III SA/Łd 235/14

Dnia 28 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2007r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 lit a i c, art. 28 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 57 , art. 91 ust. 1 lit a), art. 92, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 1, ust. 2 i 3 tiret czwarty, art. 214 ust. 2 tiret drugi, art. 215 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a) rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302), dalej zwanej WKC, art. 866 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253), zwane dalej RWKC oraz art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 2 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256) określił A sp. z o.o. we W. kwotę długu celnego w wysokości 125 804 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 21 kwietnia 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr[...], towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 38 136 EUR i wadze 21.792 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była A Sp. z o.o. we W. (zwana dalej również skarżącą). Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Sadamate TP Paldiski TK w Estonii. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki - procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego zawierającą stempel administracji celnej, na podstawie której urząd celny objęcia zamknął operację tranzytową. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. estońskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy towar nie dotarł do Estonii oraz nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym było by zakończenie procedury tranzytu. Wobec powyższego organ I instancji uznał za dłużnika skarżącą spółkę, wskazując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC, oznacza w ocenie organu, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej ani WKC nie wprowadza zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu, organ celny nie jest więc zobowiązany wszcząć i prowadzić jedno postępowanie celne, wobec kilku podmiotów, które mogą być potencjalnymi dłużnikami w sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż organ I instancji zasadnie orzekł o w wysokości odsetek na podstawie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). Wskazał, że jest to odrębny rodzaj odsetek, liczonych od dnia powstania długu celnego, pobieranych według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Są to odsetki związane z długiem celnym, powstałym m. in. na podstawie art. 203 WKC i ustawodawca nie przewidział wyjątków od zwolnienia zobowiązanego od ich uiszczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Łd 138/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]istopada 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że żaden przepis prawa celnego, jak też Ordynacji podatkowej, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie oraz, że wierzyciel uprawniony jest do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał spełnienia świadczenia. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynaci podatkowej. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wystąpić do estońskich władz celnych z pytaniem, czy zakończono postępowanie w sprawie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci. W ocenie Sądu I instancji uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. WSA nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 973/08 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące wykładni art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 i art. 213 WKC. Odwołując się do treści ww. przepisów NSA zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organy celne ustaliły, kto był przewoźnikiem towaru. Zatem w świetle powołanych przepisów WKC, podmiot przewożący towar jest również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo wskazał, że organ celny - wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Tymczasem organy celne uchybiły wyżej wskazanym obowiązkom, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. NSA podzielając stanowisko doktryny podkreślił, że zarówno "liberalne" stosowanie art. 133 Ordynacji podatkowej, jak i oparcie się na art. 82 Prawa celnego nie może prowadzić do zaakceptowania sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzaniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników (np. złodziei w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w wypadku, gdy dług celny powstał na podstawie art. 202). Brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należy rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Zasadnie zatem Sąd I instancji nakazał organom celnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w rzeczywistości jedynym dłużnikiem celnym jest A Spółka z o.o. i dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęte istotne okoliczności sprawy, które mogłyby prowadzić do ujawnienia wszystkich dłużników celnych. Okolicznością taką jest m.in. kwestia ustalenia, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu. NSA zgodził się natomiast z kasatorem, że w ustalonym przez organ stanie sprawy, odsetki zostały naliczone w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego. Z uwagi na treść tego przepisu organy były zobligowane do naliczenia odsetek od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Datą powstania długu celnego zgodnie z art. 214 ust. 2 tiret drugie w sytuacji, gdy informacje którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Nie jest zadaniem organu badanie kryteriów legalności danego przepisu w konfrontacji z kryteriami określonymi w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Zdaniem NSA uchybienie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 122.564,00 PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 21 kwietnia 2006r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izy Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2012r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie głównym zobowiązanym, odpowiedzialnym za prawidłową realizację procedury tranzytu, rozpoczętą w dniu 21 kwietnia 2006r. była Spółka A. Wobec niezakończenia procedury tranzytu według zgłoszenia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury. W odpowiedzi na powyższe zobowiązany przedłożył kartę A z naniesionym stemplem administracji celnej Estonii. W wyniku weryfikacji przedłożonego dokumentu (pismo administracji celnej Estonii z dnia 13 grudnia 2006r. Nr [...]) ustalono, że towar w postaci mięsa drobiowego nie dotarł do Estonii i władzom celnym tego kraju nie zostały przedstawione żadne dokumenty celne dotyczące zakończenia procedury tranzytu, a estońskie pieczęcie celne widniejące na kartach A, w tym na przedmiotowej, zostały