III SA/Łd 236/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 lit a i c, art. 28 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 57 , art. 91 ust. 1 lit a), art. 92, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 1 , ust. 2 i 3 tiret czwarty, art. 214 ust. 2 tiret drugi, art. 215 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a) rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302), dalej zwane WKC, art. 866 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253), zwanej dalej RWKC oraz art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 2 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256) określił Ax. Sp. z o.o. we W. kwotę długu celnego w wysokości 108.489,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 3 lutego 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...], towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 58.800,00 EUR i wadze 24 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była Ax. Sp. z o.o. we W. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano [...] w E. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki - procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego zawierającą stempel administracji celnej, na podstawie której urząd celny objęcia zamknął operację tranzytową. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. estońskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy towar nie dotarł do E. oraz nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym było by zakończenie procedury tranzytu. Wobec powyższego organ I instancji uznał za dłużnika skarżącą spółkę, wskazując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC, oznacza w ocenie organu, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej ani WKC nie wprowadza zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu, organ celny nie jest więc zobowiązany wszcząć i prowadzić jedno postępowanie celne, wobec kilku podmiotów, które mogą być dłużnikami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 280/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że żaden przepis prawa celnego, jak też Ordynacji podatkowej, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie oraz, że wierzyciel uprawniony jest do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał spełnienia świadczenia. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne E. zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wystąpić do estońskich władz celnych z pytaniem czy zakończono postępowanie w sprawie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci. W ocenie Sądu I instancji uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. WSA nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 3 lutego 2006 r. i orzekł, że zgodnie z art. 213 WKC solidarnie zobowiązanymi do pokrycia w/w kwoty długu celnego wraz z głównym zobowiązanym, tj. ze Spółką Ax. są: W.S., W.N. i R.T. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wykonania wszystkich zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] ponownie określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 3 lutego 2006 r. Od powyższej decyzji Spółka Ax. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Dyrektor Izy Celnej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję strona skarżąca podniosła zarzut: 1. obrazy przepisu postępowania, tj. art. 170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 280/10, w zakresie ustalenia, czy władze E. zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych oraz ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, 2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 3 lutego 2006 r. są wyłącznie spółka z o.o. Ax. w likwidacji oraz W.S., W.N., R.T., oraz dodatkowo podniosła zarzut: 3. obrazy prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której organy celne miały możliwość określenia dokładnej kwoty wynikającej z długu celnego w związku z czynem będącym przedmiotem prowadzonego postępowania karnego. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]. Sąd w w/w wyroku stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Ponadto uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organu celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakończenia postępowania przez władze celne w E. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku (sygn. akt III SA/Ld 280/10) z dnia 13.07.2010r. Uzasadnione jest również stanowisko organów celnych w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie Bx. W ocenie Sądu zasadnym był zarzut naruszania art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W.S., W.N. i R.T. zgodnie z treścią wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18.10.2007r. (prawomocnego od dnia 13.09.2007r sygn. akt 4 Kls 6 Js 388/06) w sprawie przeciwko W.S., W.N. i wyroku z dnia 28.02.2007r. (prawomocnego od dnia 28.02.2008r sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko R.T. - zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W.S., W.N., R.T., D.P.N. i D.W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt. I i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D.P.N. i D.W. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A.S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut strony skarżącej naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D.P.N. i D.W. oraz ustalenie czy W.S., W.N. i R.T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było wynikiem zaskarżenia. Ponownie przeprowadzając postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił kwotę długu celnego w wysokości 108.489,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 8 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 3 lutego 2006 r., ustalając, że dłużnikami solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu są Ax. Sp. z o.o. w likwidacji, W.S., W.N. i R.T. