśnił, że osoba trzecia będąca członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeśli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Powyższa przesłanka nie była analizowana w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ K.M. nie podjął próby uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki w oparciu o tę przesłankę, ponadto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości twierdząc, że uczynił to we właściwym terminie. Odnosząc się do przesłanki wykazania przez stronę majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ZWŁ podkreślił, że mienie spółki wykazane przez członka zarządu zwalnia od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Strona nie wykazała żadnego mienia, z którego mogłaby być wszczęta ponowna egzekucja, co w konsekwencji spowodowałoby chociaż częściowe uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania F. Sp. z o.o. Co więcej, we wniosku o ponowne rozparzenie sprawy skarżący podkreślił, że spółka nie posiada żadnego majątku, a zatem powyższa przesłanka również nie została spełniona. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy ZWŁ wskazał, że podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania wynikające z obowiązku zwrotu środków europejskich i odsetek od tych należności zawarto w art. 67 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei zgodnie z art. 60 ust. 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Zatem zawarte w przepisach u.f.p. odesłanie do odpowiedniego zastosowania działu III O.p. daje podstawę do wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustawodawca w przepisach u.f.p., które normują kwestie dochodzenia zwrotu środków unijnych nie zawarł wprost regulacji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. W u.f.p. zawarte jest odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III O.p. Stąd też obowiązkiem organu było odpowiednie zastosowanie przepisów Działu III O.p., w tym też art. 107 § 1. Środki natomiast, których zwrotu ZWŁ dochodzi decyzją z 28 grudnia 2022 r. pokrywają się ze sprawą zawisłą przed Sądem Okręgowym w Łodzi IV Wydział Karny o sygn. akt [...], w której Województwo Łódzkie złożyło 2 listopada 2022 r. wniosek o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody przez oskarżonych (w tym przez K.M.), związaną m.in. z realizacją projektów pn. "G" i "P", nie koliduje z wydaniem przez ZWŁ decyzji o odpowiedzialności K.M. za zaległości F. Sp. z o.o., ponieważ sprawy te nie są objęte klauzulą antykumulacyjną ustanowioną w art. 415 k.p.k. Zgodnie z art. 415 § 1 k.p.a., w razie skazania oskarżonego lub warunkowego umorzenia postępowania w wypadkach wskazanych w ustawie sąd orzeka nawiązkę na rzecz pokrzywdzonego, obowiązek naprawienia, w całości lub w części, szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Nawiązki na rzecz pokrzywdzonego, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę nie orzeka się, jeżeli roszczenie wynikające z popełnienia przestępstwa jest przedmiotem innego postępowania albo o roszczeniu tym prawomocnie orzeczono. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 maja 2012 r., sygn. akt IV KK 411/11, KZS 2012/9 poz. 27, wskazał że cyt. "użytego w art. 415 § 5 zd. 2 k.p.k. zwrotu "o roszczeniu tym prawomocnie orzeczono" nie należy wiązać z decyzjami organów administracji publicznej, a więc i z decyzjami podatkowymi". Uznając, że "roszczenie" wskazane w art. 415 § 1 zd. 2 k.p.k. jest postrzegane wyłącznie w zakresie cywilistycznym, to konsekwencją tego musi być niemożność uznania rozstrzygnięć innych niż sądowe oraz innych niż sądowe postępowań za przeszkodę do orzeczenia naprawienia obowiązku szkody na podstawie art. 46 § 1 k.k. Klauzula antykumulacyjna nie ma więc zastosowania w przypadku decyzji organów administracji publicznej. Reasumując organ stwierdził, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności K.M. za zaległości F. Spółki z o.o. i jednocześnie nie wykazano żadnych okoliczności zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości F. Sp. z o.o. (wynikające z braku zwrotu kwot orzeczonych w decyzjach ZWŁ z 11 lutego 2021 r. i z 8 grudnia 2020 r.) wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 66b pkt 2 u.f.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, naruszenia stanowiące podstawę do żądania zwrotu środków powstały w czasie pełnienia przez K.M. funkcji członka zarządu F. Sp. z o.o., we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) wobec spółki, K.M. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki, z tytułu niezwróconego dofinansowania, w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę organ stwierdził, że w pkt II sentencji zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że zwrotowi podlega kwota należności głównej wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu. Osoba trzecia odpowiada za odsetki naliczone od dnia przekazania środków do dnia wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, a nie jak wskazano do dnia zwrotu. Ponadto w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano, że orzeka ona o solidarnej odpowiedzialności K.M. wraz z F. Spółka z o.o. oraz nie wskazano pouczenia o sankcji wynikającej z art. 109 § 2 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżając w całości decyzję ZWŁ z 30 stycznia 2024 r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 107 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej, w sytuacji gdy w powołanym przepisie mowa jest o "zaległości podatkowej", a za taką nie można uznać należności dochodzonych przez organ, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwym przyjęciu, że zachodzi odpowiedzialność członka zarządu F. Sp. z o. o. K.M., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie występuje przesłanka, która wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, albowiem K.M. działając jako prezes zarządu złożył wniosek o jej upadłość we właściwym czasie, - naruszenie reguły ne bis in idem wywodzącej się z uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP reguły państwa prawnego, w sytuacji gdy należności dotyczące przedmiotowej sprawy pokrywają się z częścią kwot dochodzonych w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w Łodzi IV Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji ZWŁ z 28 grudnia 2022 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie można uznać kwot dochodzonych przez organ administracji za zaległości podatkowe. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 O.p.) Tymczasem organ dokonuje nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 107 § 1 O.p., albowiem w powołanym przepisie mowa jest o "zaległości podatkowej", a za takową nie sposób uznać należności dochodzonych przez organ. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że nie spełnił przesłanki określonej w art. 299 § 2 k.s.h., która wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. 11 czerwca 2021 r. F. Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku. Sąd ustalił, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i to wobec więcej niż jednego wierzyciela. Sąd stwierdził, że zachodzą pozytywne przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u. jednak oddalił przedmiotowy wniosek z uwagi na brak wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania. Zasadniczo członkowie zarządu sp. z o. o. odpowiadają za długi upadłej spółki, gdy ta nie ma wystarczającego majątku na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań, jednak art. 299 k.s.h. wprowadza możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, w tym zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przesłanki określone w art. 299 § 2 k.s.h. mają na celu zrównoważenie sytuacji członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wierzycieli, jeżeli mimo bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie powinno się do odpowiedzialności cywilnej pociągać tych osób, z przyczyn enumeratywnie wskazanych w powołanym przepisie. Przepis ten jest zatem wyjątkiem od zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidzianej w art. 299 § 1 k.s.h. Wobec powyższego skarżący wypełnił w terminie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji nie ponosi jako członek zarządu odpowiedzialności za powyższe zobowiązanie spółki i nie odpowiada za zobowiązania spółki. Odnosząc się do naruszenia zasady ne bis in idem skarżący podkreślił, że w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym w Łodzi, IV Wydział Karny, sygn. akt [...], Województwo Łódzkie posiadające status pokrzywdzonego, złożyło wniosek o orzeczenie obowiązku naprawienia przez oskarżonych (wśród których jest także skarżący K.M.) szkody, związanej z realizacją projektu pn. "G" oraz projektu pn. "P". Istotne jest, że należności o których mowa w decyzji pokrywają się z należnościami objętymi powołanym powyżej wnioskiem pokrzywdzonego o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody z dnia 2 listopada 2022 r. Klauzula antykumulacyjna znajduje zastosowanie w przypadku wystąpienia tożsamości roszczeń dochodzonych w postępowaniu karnym i innym postępowaniu. Dla przyjęcia tożsamości roszczeń niezbędna jest nie tylko tożsamość samego żądania, np. nałożenia przez sąd obowiązku zapłaty określonej kwoty pieniędzy, ale i tożsamość zobowiązanego do określonego świadczenia. Ratio legis przedmiotowej regulacji sprowadza się do zapobiegnięcia sytuacji, w której w związku z tą samą szkodą, w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwa lub więcej tytułów egzekucyjnych. Złożenie przez Województwo Łódzkie jako pokrzywdzonego wniosku o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody koliduje z wydaniem przez ZWŁ decyzji administracyjnej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości F. Sp. z o. o., bowiem sprawy te są objęte klauzulą antykumulacyjną ustanowioną w art. 415 k.p.k. W odpowiedzi na skargę ZWŁ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów postawionych w skardze ZWŁ wyjaśnił, że podstawę odpowiedzialności skarżącego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że kwota określona w wydanych w ten sposób decyzjach stanowi "zaległość podatkową". Odpowiednie odesłanie do przepisów Ordynacji oznacza m.in. stosowanie przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia, zabezpieczenia zobowiązania, nadpłat i ich zwrotu, odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z odesłaniem odpowiednio należy stosować w takim zakresie w jakim ustawa o finansach publicznych oraz KPA danego zagadnienia nie regulują. Decyzja przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią ma charakter decyzji konstytutywnej czyli kształtującej, odmiennie od decyzji wydanej na podstawie art. 207 u.f.p. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzej należności nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego zaległością podatkową nie jest. Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczania odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności, w razie gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 299 k.s.h. Podstawę odpowiedzialności stanowił art. 107 O.p. i następne. Art. 116 O.p. stanowi podstawę do wyłączenia odpowiedzialności w związku ze zgłoszeniem w należytym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestię jednak braku zastosowania powyższej przesłanki egzoneracyjnej organ szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji, a skarżący w żaden sposób nie podważył okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie. Okoliczność natomiast orzeczenia w postępowaniu karnym obowiązku naprawienia szkody nie może być podstawą do twierdzenia, że skarżący został podwójnie ukarany. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią sankcji, są formą odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką za dług, a o ewentualnym naruszeniu zasady ne bis in idem można byłoby mówić gdyby odpowiedzialność osoby trzeciej miała charakter kary administracyjnej. Podstawa tej odpowiedzialności nie ma jednak nic wspólnego z taką karą ani nawet z sankcjami karno-skarbowymi. Niezależnie od tego ZWŁ wskazał, że zarówno w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jak i z tytułu obowiązku naprawienia szkody skarżący nie uregulował jakiejkolwiek należności związanej z obowiązkiem zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiot kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja Zarządu Województwa Łódzkiego z 30 stycznia 2024 r. uchylająca decyzję własną z 28 grudnia 2022 r. oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności K.M. wraz z F. Spółką z o.o. za zaległości F. Spółka z o.o., określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 11 lutego 2021 r. dotyczące projektu nr [...] pn. "G" oraz określone decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 8 grudnia 2020 r. dotyczące projektu nr [...] pn. "P". Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., tj. m.in. środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, którymi są w szczególności dochody budżetu państwa, w tym należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności, w zakresie nieuregulowanym u.f.p., stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Odpowiedzialność osób trzecich, w tym byłych członków zarządu, została uregulowana na zasadzie solidarności w art. 107 § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika ogólna reguła, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności. Solidarna odpowiedzialność, o której mowa we wskazanym przepisie, ma charakter subsydiarny, wobec czego nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od dłużnika. Środki zmierzające do realizacji zobowiązania powinny być zatem skierowane przede wszystkim przeciwko dłużnikowi, a dopiero w dalszej kolejności, jeśli egzekucja z majątku dłużnika okaże się nieskuteczna, przeciwko osobie trzeciej. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką oraz pozostałymi członkami tego zarządu, co wynika z treści art. 116 § 1 O.p. W świetle art. 108 § 1 O.p. odpowiedzialność osób trzecich za zaległości dłużnika nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ decyzji konstytutywnej (por. wyrok SN z 30 marca 2017 r. sygn. akt II UK 267/16, LEX nr 2306377). Decyzja przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią powoduje bowiem przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za "cudzy dług". Zgodnie ze znajdującym się w Dziale III Ordynacji podatkowej art. 116 § 1, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa we wskazanej ustawie, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 66 b pkt 2 u.f.p. osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1 u.f.p. Jak wynika z treści wyżej wskazanych przepisów orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości jest możliwe w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji organ słusznie uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za nienależnie pobrane i wykorzystane z naruszeniem procedur środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wynikające z decyzji ZWŁ z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS/2021 oraz z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020. Odnosząc się do przesłanki pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania, wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p. wiąże odpowiedzialność członków zarządu z momentem powstania zobowiązania z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Odpowiednie stosowanie wskazanej regulacji do podlegających zwrotowi środków na finansowanie programów i projektów z wykorzystaniem środków europejskich oznacza, że dniem powstania obowiązku zwrotu środków na finansowanie programów i projektów jest dzień, w którym powstała nieprawidłowość skutkująca obowiązkiem zwrotu tych środków. Decyzja wydawana w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest bowiem decyzją deklaratoryjną, która określa kwotę do zwrotu wynikającą ze zdarzeń wcześniejszych, tj. wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystana środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 18 u.f.p., pobrania środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Upływ czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. pozwala jedynie na wszczęcie postępowania egzekucyjnego co do zaległości wskazanej w decyzji, która powstała już wcześniej z mocy prawa. Jak wynika z akt sprawy, nieprawidłowość w trakcie realizacji projektu nr [...] pn. "G" powstała z dniem przekazania pierwszej transzy dofinansowania, tj. 19 listopada 2019 r. i trwała do momentu rozwiązania umowy o dofinansowanie na podstawie oświadczenia IZ o rozwiązaniu umowy z zachowaniem jednomiesięcznego terminu, co miało miejsce 9 grudnia 2020 r. Nieprawidłowość miała charakter ciągły, bowiem w wyżej wskazanym okresie beneficjent nie realizował projektu zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie, a wydatki z ww. tytułu były ponoszone bez faktycznego posiadania pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych ze zmianą użytkowania lokalu na żłobek nie były racjonalne i efektywne w świetle celu realizacji. Ponadto beneficjent mimo pobrania zaliczki nie dokonał rozliczenia poniesionych wydatków w żadnym z przedłożonych czterech wniosków o płatność. Z kolei w odniesieniu do projektu pn. "P" nieprawidłowość ciągła powstała w dniu przekazania pierwszej transzy dofinansowania, tj. 26 listopada 2018 r. i trwała do momentu rozwiązania umowy o dofinasowanie w dniu 28 lipca 2020 r. z powodu poświadczenia przez beneficjenta nieprawdy w oświadczeniu złożonym do IZ RPO WŁ 17 grudnia 2019 r., uzasadniającym opóźnienia