sfałszowane. W związku z powyższym, karta A nie mogła zostać uznana za alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu. W ramach prowadzonego postępowania celnego Spółka nie przedłożyła innego alternatywnego dowodu zakończenia wspólnotowej procedury tranzytowej rozpoczętej w dniu 21 kwietnia 2006r. Mając na uwadze wskazówki i wytyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008r. w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, uzupełniono materiał dowodowy o następujące dokumenty: wyrok Karnego Sądu Krajowego w Detmold, prawomocny od dnia 28.02.2008r., sygn. akt [...], wyrok Karnego Sądu Krajowego w Detmold, prawomocny od dnia 13.09.2007r., sygn. akt [...], sprawozdanie z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15.11.2008r, zawiadomienie Północnej Prokuratury Okręgowej Estonii nr [...] z dnia 30.10.2006r.; postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 25.05.2009r. Sygn. [...] Komendy Miejskiej Policji w G. i postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 11.08.2009r. sygn. [...] Komendy Miejskiej Policji w G. Na podstawie analizy ww. materiału dowodowego ustalono, że R. T. wyrokiem Sądu Krajowego w Detmold (Landgericht Detmold), sygn. akt [...] został skazany na karę pozbawienia wolności za uchylanie się od płacenia należności celnych przywozowych w 42 sprawach. W. N. i W. S. na podstawie Wyroku Karnego Sądu Krajowego w Detmold, sygn. akt [...] w sprawie karnej zostali skazani na karę pozbawienia wolności za oszustwo podatkowe w 69 sprawach, wykonywane w formie zorganizowanej przez grupę przestępczą i przynoszące stały dochód. Z opisu procederu prowadzonego przez R. T., W.N. i W.S. wynika, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego, objętego dozorem celnym w Niemczech i innych krajach członkowskich Unii Europejskiej miał być przewożony do Federacji Rosyjskiej, Kazachstanu lub innego państwa znajdującego się poza obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej. Zamiast ponownego przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, towar był usuwany spod dozoru celnego, a następnie sprzedawany na terytorium Niemiec. Procedura tranzytu z Polski do Estonii wg [...], była realizowana z wykorzystywaniem gwarancji generalnej polskiego głównego zobowiązanego. Sprawozdanie natomiast z dnia 15 listopada 2008r. z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen potwierdziło, iż od grudnia 2004r. Urząd prowadził postępowanie dochodzeniowe przeciw działającej na skalę międzynarodową grupie przestępczej w sprawie oszustw podatkowych, polegających na zbywaniu nieoclonego i nieopodatkowanego mięsa drobiowego mrożonego, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Do urzędu w Essen trafiły między innymi sprawy 14 tranzytów T1 otwartych w Polsce, w których urzędami celnymi objęcia procedurą były urzędy celne w G. i Ł. Ze wskazanych wyżej dokumentów sześć, (w tym o nr [...] ) dotyczyło Urzędu Celnego I w Ł. Ponadto ustalono, że Północna Prokuratura Okręgowa Estonii na podstawie zawiadomienia nr [...] Spółki A z dnia 20.10.2006r. odmówiła wszczęcia dochodzenia (sygn. Akt [...]) w sprawie popełnienia przestępstwa na obszarze Estonii. W uzasadnieniu stwierdzono brak jakichkolwiek informacji potwierdzających wniosek Spółki, że po otwarciu w Ł. procedur tranzytowych towar w postaci filetów mięsa drobiowego dotarł do Estonii oraz, że przestępstwo usunięcia towaru spod dozoru celnego miało miejsce poza obszarem obowiązywania estońskiego kodeksu celnego. Postanowieniami natomiast z dnia 25.05.2009r. o sygn. [...] oraz z dnia 11.08.2009r. o sygn. [...] Komenda Miejska Policji w G. umorzyła śledztwo w sprawie wyłudzenia gwarancji celnych na szkodę "B", "C" i "A" w sprawie doprowadzenia w okresie od 3 lutego do 21 kwietnia 2006r. w Ł. przez A. S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem A Sp. z o.o. poprzez: zlecenie wykonania wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci mięsa drobiowego, a następnie usunięcie spod dozoru celnego skutkującego powstaniem szkody na należnościach celnych i podatkowych; podrobienia w okresie od 3 lutego do 19 maja 2006r. w nieustalonym miejscu dokumentacji tranzytowej związanej z procedurami wspólnotowego tranzytu zewnętrznego otwartymi na wniosek A, na które wystawiono T1 wobec braku znamion czynu zabronionego oraz braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego są: główny zobowiązany, tj. Spółka A, W. S., W. N. i R. T. Na podstawie natomiast informacji uzyskanych od Izby Celnej w R. Referatu Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. ustalono, że właścicielem środków przewozowych [...] (od 02.08.2005r. do 10.04.2006r.) , [...] (od 05.08.2005r. do 08.05.2006r.), [...](od 28.04.2006r. do 25.07.2006r.) był W. N., [...] (od 10.04.2006r. do 09.11.2006r.), [...](od 04.08.2005r. do 10.10.2006r.) - firma D, [...] (od 23.04.2002r. do 23.05.2006r.) - firma E. Ponadto, uzyskano informację, iż firma D została wyrejestrowana w roku 2007, natomiast firma F - w roku 2006. Pismem nr [...] z dnia 07.07.2010r. Celny Urząd Kryminalny w Kolonii przekazał informacje dotyczące adresów W. N. i W. S. Odnosząc się zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z zawiadomienia nr [...] Północnej Prokuratury Okręgowej Estonii oraz orzeczenia o oddaleniu skargi Prokuratury Krajowej wynika, iż estońskie organy ścigania nie znalazły podstaw do wszczęcia dochodzenia w sprawie dokonania na terenie Estonii przestępstwa związanego z wprowadzeniem bez należnych opłat mięsa drobiowego bez kości. Z pisma Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15.11.2008r. "Sprawozdanie z dochodzenia" wynika, że w październiku 2006r. skierowano do estońskich organów celnych wniosek o udzielenie pomocy prawnej w zakresie sporządzenia ekspertyzy pieczątek (położonych) na dokumentach alternatywnych, listach przewozowych CMR i na rachunkach handlowych. W maju 2007r. władze estońskie przekazały wynik ekspertyzy stwierdzającej, że pieczęcie, których użyto były w większości autentyczne. Użyte pieczątki osobiste (funkcjonariuszy) były fałszywe. Z pieczątek usunięto numery, w związku z czym nie można ich było przyporządkować do żadnej konkretnej osoby. Z kolei pismem z dnia 4.09.