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z oceną prawną Sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił na podstawie art. 4 i 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U. UE L 1997.82.1): pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. z wnioskiem o ustalenie aktualnych adresów, pod którymi przebywają W.S., W.N. i R.T., oraz pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. o uzyskanie z Urzędu ds Ścigania Przestępstw Celnych w N. prawomocnych wyroków skazujących za oszustwa podatkowe D.P.N. oraz D.W. Niemiecki Celny Urząd Kryminalny pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. wskazał aktualne miejsca zamieszkania W.S., W.N. oraz R.T., natomiast w dniu 26.042013r wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego 1 w Ł., wyroki Karnego Sądu Krajowego D.: sygn. akt [...] prawomocny od dnia 19 grudnia 2007 r. (w sprawie przeciwko D.P.N.) oraz sygn. akt [...] prawomocny od dnia 7 stycznia 2008 r. (w sprawie przeciwko D.W.). Zgodnie z treścią ww wyroków zarówno D.P.N., jak i D.W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym (podlegającym należnościom celnym przywozowym) w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej N. i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W.S., W.N. i R.T. Z orzeczeń karnych skazujących D.P.N. i D.W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie F., E. oraz W. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...] z dnia 3 lutego 2006 r., dla którego Urząd Celny I w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. W związku z tym, materiał dowodowy nie potwierdza udziału D.P.N. i D.W., w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu Tl MRN nr jw. Organ wskazał, iż w myśl art. 91 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust.2). Zgodnie z art. 96 ust.l WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Powinien on: a) przedstawić w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towary w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegać przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Dług powstaje w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust.2) Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu (art. 213 WKC). Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem [...] z dnia 3 lutego 2006 r. są: Spółka Ax., jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu Tl do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, oraz panowie W.S., W.N. i R.T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego, i co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w N. Art. 214 ust. 1 i ust. 2 WKC stanowi, że z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towarów jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdza, że dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał w dniu 8 lutego 2006 r., w dniu następnym po ostatnim dniu wyznaczonym na przedstawienie towaru organom celnym, zgodnie z zapisem w polu D (Kontrola przez urząd wyjścia) zgłoszenia celnego [...]. Przedmiotowy towar w postaci mięsa drobiowego bez kości, mrożonego, został zgłoszony jako klasyfikujący się do kodu 0207 14 10 00 Zintegrowanej Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (TARIC) obejmującego mięso z drobiu i podroby - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus; — Kawałki i podroby, zamrożone; — Kawałki; 7— Bez kości. Z faktury nr [...] z dnia 03.02.2006r. ustalono, że przedmiotem transakcji było 24.000,00 kg. mięsa drobiowego bez kości, mrożonego o wartości 58.800,00 EUR (cena jednostkowa towaru wynosiła 245,00 EUR/100 kg). Towary zaklasyfikowane do kodu 0207 14 10 00 TARIC obciążone są : stawką celną dla krajów trzecich wynoszącą 102,4 EUR/100 kg oraz dodatkowym cłem dla drobiu w wysokości 90,045 EUR za 100 kg - 30% wartości celnej towaru. Stosując kurs waluty (stosowany do określenia klasyfikacji taryfowej i należności celnych wynoszący 1 EUR=3,8248 PLN), Dyrektor Izby Celnej w Ł. określa kwotę długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN, stanowiącą sumę należności celnych obliczonych wg stawki celnej dla krajów trzecich w wysokości 93.998,00 PLN oraz dodatkowego cła dla drobiu w kwocie 14.491,00 PLN. Powyższa kwota winna zostać uiszczona wraz z odsetkami, określonymi w art. 65 ust.4 Prawa celnego. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. prawidłowo powiadomił o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN wraz z odsetkami, określonymi w art. 65 ust.4 Prawa celnego. Kwota długu celnego wraz z odsetkami została uiszczona dnia 20.02.2008r. przez głównego zobowiązanego. W związku z art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jeżeli w przywozie powstał dług celny na mocy postanowień artykułów 202, 203, 204 lub 205 Kodeksu i gdy należności przywozowe zostały uiszczone, towar ten uważa się za wspólnotowy bez obowiązku zgłoszenia go do wolnego obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanic faktycznym i prawnym jest przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stosownie do art. 221 ust.4 WKC, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie 3 lat, określonych w ust.3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust.4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust.3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Według ww. przepisu, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie do art. 243 WKC odwołanie musi zostać złożone w Państwie Członkowskim, w którym decyzja została wydana lub w którym wystąpiono z wnioskiem ojej wydanie. Odwołać można się: w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Podstawę do zastosowania powyższych przepisów prawa stanowi fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co jest przesłanką pozytywną do wszczęcia postępowania karnego na