w realizacji projektu i rozliczenia kolejnych wydatków we wnioskach o płatność. Jak wskazano w decyzji ZWŁ z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2021 w przedmiotowym projekcie beneficjent również nie realizował przedsięwzięć zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie, jakim był powrót na rynek pracy osób opiekujących się dziećmi do lat 3 poprzez zapewnienie opieki nad ww. grupą dzieci w formie instytucjonalnej. Ponadto wydatki na usługi adaptacyjne, dostawę wyposażenia do żłobka oraz koszty utrzymania lokali ponoszone były bez faktycznego posiadania pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych ze zmianą użytkowania lokali na żłobki, nie były racjonalne i efektywne. Ponadto w projekcie pn. "P" doszło do nieprawidłowości w związku z przeprowadzonymi zamówieniami na wybór wykonawców usług dotyczących przeprowadzenia prac adaptacyjnych lokalu w P. oraz B. Mianowicie w zapytaniu ofertowym nr [...] (upublicznionym w dniu 6 listopada 2018 r.) oraz w zapytaniu nr [...] (upublicznionym w dniu 21 listopada 2018 r.) Beneficjent sporządził nieprecyzyjny opis przedmiotu zamówienia oraz nie zachował 14-dniowego terminu na składanie ofert. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji za datę wystąpienia tych nieprawidłowości należy uznać datę publikacji ogłoszeń, tj. 6 listopada 2018 r. oraz 21 listopada 2018 r. Poza tym dokonując zamówienia na dostawę wyposażenia do żłobków w P. i w B. Beneficjent sporządził nieprecyzyjny opis przedmiotu zamówienia, nie zachował 7-dniowego terminu na składanie ofert, a także udzielił zamówienia wykonawcom, których oferty powinny zostać odrzucone. Datą powstania tej nieprawidłowości jest dzień opublikowania ogłoszenia o zamówieniu, tj. 20 grudnia 2018 r. Dodatkowo nieprawidłowość powstała również w zakresie rozliczenia w projekcie wydatków z tytułu najmu lokalu w B. przy ul. [...] w zawyżonej, niezgodnej z treścią umowy najmu wysokością. Nieprawidłowość ta miała charakter ciągły, bowiem koszty najmu lokalu były rozliczane nieprawidłowo od momentu rozliczenia zapłaty za wynajem lokalu, tj. złożenia wniosku o płatność nr RPLD.10.01.00-10-B012/18-002-01 w dniu 15 lutego 2019 r. do czasu rozwiązania umowy o dofinansowanie. Niewątpliwe skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o.o. z siedzibą w M. w dacie powstania nieprawidłowości przy realizacji projektów pn. "P" oraz pn. "G", co zostało prawidłowo ustalone w sprawie. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] wynika bowiem, że K.M. od daty rejestracji podmiotu we wskazanym rejestrze, tj. od 28 kwietnia 2016 r. nieprzerwanie pełni funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o.o., będąc jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki. Przechodząc do oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazać należy, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. W orzecznictwie i doktrynie przesłankę bezskuteczności egzekucji definiuje się jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 116 o.p. [w:] Etel Leonard (red.) i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, uchwala NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA: z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 344/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Trzeba bowiem zauważyć, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdzie należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela, przy czym w toku postępowania konieczne jest stwierdzenie, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. m.in. wyroki NSA: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22 i z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21, dostępne w CBOSA). Podkreślić należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, przy czym sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1270/21; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3895/17 oraz z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3106/17, dostępne w CBOSA). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ słusznie uznał, że wykazana została bezskuteczność egzekucji z majątku beneficjenta. W tym zakresie prawidłowo powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 26 lipca 2022 r. znak: 1017-SEE.711.2321.2022.1 umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku F. Sp. z o.o. z siedzibą w M. wydane na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). Jak wynika z treści wymienionego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim prowadził wobec spółki F. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] dotyczących należności wynikających z decyzji ZWŁ z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020 oraz z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS/2021. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości ani wierzytelności, do których można byłoby skierować czynności egzekucyjne. Ponadto przez dłużnika nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, spółka nie uzyskuje dochodów oraz nie posiada rachunku bankowego. Z uzasadnienia przywołanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, iż w oparciu o zebrane informacje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Biorąc pod uwagę wysokość dochodzonej zaległości oraz sytuację majątkową zobowiązanego, organ egzekucyjny stwierdził, iż dalsze prowadzenie egzekucji, która nie prowadzi do zaspokojenia należności pieniężnych wierzyciela egzekwującego jest bezcelowe i powoduje jedynie wzrost kosztów i wydatków egzekucyjnych. W związku z powyższym prowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzone z całego majątku zobowiązanego nie doprowadziło do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty dochodzonych należności pieniężnych, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowienia z 26 lipca 2022 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku spółki. Powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego stanowi podstawę do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Odnosząc się następnie do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podkreślić należy, że organ rozpatrujący sprawę winien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek, przy czym ten obowiązek organu nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. W rozpatrywanej sprawie członek zarządu K.M. nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki F. wynikające z decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS/2021 oraz z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). Stosownie do art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym (począwszy od nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.) domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 i ust.1a p.u.). Ponadto dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 p.u.). Podkreślić należy, że wymienione przesłanki do ogłoszenia niewypłacalności dłużnika mają charakter alternatywny i rozłączny. Oznacza to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, a mianowicie zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku. W art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest również, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Bez znaczenia jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotna jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14; z 17 września 2019 r. sygn. akt I GSK 1255/19 , dostępne w CBOSA). Zauważyć również należy, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, niemniej jednak jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u., z których wynika, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33). Tym samym jednorazowe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić wówczas, gdy dłużnik z powodu braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swych zobowiązań. Z treści art. 21 p.u. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi trzydzieści dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenia takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować terminu wskazanego w art. 21 p.u. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej spraw. Należy ją ustalać mając na względzie cel postępowania upadłościowego i regulacji zawartej w art. 116 O.p., jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc czas, w którym wszczęte postepowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli z majątku spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 p.u., ale może być późniejszy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Zaznaczyć trzeba, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. W konsekwencji powinni z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań członkowie zarządu mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że zgłosił we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co prawidłowo zostało ustalone przez organ prowadzący postępowanie. Jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez F. Sp. z o.o. 11 czerwca 2021 r. Po przeprowadzeniu postępowania na skutek złożonego wniosku postanowieniem z 30 września 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. oddalił przedmiotowy wniosek. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd wskazał, iż spółka F. jest niewypłacalna, gdyż zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli, wobec czego zachodzą pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u. Przesłanki te są jednak niewystarczające do ogłoszenia upadłości, zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 p.u. sąd jest w obowiązku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 13 p.u., uzasadniające oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podkreślił, że postępowanie upadłościowe musi zmierzać przede wszystkim do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a dopiero później - jeżeli względy ekonomiczne na to pozwolą - utrzymania przedsiębiorstwa upadłego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że z całego majątku dłużnika nie uzyska się środków na opłacenie kosztów postępowania. Dłużnik zaprzestał bowiem prowadzenia dalszej działalności i nie wykazał żadnych składników majątkowych, które pozwoliłyby na rozpoczęcie i prowadzenie postepowania upadłościowego. Zaakcentować należy, że oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Orzeczenie to bowiem jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, podczas gdy zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. osoba chcąc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej musi wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko organu orzekającego w sprawie, że złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki było działaniem spóźnionym i nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W przedmiotowej sprawie K.M. jako prezes zarządu F. Sp. z o.o. wystąpił do sądu z wnioskiem o upadłość w momencie gdy od dłuższego czasu spółka zaprzestała regulowania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż F. Sp. z o.o. pierwszy raz nie uregulowała płatności, które wynikały z umowy ubezpieczenia pojazdu marki BMW o nr rej. [...], w następstwie czego wierzyciel PZU S.A. 21 czerwca 2018 r. wystosował do spółki wezwanie do zapłaty z 7 – dniowym terminem płatności. Spółka nie uiściła zaległości z powyższego tytułu. Kolejne zobowiązanie F. Sp. z o.o. powstało wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłacenia składek za sierpień 2019 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał 16 września 2019 r. Dodatkowo tylko wspomnieć można, że z dokumentacji załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o.o. wynika, że spółka nie uiściła należnych składek na rzecz ZUS również za kolejne miesiące, tj. wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., styczeń 