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił do Estońskich władz celnych z prośbą o udzielnie informacji jak zakończyło się postępowanie prowadzone przez Centralną Komisję Kryminalną Estonii dotyczącą MRN, a w szczególności czy postępowanie karne doprowadziło do ujawnienia sprawców, czy pieczęcie estońskich organów celnych zostały podrobione czy też nie, kto - czy funkcjonariusz celny czy inne osoby posłużyły się pieczęciami celnymi, czy uznano jednoznaczną winę funkcjonariusza celnego w poświadczeniu dokumentów, czy towar w postaci mięsa mrożonego drobiowego bez kości, objęty MRN został ujawniony w Estonii, czy też ujawniono inne okoliczności istotne w sprawie. W odpowiedzi pismem z dnia 07.11.2008r. władze celne Estonii poinformowały, iż nie posiadają informacji na temat przybycia przedmiotowego towaru do Estonii, według MRN podanych we wniosku, ani też na temat zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej służbom celnym Estonii. W związku z tym nie są w stanie przeprowadzić wnioskowanej weryfikacji w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odnosząc do zarzutu naruszenia art.122 w związku z art.187 §1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w G. o udzielenie wszelkich informacji, które mogłyby przyczynić się do ustalenia pełnego kręgu dłużników. Przesłana dokumentacja dotyczyła postępowania o wyłudzenie gwarancji celnych przez A. S. prowadzącego działalność gospodarczą w P. pod nazwą G i spółkę H, która została szczegółowo omówiona przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w zaskarżonej decyzji. Osoby natomiast: D. P. N. oraz D. W., jak wynika materiału prokuratury, nie brały udziału w usuwaniu spod dozoru celnego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. złożony przez stronę dokument w postaci kopii pisma pochodzącego od J nie ma znaczenia dla przeprowadzonego postępowania, nie wiadomo bowiem do kogo dokument jest skierowany, ani kiedy został sporządzony. Z tłumaczenia ww. pisma wynika, iż firma J potwierdza otrzymanie towaru z Estonii i Polski oraz że była zadowolona z dostawy i jakości. Dodatkowo w piśmie firma wskazała, że złożyła zapytanie (zapotrzebowanie) na składy celne (składy czasowego składowania) odnośnie dostawy filetów kurzych do punktów ostatecznego przeznaczenia, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest usunięcie spod dozoru celnego w dniu 1 maja 2006r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 21.04.2006r. Spółka nie wskazała, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej ma ten dowód służyć. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci protokołów przesłuchań W. S., W. N., R. T. przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w Detmold, organ celny wyjaśnił, że ocenie poddane zostały materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w G., a dotyczące 8 dokumentów MRN z 2006r. (w tym [...] ), dla których Oddział Celny I w Ł. był urzędem wyjścia. Z wyroków Karnego Sądu Krajowego w Detmold z dnia 03.04.2008r. i 18.10.2007r. bezspornie wynika, że R. T., W. N., W. S. zostali prawomocnie skazani za przestępstwo polegające na usunięciu spod dozoru celnego bez wymaganych opłat przywozowych towaru objętego procedurą tranzytu [...]. Okoliczność braku ustalenia konkretnych dat, czy miejsca - usunięcia towaru spod dozoru celnego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie ma znaczenia, gdyż przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulują sposób postępowania w opisanej sprawie. Za datę powstania długu celnego prawidłowo przyjęto pierwszy dzień roboczy po upływie terminu, określonego w polu D ww. MRN, na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podtrzymała zarzut: 1. obrazy przepisu postępowania, tj. art.170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008r.,sygn. akt III SA/Łd 138/08, w zakresie ustalenia, czy władze Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych oraz ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art.203 ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, 2. obrazę przepisów postępowania, tj. art.122 w związku z art.187 §1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 21 kwietnia 2006r. są wyłącznie spółka z o.o. A w likwidacji oraz W. S., W. N., R. T., oraz dodatkowo podniosła zarzut: obrazy prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której organy celne miały możliwość określenia dokładnej kwoty wynikającej z długu celnego w związku z czynem będącym przedmiotem prowadzonego postępowania karnego. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu zaakcentowała, iż wbrew twierdzeniom organów celnych ostateczne stanowisko władz Republiki Estonii dotyczące kwestii sfałszowania dokumentów celnych nie zostało zawarte ani w orzeczeniu Prokuratury Krajowej w Tallinie z dnia 20 grudnia 2006 roku, ani w sprawozdaniu z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15 listopada 2008 roku. Przedstawione dokumenty w żaden sposób nie określają, jaki był zakres postępowania prowadzonego przez władze Republiki Estonii oraz w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone. Ostateczne stanowisko władz Republiki Estonii w kwestii sfałszowania dokumentów celnych nie zostało również zawarte w piśmie estońskiego organu celnego z dnia 7 listopada 2008r. Pismo to pochodzi od organu celnego a nie od organu do którego skierowane zostało zgłoszenie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa tj. Policji Republiki Estonii. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż organy celne ograniczyły się jedynie do ustalenia kręgu osób, które usunęły towar spod dozoru celnego i które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego (art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC), pomijając zupełnie kwestię odpowiedzialności osób, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego towaru i które nabyły lub posiadały usunięty spod dozoru towar. Spółka wskazała, iż z treści wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007r. wynika, że działalność prowadzona przez W. S. i W. N. opierała się na współpracy z pozostałymi uczestnikami struktury przestępczej tj. D. P.N. i D. W. Zdaniem strony skarżącej organ celny nie ustalił natomiast za jakie czyny D. P.N.i D. Wechmann zostali skazani, a tylko treść tych wyroków pozwoliłaby na ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwszy, drugi i trzeci WKC. Strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-62/06 uznała, że organy celne bezpodstawnie zastosowały art. 221 ust. 4 WKC, pozwalający na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego w przedłużonym okresie do 5 lat od dnia powstania długu celnego, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy organy celne miały możliwość określenia dokładnej kwoty prawnie należnych należności celnych, a brak decyzji był wynikiem błędów organów celnych. Niezależnie od powyższego nie było również uzasadnione zawieszenie biegu terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, które przewiduje art. 243 WKC. Zawieszenie to bowiem przysługuje na czas procedury odwoławczej. Odwołanie zaś może złożyć każda osoba, której dotyczy bezpośrednio i indywidualnie decyzja organów celnych. Wobec powyższego okres prowadzenia postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sadem Administracyjnym na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargi kasacyjnej nie powinien mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 września 2012r. sygn. akt III SA/Łd 328/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że niniejszej sprawie fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego [...] jest bezsporny. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego wskazując, że organy celne potwierdziły zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spor dozoru celnego, tj. zaniechanie przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia wskutek działań przestępczych. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu nie przedstawiono jednak zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008r. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S., W. N. i R. T. zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 roku ( w sprawie przeciwko W. S., W. N.) i z dnia 28 lutego 2008r.( w sprawie przeciwko R. T.) – zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W. S., W. N. i R. T., D. P.N. i D. W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. Wskazuje na to treść pkt I i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P.N. i D. W. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakąkolwiek próbę ustalenia zasadności zarzutów skarżącego. Zgromadziły jedynie dokumentację dotyczącą W. S., W. N. i R. T. Nie zwróciły się o nadesłanie materiałów z prowadzonego postępowania przeciwko D. P.N. i D. W., mimo, iż z w/w wyroków wynika, że takie postępowanie się toczyło. Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania nie można podzielić stanowiska organów, że działalność oddzielnie ściganych D. P.N. i D. W. nie dotyczyła przedmiotowej sprawy. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A. S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut strony skarżącej naruszenia procedury w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Za uzasadniony Sąd uznał zatem zarzut nieustalenia przez organy celne kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy uzasadniała stwierdzenie, że organy nie miały podstaw do uznania skuteczności doręczeń dokonanych w trybie art. 83 Prawa celnego W. S., W. N. i R. T. Materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że do W. S., W. N. i R. T. zostały wysłane stosownie do treści art. 84 ust. 1 wezwania do ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń jednak zarówno adresy na które zostały skierowane te wezwania jak i sposób doręczenia tej korespondencji nie pozwala na przyjęcie konsekwencji prawidłowości doręczania późniejszej korespondencji poprzez jej wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu celnego. Mianowicie korespondencja w postaci powyższych wezwań została skierowana na adresy W. S., W. N. wskazane przez niemiecki Celny Urząd Kryminalny w Kolonii w piśmie z dnia 7 lipca 2010r., z zastrzeżeniem braku wiedzy tych organów, o aktualnym miejscu pobytu ww osób (karta 95 akt administracyjnych). Adresy te jak również adres R. T. pokrywają się z adresami oskarżonych wskazanymi w wyrokach niemieckiego sądu załączonych do akt sprawy na mocy postanowienia Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] września 2010r. ( karta 99 akt administracyjnych). Tymczasem z akt sprawy (wyroków karnych Karnego Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007r., dotyczącego W. S., W. N. oraz z dnia 28 lutego 2008r., dotyczącego R. T.) można wysnuć wniosek, że w okresie w którym organy celne korespondowały z W. S., W. N. i R. T. mogli oni odbywać jeszcze karę pozbawienia wolności (w/w wyrokiem sądu karnego z dnia 18 października 2007r. W. S., W. N. zostali skazani na karę 4 lat pozbawienia wolności, a wyrokiem z dnia 28 lutego 2008r. R. T. został skazany na karę 2 lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności) , co oznacza, że nie mogli przebywać pod wskazanym w korespondencji adresem. Z akt sprawy wynika, również, że okoliczność ta powinna być znana organom, które były w posiadaniu dokumentacji w postaci wyroków karnych, na podstawie których ustaliły odpowiedzialność powyższych dłużników solidarnych. Tylko w przypadku, gdyby wyżej wymienieni przebywali pod wskazanymi adresami można byłoby przyjąć doręczenie przedmiotowych zawiadomień w trybie awizo i konsekwentnie z powodu niewskazania pełnomocnika do doręczeń w kraju doręczać korespondencję w trybie art. 83 Prawa celnego. Organy przed wysłaniem do w/w zawiadomień w trybie art. 84 Prawa celnego nie sprawdziły tej okoliczności. Również nie załączyły do akt sprawy przetłumaczonych dowodów zwrotnego potwierdzenia doręczenia tej korespondencji (nawet nie dokonały roboczego jej tłumaczenia). W tej sytuacji nawet nie wiadomo jakie były przyczyny niedoręczenia korespondencji W. S., W. N. i R. T. Przyjąć należy, iż w przypadku prowadzenia postępowania z urzędu to obowiązkiem organu jest ustalenie, gdzie strona faktycznie przebywa, a więc gdzie możliwe będzie doręczenie korespondencji do jej rąk. Instytucja doręczenia zastępczego może być bowiem stosowana tylko w takich sytuacjach, gdy w rzeczywistym, a nie hipotetycznym miejscu pobytu adresata, w chwili doręczenia przesyłki, jest on nieobecny. W ocenie Sądu przyjęte postępowanie organów nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z art. 84 Prawa celnego i nie pozwala na ustalenie, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie stron i czy została doręczona W. S., i W. N. i R. T. na prawidłowy adres, co z kolei pociąga za sobą istotne naruszenie art. 83 Prawa celnego i art. 122, art. 123 oraz art. 127 i 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja ostateczna nie została skierowana do wszystkich ze wskazanych przez organ pierwszej instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięci zostali W. S., W. N. i R. T.. To, że wyżej wymienieni nie wnieśli odwołania (co zresztą z przyczyn wskazanych wyżej było niemożliwe), nie oznacza bynajmniej, w kontekście wskazanej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania celnego i konieczności rozpatrywania i rozstrzygania o całości sprawy celnej ze względu na solidarną z mocy samego prawa odpowiedzialność określonych podmiotów, że sprawa odpowiedzialności za dług celny W. S., W. N. i R. T. została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta w tym znaczeniu, iż niedopuszczalnym jest rozstrzyganie o jego odpowiedzialności za ten dług w postępowaniu odwoławczym wywołanym skutecznym wniesieniem odwołań przez innych dłużników celnych. Rozstrzyganie przez organ odwoławczy sprawy celnej dotyczącej powstania długu celnego, za który solidarnie odpowiada więcej niż jedna osoba, jest rozstrzyganiem