podstawie art. 91 §1 ustawy - Kodeks Karny Skarbowy. Zgodnie z powyższymi przepisami pięcioletni okres wyznaczony dla zgłoszenia celnego [...] upływał w dniu 8 lutego 2011 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu na czas rozpoznania: odwołania o okres 75 dni. Od dnia 19 czerwca 2007 r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 3 września 2007 r., kolejnego odwołania o okres 62 dni. Od dnia 15 stycznia 2008 r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 17 marca 2008 r., skargi o okres 895 dni. Od dnia 18 kwietnia 2008 r. tj od daty złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję [...] do czasu doręczenia prawomocnego wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 280/10 w dniu 01 października 2010 r., odwołania o okres 78 dni. Od dnia 07 marca 2011 r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 24 maja 2011 r., odwołania o okres 152 dni. Od dnia 22 września 2011 r. tj. od daty złożenia odwołania od decyzji [...] do czasu doręczenia decyzji [...] w dniu 23 marca 2012 r., skargi o okres 264 dni. Od dnia 23 marca 2012 r. tj. od daty złożenia skargi na decyzję [...] do czasu doręczenia prawomocnego wyroku WSA o sygn akt III SA/Łd 327/12 w dniu 12 grudnia 2012 r. Termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego na skutek procedury odwoławczej w rozumieniu art. 243 WKC, winien być przedłużony łącznie o 1526 dni tj. do dnia 14 kwietnia 2015 r. Odnosząc się do odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że niesłuszny jest zarzut dotyczący zaniechania podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyrokach Sądu sygn. akt III SA/Łd 280/10, oraz III SA/Łd 327/12, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust.3 WKC. Ponownie podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił do Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w N. o pomoc prawną w celu uzyskania wyroków skazujących dla D.P.N. oraz D.W. za oszustwa podatkowe polegające na usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu Tl, oraz ustalenie aktualnych adresów W.S.. W.N. i R.T. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. niepodważalne orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D., jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w N., nie potwierdzają udziału D.P.N. oraz D.W. w usuwaniu spod dozoru Celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...], a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie "Uzasadnione jest również stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie Cx. Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania wykonane zostały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 327/12 z dnia 26 września 2012 r, uzyskane w ramach pomocy prawnej wyroki skazujące D.P.N. i D.W. nie potwierdziły ich udziału w przedmiotowej sprawie. W związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...], powstał dług celny, a solidarnie zobowiązanymi do jego pokrycia zostali ustaleni: główny zobowiązany Spółka Ax. Sp. z o.o. w likwidacji oraz W.S., W.N. i R.T. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. Wymienionej powyżej decyzji strona skarżąca zarzuca: - art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 280/10, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC - art. 122 w zw, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia faktycznego, że dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 21 kwietnia 2006 roku są wyłącznie Spółka z o.o. Ax. w likwidacji oraz W.S., W.N., R.T. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie swojej odpowiedzialności jako głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialności osób fizycznych W.S., W.N., R.T. Odwołując się jednak do treści art. art. 203 ust. 3 WKC wskazał, że uzasadnienie decyzji organu celnego II instancji koncentruje się wyłącznie na odpowiedzialności osób, które usunęły towar spod dozoru celnego oraz które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, pomijając natomiast kwestie związane z odpowiedzialnością osób uczestniczących w usunięciu spod dozoru celnego oraz osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego. W ocenie strony nie budzi wątpliwości, że towar usunięty spod dozoru celnego sprzedawany był na terytorium N. Powyższy wniosek jest uprawniony w kontekście wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 3 kwietnia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] oraz treści zeznania W.S. W treści uzasadnień wymienionych powyżej wyroków Sądu Krajowego w D. wskazano, że ustalony stan faktyczny, w tym sposób postępowania z towarem usuniętym spod dozoru celnego, pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez oskarżonych. Oznacza to, że wyjaśnienia oskarżonych złożone w toku śledztwa przed Urzędem do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz Sądem Krajowym w D. wskazują na okoliczności sprzedaży (wydania) towarów usuniętych spod dozoru celnego innym osobom. Wniosek taki jest uprawniony szczególnie w kontekście wyjaśnień D.W., któremu Sąd Krajowy w D. przypisał wręcz rolę "świadka koronnego" (por. punkt IV wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...]). Strona skarżąca podkreśliła, że uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów organ celny I instancji wadliwie utożsamił protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. z protokołami sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w D. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny II instancji wskazał, że z wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], oraz z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...] wynika jedynie, że D.P.N. oraz D.W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymienione powyżej wyroki nie wskazują natomiast na udział D.P.N. oraz D.W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 21 kwietnia 2006 roku. Tymczasem z treści wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...], wynika, iż cała działalności W.S. oraz W.N. opierała się na współpracy z "(...) pozostałymi uczestniczącymi działalności operacyjnej wspólnikami struktury przestępczej, między innymi oddzielnie ściganym D.P.N. (...) i D.W. (...)". Podobnie w wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 7 stycznia 2008 roku, w sprawie sygn. akt [...], wskazano, że D.W. został w 2003r. zainspirowany przez D.P.N. do prowadzenia nielegalnej działalności. Od 2004 D.W. organizował z W.S., W.N., i D.P.N. siatkę przestępczą zajmującą się handlem w dużych ilościach mięsa drobiowego, od którego nie zostały uiszczone należności celne. Towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dostarczany miał być między innymi na terytorium F., E. i Wę., a następnie miał opuścić obszar celny Wspólnoty. W rzeczywistości towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego sprzedawany był na terytorium Republiki Federalnej N. Analogiczny opis funkcjonowania grupy przestępczej przyjęto w wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...] Przyjęty przez Sąd Krajowy w D. opis działalności dotyczy całej działalności grupy (por. punkt 1.2 uzasadnienia wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18 października 2007 roku, w sprawie sygn. akt [...]), jednak uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D. mają charakter skrócony. W konsekwencji nie przedstawiają zatem pełnego opisu stanu faktycznego. W konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D. nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej. Niezależnie od powyższego strona skarżąca nadmieniła również, że organ celny II instancji odstąpił również od oceny części zebranego materiału dowodowego w zakresie podmiotu Cx. z siedzibą w K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ze siedzibą we W. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.] sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że ocenia legalność zaskarżonej decyzji również z urzędu. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. III SA/Łd 280/10 i 26 września 2012 r. sygn. III SA/Łd 327/12 uchylał zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce kwoty długu celnego. W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. i 26 września 2012 r., którym organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 (LEX nr 1488128), obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, a żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 - LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12 ) Ponownie rozpoznając skargę skarżącej Spółki Sąd uznał, że jest ona niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 280/10 i III SA/Łd 327/12. Zdaniem Sądu nie można zatem postawić organom celnym zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W wyroku sygn. III SA/Łd 327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakończenia postępowania przez władze celne w E. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku (sygn. akt III SA/Łd 280/10) z dnia 13 lipca 2010 r. W ocenie WSA uzasadnione jest również stanowisko organów celnych w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie Cx. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W.S., W.N. i R.T. zgodnie z treścią wyroku Sądu Krajowego w D. z dnia 18.10.2007r, (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko W.S. i W.N.) i wyroku z dnia 28.02.2008r. (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R.T.) zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W.S., W.N., R.T., D.P.N. i D.W., którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt l i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D.P.N. i D.W. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A.S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, w wyroku sygn. III SA/Łd 327/12 Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D.P.N. i D.W. oraz ustalenie czy W.S., W.N. i R.T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego skargę, organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Przypomnieć należy, że usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami są osoby określone w art. 203 ust. 3 WKC. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne stwierdziły, że dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem [...] z dnia 3 lutego 2006 r. w postaci mięsa drobiowego bez kości mrożonego są: skarżąca Spółka jako główny zobowiązany oraz W.S., W.N. i R.T., jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Dłużnikami długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Natomiast w świetle art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą odpowiedzialną za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC , solidarnie na W.S., W.N. i R.T., jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego. W tym zakresie Sąd podzielił więc stanowisko organów celnych co do ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 327/12 organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów W.S., W.N. i R.T. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Jednocześnie organy ustaliły, że z nadesłanych wyroków Karnego Sądu Krajowego D.: sygn. akt [...](w sprawie przeciwko D.P.N.) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D.W.) wynika, że zarówno D.P.N.), jak i D.W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej N. i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W.S., W.N. i R.T. Z orzeczeń karnych skazujących D.P.N. i D.W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie F., E. oraz Wę. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...] dla którego Urząd Celny I w Ł. był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, iż brak podstaw do uznania, że D.P.N. i D.W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawny uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 WKC. Przedmiotowa sprawa była już bowiem dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zatem zarzuty strony dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogły obecnie odnieść zamierzonego rezultatu. Organy wykonały zalecenie Sądu nakazujące wyjaśnienie czy D.P.N. i D.W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy zauważyć, że Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. W tym miejscu godzi się podkreślić, że poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach Karnego Sądu Krajowego D.: sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D.P.N.) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D.W.), do których dotarły organy celne zgodnie z wytycznymi Sądu, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął W.S., W.N. i R.T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to jednak oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Fakt, że opisany proceder dokonywany był w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz bierna postawa Skarżącej we wskazaniu ewentualnie innych pozostałych dłużników uniemożliwia ustalenie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne. Rolą organów celnych prowadzących postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego nie jest ściganie członków grupy przestępczej, ale ustalenie ewentualnych dłużników solidarnych na podstawie dowodów i dokumentów pozyskanych przez organy celne osiągalnymi i dostępnymi tym organom metodami. Zdaniem Sądu organy celne wywiązały się z tych obowiązków. Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy postawie Skarżącej, skali i zasięgu przestępczego procederu oraz w związku z koniecznością uwzględnienia wynikającego z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego terminu na powiadomienie ewentualnego dłużnika o długu celnym, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D. mają charakter skrócony, a zatem nie przedstawiają pełnego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D. nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej należy podkreślić, że mimo to, że istotnie uzasadnienia te mają charakter skrócony to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. Wniosek taki płynie z porównania wskazania liczby przypadków, których dotyczy oskarżenie (w sprawie przeciwko D.P.N. - 23 oraz w sprawie przeciwko D.W. - 44), z opisanymi przypadkami w uzasadnieniu wyroku w tej samej liczbie. Nie ma wśród wskazanych dokumentów celnych zgłoszenia celnego [...]. W kontekście zarzutu odstąpienia od oceny części zebranego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu Cx., zaznaczyć należy, że Sąd w wyroku III SA/Łd 328/12 wskazał, że pisma od tego podmiotu nie mają znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny. W trakcie postępowania wyjaśniającego skarżąca spółka załączyła dokumenty rejestrowe podmiotu Cx., z których wynika, że jej założycielem był D.W. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo uznał, że skoro D.W. (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd Krajowy w D. za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że jeżeli nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym takcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC. W tym miejscu należy podkreślić, że oprócz wskazanego wyżej dokumentu skarżąca spółka żadnych innych dowodów na udział D.W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] nie przedstawiła. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący odstąpienia przez organy celne od oceny części materiału dowodowego, skoro udział D.W. w przedmiotowym procederze przestępczym nie został potwierdzony skazującym wyrokiem sądu niemieckiego ani żadnymi innymi dowodami. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Bezpodstawny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz które osoby odpowiedzialne są solidarnie za powstanie długu celnego. Nie ma również racji skarżąca spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10. W ocenie skarżącej spółki zgodnie z kryteriami przyjętymi w cytowanym wyroku TSUE uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Odnoszą się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że po pierwsze wyrok ten dotyczy art. 202 WKC (nielegalne wprowadzenie towaru), a nie art. 203 WKC. Dodatkowo sformułowana w nim teza, że "Artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego" nie ma uzasadnienia w kontekście treści art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego za ten konkretny towar. Podkreślenia również wymaga, że w cytowanym wyżej wyrok chodziło również o konkretne towary nielegalnie wprowadzone. Nie ma więc racji skarżąca spółka, że w świetle tegoż wyroku można generalnie traktować uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego mimo braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że z orzeczeń karnych skazujących D.P.N. i D.W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie F., E. oraz Wę. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...]. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D.P.N. i D.W. nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Reasumując, zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dłużnikami solidarnymi do pokrycia kwoty długu celnego w tym postępowaniu oprócz skarżącej Spółki jest W.S., W.N. i R.T. Nie potwierdzono natomiast, że w procederze przestępczym dotyczącym zgłoszenia celnego nr [...] brali udział D.P.N. i D.W. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku III SA/Łd 328/12 nie ujawniono również innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Również skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. D.Cz.