2021 r. Spółka była ponadto zadłużona wobec Banku I na kwotę 504,66 zł od dnia 18 grudnia 2020 r. Poza tym komornik sądowy przy Sadzie Rejonowym pismem z 5 marca 2021 r. zawiadomił spółkę F. o zajęciu udziałów w spółce o wartości 45 000,00 zł na zabezpieczenie należności w postaci obowiązku naprawienia szkody w kwocie 1.056.974,42 zł Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając treść art. 11 p.u. należy przyjąć, że dłużnik stał się niewypłacalny 16 grudnia 2019 r., kiedy to upłynął termin 3 miesięcy od terminu płatności drugiego zobowiązania. Wówczas już prezes zarządu winien mieć świadomość, że spółka utraciła płynność finansową i należy podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego celem ochrony wierzycieli spółki przed konsekwencjami pozbawienia ich możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. Najpóźniej zatem w styczniu 2020 r. skarżący winien wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy prezes zarządu spółki, pomimo zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, w 2020 r. występował z wnioskami o płatność kwot dofinasowania do projektu nr [...] pn. "G". Bezspornie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero 11 czerwca 2021 r. było działaniem spóźnionym, co potwierdza również wyżej wskazane postanowienie Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 września 2021 r. oddalające wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości. W orzeczeniu tym sąd wskazał, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z treści przedmiotowego orzeczenia wynika w sposób jednoznaczny, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, co umożliwiłoby wszczęcie postępowania upadłościowego i chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli spółki. Nadmienić również trzeba, że dla stwierdzenia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 p.u. wystarczający był sam fakt powtarzającego się nieregulowania kolejno następujących po sobie zobowiązań. Ocena kondycji finansowej spółki nie była konieczna, bowiem fakt niewypłacalności stwierdzony już został w oparciu o przesłankę zawartą w art. 11 ust. 1 p.u. dotyczącą wszystkich dłużników. Z tych przyczyn nie można podzielić zarzutu skargi, że w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca odpowiedzialność członka zarządu spółki, bowiem skarżący we właściwym czasie wypełnił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie strona nie wykazała, iż została spełniona przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżący niezasadnie powołuje się w powyższym względzie na art. 299 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ wymieniony przepis nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Podstawę odpowiedzialności skarżącego stanowiły przepisy art. 107 i następne Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 67 u.f.p. Następnie, jeśli chodzi o przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, wskazać należy, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z kolei w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15 (LEX nr 2342673), w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodzi, bowiem prezes zarządu F. Sp. z o.o. 11 czerwca 2021 r. złożył do Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto strona nie powoływała się na wystąpienie przedmiotowej przesłanki w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ani w skardze do sądu administracyjnego. Odnosząc się z kolei do przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zgodzić się należy z organem, że w okolicznościach sprawy przesłanka ta nie zachodzi, bowiem skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wyjaśnić należy, że członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności w oparciu o tę przesłankę, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości istniejących zaległości. Mienie to powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości spółki. Wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769). W judykaturze wskazuje się również, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Nie jest wystarczające wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. wyroki: NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1654/21; WSA w Szczecinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 894/15, dostępne w CBOSA). Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że prawidłowe jest ustalenie organu, iż skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości z tytułu należności wynikających z decyzji ZWŁ z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS2021 oraz z 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020. Zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ZWŁ 28 grudnia 2022 r., nr 19/EF/2022, jak i we wniosku o ogłoszenie upadłości z 11 czerwca 2021 r. skarżący wprost wskazywał, że spółka nie posiada żadnego mienia, które podlegałoby egzekucji. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać trzeba, że niezasadny jest zarzut nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu art. 107 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego w powołanym przepisie mowa jest o "zaległości podatkowej", a za takie nie sposób uznać należności dochodzonych przez organ. Odpowiadając na powyższy zarzut przypomnieć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka F. otrzymała dofinansowania na realizację dwóch projektów. Wobec nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie realizacji projektów decyzjami z 11 lutego 2021 r. nr 3/EFS/2021 oraz 8 grudnia 2020 r. nr 21/EFS/2020 ZWŁ określił F. Sp. z o.o. kwotę przypadającą do zwrotu. Wskazane decyzje wydane zostały w oparciu o art. 207 ust. 1 u.f.p., który stanowi podstawę prawną do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w sytuacji, gdy środki te są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zaskarżoną decyzją ZWŁ orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.M. wraz z F. Spółką z o.o. za zaległości F. Spółka z o.o. określone ww. decyzjami. Jak już wcześniej wyjaśniono, z treści art. 60 pkt 6 u.f.p. wynika, iż należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Stosownie natomiast do art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacji podatkowej. Art. 67 u.f.p. odsyła do w pierwszej kolejności do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Stosując odpowiednio przepisy o.