sprawy dotyczącej niepodzielnie wszystkich tych osób, skoro jest to odpowiedzialność solidarna powstająca z mocy samego prawa. Decyzja organu odwoławczego adresowana winna być do wszystkich tych podmiotów, niezależnie od tego, czyje odwołanie wywołało wywołało postępowanie przed tym organem. Reasumując Sąd wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organy powinny uzupełnić materiał dowodowy dotyczący D. P.N. i D. W.. Ustalić, czy W. S., W. N. i R. T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W razie wdrożenia procedury odwoławczej zapewnić w niej udział wszystkich stron postępowania, a adresatami ewentualnych decyzji uczynić wszystkich solidarnych dłużników. Decyzją z dnia [...]września 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił kwotę długu celnego w wysokości 122.564,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 1 maja 2006r towaru objętego procedurą tranzytu [...]z dnia 21 kwietnia 2006r, ustalając, że dłużnikami solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu są;Od A Sp. z o.o. w likwidacji, W. S., W. N. i R. T.. Od powyższej decyzji Spółka A złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzuciła obrazę przepisów postępowania, tj.: 1) art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Łd 138/08, oraz z dnia 26 września 2012r w sprawie sygn. akt III SA/Łd 328/12, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC; 2) art.122, w zw. z art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia, iż w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 21.04.2006r, dłużnikami są wyłącznie Spółka A w likwidacji oraz W. S., W. N. i R. T. Spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dowodu z dokumentu w postaci pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie znak [...] z dnia 05.08.2013r wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 25.10.2013 r, powiadomił W.S., W. N. oraz R. T. o prowadzonym postępowaniu odwoławczym oraz wezwał do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy w dniu [...] decyzję organu I instancji wskazał, że wykonując zalecenia i wytyczne zawarte we wskazanym powyżej wyroku Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 4 i 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997r w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U.UE.L 1997.82.1) wystąpił pismami z dnia 4 grudnia 2012r. z wnioskiem o ustalenie aktualnych adresów, pod którymi przebywają W. S., W. N. i R. T. oraz nadesłanie prawomocnych wyroków skazujących za oszustwa podatkowe D. P. N. oraz D. W. Niemiecki Celny Urząd Kryminalny pismem z dnia 24 stycznia 2013r. wskazał aktualne miejsca zamieszkania W.S., W. N. oraz R. T., natomiast w dniu 26 kwietnia 2013r wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., wyroki Karnego Sądu Krajowego Detmold: sygn. akt [...] prawomocny od dnia 19 grudnia 2007r ( w sprawie przeciwko D. P.N.) oraz sygn. akt [...] prawomocny od dnia 7 stycznia 2008r (w sprawie przeciwko D. W.). Z treści ww. wyroków wynika, że zarówno D. P.N., jak i D. W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym (podlegającym należnościom celnym przywozowym) w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W. S. W. N. i R. T. Z orzeczeń karnych skazujących D. P.N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...] dla którego Urząd Celny I w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. W związku z powyższym materiał dowodowy nie potwierdził udziału D. P.N. i D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu o podanym powyżej nr. Organ podkreślił, że zgodnie z art.91 ust. 1 lit. a WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art.92 ust.2). Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Powinien on: a) przedstawić w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towary w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegać przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny w przywozie (art. 203 ust. l WKC). Dług powstaje w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego (art.203 ust.2) Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie obowiązani do pokrycia tego długu (art.213 WKC). Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem [...] z dnia 21.04.2006r są: Spółka A, jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, oraz W. S., W. N. i R. T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego, i co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech. Stosownie do treści art 214 ust. 1 i ust. 2 WKC, z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towarów jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. W niniejszej sprawie dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał w dniu 1 maja 2006r., tj. w dniu następnym po ostatnim dniu wyznaczonym na przedstawienie towaru organom celnym, zgodnie z zapisem w polu D zgłoszenia [...]. Przedmiotowy towar w postaci mięsa drobiowego bez kości, mrożonego został zgłoszony jako klasyfikujący się do kodu 0207 14 10 00 Zintegrowanej Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (TARIC) obejmującego mięso z drobiu i podroby - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus; --Kawałki i podroby, zamrożone; — Kawałki; — Bez kości. Na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.04.2006r. ustalono, że przedmiotem transakcji było 21.792,00 kg mięsa drobiowego bez kości, mrożonego o wartości 38.136.00 EUR. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. określił kwotę należności celnych w wysokości 122.564,00 PLN na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, w ten sposób że do wartości celnej towarów w wysokości 148.722,77 PLN, ustalonej na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.04.2006r obliczył cło w wysokości 86.745,00 PLN oraz dodatkowe cło dla drobiu w kwocie 35.819,00 PLN. Zgodnie z art.56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art.221 ust.4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Art.221 ust.3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Według ww. przepisu, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie do art. 243 WKC odwołanie musi zostać złożone w Państwie Członkowskim, w którym decyzja została wydana lub w którym wystąpiono z wnioskiem ojej wydanie. Odwołać można się: a) w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, b) w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Podstawę do zastosowania powyższych przepisów prawa stanowi fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co jest przesłanką pozytywną do wszczęcia postępowania karnego na podstawie art. 91 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Zgodnie z powyższymi przepisami pięcioletni okres wyznaczony dla ww. MRN upływał w dniu 1.05.2011r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu na czas rozpoznania : -odwołania o okres 54 dni. Od dnia 12.12.2007r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 05.02.2008r. - skargi o okres 863 dni. Od dnia 18.02.2008r. tj od daty złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję [...]do czasu doręczenia prawomocnego wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 138/08 w dniu 01.07.2010r., -odwołania o okres 85 dni. Od dnia 07.03.2011r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 01.06.2011 r., -odwołania o okres 152 dni. Od dnia 22.09.2011r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 21.02.2012r., - skargi o okres 263 dni. Od dnia 23.03.2012r. tj. od daty na decyzję [...] do czasu doręczenia prawomocnego wyroku WSA z dnia 26 września 2012r. o sygn. akt IIISA/Łd 328/12 w dniu 12.12.2012r. Termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego na skutek procedury odwoławczej rozumieniu art. 243 WKC. winien być przedłużony łącznie o 1417 dni tj. do dnia 19.03.2015r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że niepodważalne orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w Detmold, jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech, nie potwierdzają udziału D. P.N. oraz D. W. w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu Tl MRN nr [...], a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego ww. towarów. Zostali bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Ustalenia co do faktów zawartych w materiale dowodowym otrzymanym w ramach pomocy prawnej z Niemiec, które włączono do akt postępowania jako dowód mają moc wiążącą w zakresie faktów w nich ustalonych. Sąd Krajowy w Detmold w wyroku z dnia 13 września 2007r znak [...] oraz wyroku z dnia 28 lutego 2008r znak [...] uznał, że sporny towar, objętym tranzytem MRN o podanym nr, faktycznie usunęli W. S., W. N. oraz R. T. Nie stwierdzono udziału innych osób w usuwaniu towaru objętego procedurą tranzytu przez Urząd Celny I w Ł. Poza osobami skazanymi w powyżej wymienionych prawomocnych wyrokach, które dotyczą zgłoszenia MRN nr [...], nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów WKC, natomiast odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stanowisko to, jest w ocenie organu odwoławczego zgodne z orzecznictwem sądowym, jeżeli bowiem nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym takcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I GSK 282/10). Art. 203 ust.2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust.3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej. Przedmiotem postępowania był towar, dla którego Urząd Celny I w Ł. był urzędem wyjścia i tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego, z tytułu usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku TSUE z 17 listopada 2011r. w spr. C-454 Oliver Jestel, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu krajowego w sprawie o innym stanie faktycznym, tj. dotyczył osoby wystawiającej na aukcję towary pochodzące z Chin na platformie internetowej, działając w charakterze pośrednika w zawieraniu umów sprzedaży takich towarów, które następnie zostały dostarczane nabywcom bez uiszczania należności przywozowych. W wyrok TSUE stwierdził, że art.202 ust.3 WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży, należy uznać za dłużnika jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W niniejszej sprawie będącej przedmiotem sporu, w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Niemiec. Tam, mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez sprawców W. S., W. N. i R. T., którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd Krajowy w Detmold. Działalność grupy nie była legalnym pośrednictwem, lecz działalnością przestępczą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o ponowne przesłuchanie W.S., W.N. i R. T., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ocenił całą dokumentację, uzyskaną przez Prokuraturę Rejonową w G. w ramach pomocy prawnej z Niemiec. Materiały dotyczyły procedur tranzytu, dla których polskie urzędy celne były urzędami, w których zgłoszono towary do procedury tranzytu. Zawierały one protokoły przesłuchań W.S. (protokół przesłuchania z dnia 22.09.2008r), W. N. (protokół przesłuchania z dnia 23.09.2008r), a R. T. odmówił składania zeznań (adnotacja Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 21.10.2008r). Natomiast odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie z dnia 05.08.2013r wraz z załącznikami organ odwoławczy wskazał, że przedłożone pisma nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z ich treści wynika, że firma J została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był D. W. Z akt sprawy wynika, że D. W. został skazany przez Sąd Krajowy w Detmold ( wyrok [...]) za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26.09.2012r sygn. akt III SA/Łd 328/12, odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania - pisma z podpisem D. W., stwierdził jednoznacznie, że "uzasadnione jest również stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie J". Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że uzyskane w ramach pomocy prawnej wyroki skazujące D. P.N. i D. W. nie potwierdziły ich udziału w przedmiotowej sprawie. W związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN nr [...]. powstał dług celny, a solidarnie zobowiązanymi do jego pokrycia zostali ustaleni; główny zobowiązany Spółka A Sp. z o.o. w likwidacji oraz W. S., W. N. i R. T. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. Wymienionej powyżej decyzji strona skarżąca zarzuca: -art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 138/08, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC -art. 122 w zw, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia faktycznego, że dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 21 kwietnia 2006 roku są wyłącznie Spółka z o.o. A w likwidacji oraz W. S., W. N., R. T., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 6 września 2013r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie swojej odpowiedzialności jako głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialności osób fizycznych W. S., W. N., R. T. Odwołując się jednak do treści art. art. 203 ust. 3 WKC wskazał, że uzasadnienie decyzji organu celnego II instancji koncentruje się wyłącznie na odpowiedzialności osób, które usunęły towar spod dozoru celnego oraz które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, pomijając natomiast kwestie związane z odpowiedzialnością osób uczestniczących w usunięciu spod dozoru celnego oraz osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego. W ocenie strony nie budzi wątpliwości, że towar usunięty spod