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania (por. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 311/19 i z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2320/21, dostępne w CBOSA) Zauważyć należy, że w przepisach u.f.p. ani w Kodeksie postępowania administracyjnego ustawodawca nie zawarł regulacji odnoszącej się do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości zobowiązanego do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Wobec tego obowiązkiem organu było odpowiednie stosowanie przepisów Działu III O.p., które zawierają stosowne regulacje w tym względzie. Zastosowanie w sprawie zatem miał kwestionowany przez stronę art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosując odpowiednio wskazany przepis w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało zwrot "zaległości podatkowe" zastąpić zwrotem "zaległości wynikające ze zobowiązania do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich", co też organ prawidłowo uczynił. Niewątpliwie zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzej należności nie może zostać uznane za zaległość podatkową, bowiem stosownie do art. 51 O.p. zaległością podatkową jest tylko podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. W przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług nie ma zastosowania art. 53 O.p. dotyczący naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. ZWŁ prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie dokonywał rozszerzającej interpretacji pojęcia "zaległości podatkowej". Odpowiednie stosowanie art. 107 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy nie stanowiło przeniesienia odpowiedzialności z tytułu "zaległości podatkowej". W żadnym miejscu organ nie twierdził, że należność dochodzona od prezesa zarządu spółki F. stanowi zaległość podatkową. Wręcz przeciwnie jednoznacznie wskazywał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeniesienie odpowiedzialności na podstawie odpowiednio stosowaniach przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zaległości wynikających ze zobowiązania do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia reguły ne bis in idem, w sytuacji gdy należności dotyczące przedmiotowej sprawy pokrywają się z częścią kwot dochodzonych w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w Łodzi IV Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] i sprawy te są objęte klauzulą antykumulacyjną ustanowioną w art. 415 k.p.k. Wskazać należy, że 2 listopada 2022 r. Województwo Łódzkie złożyło do Sądu Okręgowego w Łodzi wniosek o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody związanej m.in. z realizacją projektów pn."G" i "P" przez oskarżonych, w tym K.M. Środki określone decyzją z 28 grudnia 2022 r., których zwrotu domaga się ZWŁ, pokrywają się ze środkami dochodzonymi przez Województwo Łódzkie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Łodzi IV Wydział Karny sygn. akt [...]. Stosownie do art. 415 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.), dalej: "k.p.k"., w razie skazania oskarżonego lub warunkowego umorzenia postępowania w wypadkach wskazanych w ustawie sąd orzeka nawiązkę na rzecz pokrzywdzonego, obowiązek naprawienia, w całości lub w części, szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Nawiązki na rzecz pokrzywdzonego, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę nie orzeka się, jeżeli roszczenie wynikające z popełnienia przestępstwa jest przedmiotem innego postępowania albo o roszczeniu tym prawomocnie orzeczono. Z treści 415 § 1 zd. 2 k.pk. wynika, że jeśli roszczenie wynikające z popełnienia przestępstwa jest przedmiotem innego postępowania albo o roszczeniu tym prawomocnie orzeczono, to nie jest możliwe ponowne orzekanie o obowiązku naprawienia szkody. We wskazanym przepisie ustanowiony został kategoryczny zakaz rozstrzygania w różnych postępowaniach o tej samej szkodzie, a co za tym idzie kumulowania tytułów egzekucyjnych wynikających z różnych orzeczeń. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 maja 2012 r. IV KK 411/2011 (LEX 1212387) odwołując się do wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wskazał, że co prawda ustawodawca nie zdefiniował słowa "roszczenie", niemniej jednak należy przyjąć, że chodzi tu o postać prawa podmiotowego funkcjonującego w obrębie szeroko rozumianego prawa cywilnego w kontekście cywilistycznym. Na takie rozumienie pojęcia "roszczenie" na gruncie art. 415 § 1 k.p.k. wskazał również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I KZP 15/16 (OSNKW 2017/3/14), powołując się na rezultaty wykładni językowej prowadzonej przy zastosowaniu dyrektyw historycznych i systemowych. W związku z tym, skoro pojęcie "roszczenie" wskazane w art. 415 § 1 zd. 2 k.p.k. należy rozumieć wyłącznie w zakresie cywilistycznym, to konsekwencją powyższego jest niemożność uznania rozstrzygnięć innych niż sądowe oraz innych niż sądowe postępowań za przeszkodę do orzeczenia naprawienia obowiązku szkody na podstawie art. 46 § 1 k.k. Użytego w art. 415 § 5 zd. 2 k.p.k. zwrotu "o roszczeniu tym prawomocnie orzeczono" nie należy wiązać z decyzjami organów administracji publicznej. Uprzednie zobowiązanie w drodze decyzji sprawcy czynu, polegającego na uszczupleniu należności podatkowej, do jej zapłaty, nie stanowi bariery powstrzymującej sąd przed orzeczeniem