dozoru celnego sprzedawany był na terytorium Niemiec. Powyższy wniosek jest uprawniony w kontekście wyroków Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 3 kwietnia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] , z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] oraz treści zeznania W. S.. W treści uzasadnień wymienionych powyżej wyroków Sądu Krajowego w Detmold wskazano, że ustalony stan faktyczny, w tym sposób postępowania z towarem usuniętym spod dozoru celnego, pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez oskarżonych. Oznacza to, że wyjaśnienia oskarżonych złożone w toku śledztwa przed Urzędem do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz Sądem Krajowym w Detmold wskazują na okoliczności sprzedaży (wydania) towarów usuniętych spod dozoru celnego innym osobom. Wniosek taki jest uprawniony szczególnie w kontekście wyjaśnień D. W., któremu Sąd Krajowy w Detmold przypisał wręcz rolę "świadka koronnego" (por. punkt IV wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...]). Strona skarżąca podkreśliła, że uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów organ celny I instancji wadliwie utożsamił protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. z protokołami sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w Detmold. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny II instancji wskazał, że z wyroków Sądu Krajowego w Detmold z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], oraz z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] wynika jedynie, że D. P.N. oraz D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymienione powyżej wyroki nie wskazują natomiast na udział D. P. N. oraz D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 21 kwietnia 2006 roku. Tymczasem z treści wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], wynika, iż cała działalności W. S. oraz W. N. opierała się na współpracy z "(...) pozostałymi uczestniczącymi działalności operacyjnej wspólnikami struktury przestępczej, między innymi oddzielnie ściganym D. P.N.(...) i D. W. (...)". Podobnie w wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...], wskazano, że D. W. został w 2003r. zainspirowany przez D. P.N. do prowadzenia nielegalnej działalności. Od 2004 D. W. organizował z W. S., W. N., i D. P.N. siatkę przestępczą zajmującą się handlem w dużych ilościach mięsa drobiowego, od którego nie zostały uiszczone należności celne. Towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dostarczany miał być między innymi na terytorium Finlandii, Estonii i Węgier, a następnie miał opuścić obszar celny Wspólnoty. W rzeczywistości towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego sprzedawany był na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Analogiczny opis funkcjonowania grupy przestępczej przyjęto w wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...]. Przyjęty przez Sąd Krajowy w Detmold opis działalności dotyczy całej działalności grupy (por. punkt 1.2 uzasadnienia wyroku Sądu Krajowego w Detmold z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...]), jednak uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w Detmold mają charakter skrócony. W konsekwencji nie przedstawiają zatem pełnego opisu stanu faktycznego. W konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w Detmold nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej. Niezależnie od powyższego strona skarżąca nadmieniła również organ celny II instancji odstąpił również od oceny części zebranego materiału dowodowego w zakresie podmiotu J z siedzibą w Kazachstanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ze siedzibą we W. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)[dalej p.p.s.a.] sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że ocenia legalność zaskarżonej decyzji również z urzędu. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Łd 138/08 i 26 września 2012 r. sygn. III SA/Łd 328/12 uchylał zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce kwoty długu celnego. Ponadto należy zauważyć, że wyrok z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Łd 138/08 stał się przedmiotem skargi kasacyjnej organu, która w dniu 20 kwietnia 2010 r. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (sygn. I GSK 973/08). W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. i 26 września 2012 r., którym organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 (LEX nr 1488128), obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, a żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 - LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12 ) Ponownie rozpoznając skargę skarżącej Spółki Sąd uznał, że jest ona niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 138/08 i III SA/Łd 328/12. Zdaniem Sądu nie można zatem postawić organom celnym zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W wyroku sygn. III SA/Łd 328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakończenia postępowania przez władze celne w Estonii. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku (sygn. akt III SA/Łd 138/08) z dnia 8 lipca 2008 r. W ocenie WSA uzasadnione jest również stanowisko organów celnych w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie J. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S., W. N. i R.T. zgodnie z treścią wyroku Sądu Krajowego w Dctmold z dnia 18.10.2007r, (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko W. S. i W. N.) i wyroku z dnia 28.02.2008r. (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R. T. ) zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W. S., W. N., R. T., D. P.N. i D.W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt l i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P.N. i D. W. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A. S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, w wyroku sygn. III SA/Łd 328/12 Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D. P.N. i D. W. oraz ustalenie czy W. S., W. N. i R. T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego skargę, organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Przypomnieć należy, że usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami są osoby określone w art. 203 ust. 3 WKC. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne stwierdziły, że dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r. w postaci mięsa drobiowego bez kości mrożonego są: skarżąca Spółka jako główny zobowiązany oraz W. S., W. N. i R. T. jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Dłużnikami długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Natomiast w świetle art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą odpowiedzialną za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC , solidarnie na W. S., W. N. i R.T., jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego. W tym zakresie Sąd podzielił więc stanowisko organów celnych co do ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 328/12 organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów W. S., W. N. oraz R. T. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Jednocześnie organy ustaliły, że z nadesłanych wyroków Karnego Sądu Krajowego Detmold: sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D. P.N.) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D. W.) wynika, że zarówno D. P.N., jak i D. W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W. S. W. N. i R. T. Z orzeczeń karnych skazujących D. P.N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...], dla którego Urząd Celny I w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, iż brak podstaw do uznania, że D. P.N.i D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawny uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 WKC. Przedmiotowa sprawa była już bowiem dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Zatem zarzuty strony dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogły obecnie odnieść zamierzonego rezultatu. Organy wykonały zalecenie Sądu nakazujące wyjaśnienie czy D. P.N.i D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy zauważyć, że Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. W tym miejscu godzi się podkreślić, że poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach Karnego Sądu Krajowego Detmold: sygn. akt [...](w sprawie przeciwko D. P.N.) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D.W.), do których dotarły organy celne zgodnie z wytycznymi Sądu, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął W. S., W. N. i R.T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to jednak oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Fakt, że opisany proceder dokonywany był w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz bierna postawa Skarżącej we wskazaniu ewentualnie innych pozostałych dłużników uniemożliwia ustalenie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne. Rolą organów celnych prowadzących postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego nie jest ściganie członków grupy przestępczej, ale ustalenie ewentualnych dłużników solidarnych na podstawie dowodów i dokumentów pozyskanych przez organy celne osiągalnymi i dostępnymi tym organom metodami. Zdaniem Sądu organy celne wywiązały się z tych obowiązków. Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników , nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy postawie Skarżącej, skali i zasięgu przestępczego procederu oraz w związku z koniecznością uwzględnienia wynikającego z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego terminu na powiadomienie ewentualnego dłużnika o długu celnym, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w Detmold mają charakter skrócony, a zatem nie przedstawiają pełnego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w Detmold nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej należy podkreślić, że mimo to, że istotnie uzasadnienia te mają charakter skrócony to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. Wniosek taki płynie z porównania wskazania liczby przypadków, których dotyczy oskarżenie ( w sprawie przeciwko D. P.N.- 23 oraz w sprawie przeciwko D. W. - 44), z opisanymi przypadkami w uzasadnieniu wyroku w tej samej liczbie. Nie ma wśród wskazanych dokumentów celnych zgłoszenia celnego [...]. W kontekście zarzutu odstąpienia od oceny części zebranego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu J, zaznaczyć należy, że Sąd w wyroku III SA/Łd 328/12 wskazał, że pisma od tego podmiotu nie mają znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny. W trakcie postępowania wyjaśniającego skarżąca spółka załączyła dokumenty rejestrowe podmiotu J, z których wynika, że jej założycielem był D. W. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo uznał, że skoro D. W. (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd Krajowy w Detmold za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że jeżeli nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym takcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC. W tym miejscu należy podkreślić, że oprócz wskazanego wyżej dokumentu skarżąca spółka żadnych innych dowodów na udział D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] nie przedstawiła. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący odstąpienia przez organy celne od oceny części materiału dowodowego, skoro udział D. W. w przedmiotowym procederze przestępczym nie został potwierdzony skazującym wyrokiem sądu niemieckiego ani żadnymi innymi dowodami. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Bezpodstawny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz które osoby odpowiedzialne są solidarnie za powstanie długu celnego. Nie ma również racji skarżąca spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10. W ocenie skarżącej spółki zgodnie z kryteriami przyjętymi w cytowanym wyroku TSUE uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Odnoszą się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że po pierwsze wyrok ten dotyczy art. 202 WKC (nielegalne wprowadzenie towaru), a nie art. 203 WKC. Dodatkowo sformułowana w nim teza, że "Artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego" nie ma uzasadnienia w kontekście treści art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego za ten konkretny towar. Podkreślenia również wymaga, że w cytowanym wyżej wyrok chodziło również o konkretne towary nielegalnie wprowadzone. Nie ma więc racji skarżąca spółka, że w świetle tegoż wyroku można generalnie traktować uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego mimo braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że z orzeczeń karnych skazujących D. P.N. i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...]. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D. P.N.i D. W. nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Reasumując, zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dłużnikami solidarnymi do pokrycia kwoty długu celnego w tym postępowaniu oprócz skarżącej Spółki jest W. S., W. N. i R. T. Nie potwierdzono natomiast, że w procederze przestępczym dotyczącym zgłoszenia celnego nr [...] brali udział D. P. N. i D. W. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku III SA/Łd 328/12 nie ujawniono również innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Również skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. k.ż.