obowiązku naprawienia szkody. Jeżeli należność publicznoprawna nie została uregulowana, mimo istnienia stosownej decyzji, sąd jest zobligowany wydać orzeczenie o charakterze kompensacyjnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 listopada 2014 r., IV KK 129/14, LEX nr 1552151; wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II AKa 27/17, LEX nr 2376921). W wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z 17 maja 2023 r. sygn. IV K 111/22, na który powołał się skarżący w treści skargi, również jednoznacznie wskazano, że w przypadku gdy obowiązek naprawienia szkody jest objęty decyzjami administracyjnymi nie działa klauzula antykumulacyjna z art. 415 § 1 zd. 2 k.p.k. Wobec powyższego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie doszło do naruszenia reguły ne bis in idem, bowiem sprawa zakończona wydaniem przez ZWŁ decyzji administracyjnej 30 stycznia 2024 r. o odpowiedzialności K.M. za zaległości F. Sp. z o.o. nie jest objęta klauzulą antykumulacyjną z art. 415 k.p.k. ze sprawą karną zakończoną wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z 17 maja 2023 r. sygn. [...], w którym orzeczono obowiązek naprawienia szkody przez K.M. Należność orzeczona wobec skarżącego w postępowaniu administracyjnym, o którym mowa, nie została uiszczona, wobec czego sąd karny był zobowiązany orzec o obowiązku naprawienia szkody. Ponadto należy zauważyć, że przepisy które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym nie mają charakteru sankcji karnej, lecz stanowią jedynie formę odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej wraz ze spółka za jej długi. Nie można więc twierdzić, że skarżący został podwójnie ukarany za ten sam czyn. Dodatkowo należy wskazać, że zaskarżoną decyzją ZWŁ prawidłowo uchylił decyzję własną z 28 grudnia 2022 r., nr 19/EF/2022 i orzekł co do istoty sprawy, wskazując, że sentencji tej decyzji wadliwie określono sposób naliczenia odsetek, a ponadto w jej treści zabrakło orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K.M. jako członka zarządu F. Sp. z o.o. wraz z tą spółką oraz sankcji wynikającej z art.109 § 2 O.p. Uwzględniając fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, decyzja ta powinna wskazywać zarówno kwotę zaległości, jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Precyzyjne określenie całości zobowiązania w tym przypadku jest tym bardziej istotne, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem dłużnika. Niedopuszczalne jest naliczanie odsetek pomiędzy datą wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a datą zapłaty ustalonego w niej zobowiązania, ponieważ do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności i upływu oznaczonego w niej terminu osoba trzecia nie odpowiada za zaległości dłużnika. Dopiero decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią mająca charakter konstytutywny skonkretyzuje obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada. Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. W myśl wskazanego przepisu w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę m.in. od zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył ZWŁ, w pkt I sentencji decyzji z 28 grudnia 2022 r. nr 19/EF/2022 wskazano kwoty należności głównych oraz wskazano wartość odsetek na dzień wydania decyzji, natomiast w pkt II sentencji decyzji zobowiązano K.M. do zwrotu należności głównych oraz odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych od daty wypłaty środków do dnia zwrotu środków. W konsekwencji pkt I oraz pkt II sentencji decyzji w zakresie wysokości odsetek do zwrotu są ze sobą sprzeczne. Zgodnie bowiem z pkt I sentencji odsetki w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy naliczyć do dnia wydania tej decyzji, a zgodnie z pkt II sentencji do dnia zwrotu środków. W myśl pkt II sentencji należy stronie naliczyć odsetki, które w pkt I zostały już określone. Jak już wyżej wspomniano w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki należy naliczyć do dnia wydania tej decyzji, a nie jak wskazano w pkt II sentencji decyzji ZWŁ 28 grudnia 2022 r. do dnia zwrotu środków. Ponadto zgodzić się należy z ZWŁ, że organ orzekający w sprawie zobowiązany był wskazać w sentencji decyzji sankcję wynikającą z powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 109 § 2 O.p., czego zabrakło w decyzji z 28 grudnia 2022 r. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług, wobec czego istotne jest precyzyjne określenie zakresu obowiązku osoby trzeciej i konsekwencji jego niezrealizowania w ustawowym terminie. W sentencji decyzji ZWŁ z 28 grudnia 2022 r., nr 19/EF/2022 zabrakło również określenia, że K.M. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości F. Sp. z o.o. wraz z tą spółką. Solidarność wskazana w treści art. 116 § 1 O.p. obliguje organ do uwzględnienia jej w sentencji decyzji. Niemniej jednak zauważyć należy, że solidarność odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu wynika wprost z przepisu prawa, tj. z treści art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji brak wskazania w sentencji decyzji, że strona ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką, stanowi uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy, lecz podlega usunięciu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ZWŁ. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu podniesionych w skardze zarzutów wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, gromadząc w tym celu niezbędny materiał dowodowy. Zebrane dowody pozwoliły w sposób bezsporny ustalić wystąpienie pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki F., które wystąpiły w czasie, gdy pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. Jednocześnie skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za wskazane zobowiązania spółki. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. d.j.