III SA/Łd 245/13

Dnia 6 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X5 o numerze VIN: [...]. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.496,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W uzasadnieniu organ l instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.), obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Organ l instancji wskazał, że zgodnie z informacją od [...] zawartą w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Pojazd posiadał 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach siedzeń z 7 miejscami kotwienia foteli i 7 pasami bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody, posiadał 4 drzwi i nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone. W odwołaniu A.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, organ l instancji wielokrotnie posługuje się nomenklaturą prawa wspólnotowego i krajowego, która określa cechy różniące samochody osobowe od ciężarowych, zapominając jednak o całości okoliczności sprawy, które potwierdzają, iż samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Odwołujący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o zwrócenie się do L. o nadesłanie informacji, jakim samochodem osobowym czy ciężarowym był samochód marki BMW X5 w Niemczech, nadto nadesłanie kopii dokumentów, na podstawie których stał się samochodem ciężarowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. Powołując się na treść przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X5 było konsekwencją zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Z okoliczności ustalonych przez organ l instancji, wynika że samochód marki BMW X5 o numerze VIN [...] zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta w/w samochodu, tj. C Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedziba w W. został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej o nr [...]. Jest to pojazd typu M1G czyli samochód osobowy (terenowy). Pojazd posiada 7 miejsc siedzących w trzech rzędach siedzeń z 7 miejscami kotwienia foteli 7 pasami bezpieczeństwa. Pojazd nie jest wyposażony w przegrodę, posiada nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone i 4 drzwi. Organ odwoławczy wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część l Nr [...] z dnia 2 listopada 2010 r. wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 4 grudnia 2007r. Zgodnie z uwagą w polu 22 w pojeździe dokonano zmian; tj. "(...) do 5 punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa zespawane; kratka zabezpieczająca za siedzeniem kierowcy/pasażera. W polu nr 5 dokumentu "oznaczenie klasy i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte, z kolei w polu S1 "ilość miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy wpisano -"2". Z dokumentu wynika również, że pojazd w Niemczech został zarejestrowany na rzecz P. J. Sporny samochód został sprzedany przez A.R. na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] na rzecz D w R. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nadwozie zamknięte z adnotacją, że pojazd został sprowadzony do kraju na lawecie bez tablic rejestracyjnych. W dniu 6 listopada 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj -inny, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. Przesłuchany w charakterze świadka P. J. na rzecz którego pojazd został zarejestrowany w Niemczech zeznał, że był kierowcą pojazdu podczas sprowadzenia samochodu do Polski dlatego tablice wywozowe i dokumenty rejestracyjne zostały wystawione na jego nazwisko. Podał, że nie dokonywał żadnej transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Dokonał jedynie jego przemieszczenia. Pojazd był samochodem ciężarowym, posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej w postaci metalowej kratki. Pojazd dostarczył A. R. do Z. Przeprowadzone w dniu 15 lipca 2011r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki BMW X5 posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Posiada zamontowaną trwałą przegrodę (metalową kratkę) pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a drugim rzędem. W pojeździe stwierdzono 2 miejsca siedzące, a po rozłożeniu tylnej kanapy -5. Tylna kanapa złożona stanowi przedłużenie podłogi części ładunkowej. Jest zaopatrzona w pasy bezpieczeństwa. Pojazd jest wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, szyby sterowane elektrycznie, odtwarzacz CD, ABS, AIR-BAG, napęd na cztery koła. W przedniej części samochód wyposażony jest w systemy zapewniające komfort kierowcy i pasażera charakterystyczne dla pojazdów osobowych. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej, jak i towarowo-bagażowej świadczy o osobowym charakterze nadwozia. Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik samochodu – B. L. zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Samochód stanowi przedmiot umowy leasingu, a on jest jedynie jego użytkownikiem. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, póz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi następujące cechy: -stałe punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz fabryczne mocowania siedzeń tylnych, pomimo ich zaspawania, -tylne okna i tylne boczne drzwi, - wyposażenie wnętrza pojazdu - obicie tapicerskie na suficie, oświetlenie sufitowe, elektrycznie otwierane szyby, - brak stałej przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną (załączony do akt sprawy materiał dowodowy świadczy o tym, że przegroda została zamontowana prowizorycznie). Ponadto pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy) z 7 miejscami siedzącymi w trzech rzędach siedzeń 7 miejscami kotwienia foteli i 7 pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada 4 drzwi, nadwozie typu kombi i jest całkowicie przeszklony, bez przegrody. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną metalową kratkę za pierwszym rzędem siedzeń świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzasadnia podleganie podatkowi akcyzowemu. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 6 listopada 2010r. tj. datę badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ l instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187o.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia. Skarżący podniósł również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło mu obronę swoich interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r, poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cm3, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu -zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utiiity Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 6 listopada 2010r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW X5 o nr VIN: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. (k nr 95 akt administracyjnych) B (C Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W.) poinformowała, że samochód marki BMW X5 o wskazanym nr VIN został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Pojazd posiadał 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach siedzeń z 7 miejscami kotwienia foteli i 7 pasami bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody, posiadał 4 drzwi i nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], odnoszącym się do samochodu marki BMW X5 nr VIN: [...] w pkt 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu" - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano -"inny". Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia ogółem" widnieje zapis – 2/2. Ponadto, z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że punkty mocowania (zakotwienia) foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu zostały zaspawane; zainstalowana została kratka za siedzeniem kierowcy/pasażera. W dokumencie tym zaznaczono również, że samochód jest pojazdem ciężarowym, nadwozie zamknięte (poz. 5). Z dokonanych w dniu 15 lipca 2011r. przez organy celne oględzin wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeniu tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli i drzwi tylne bagażnika otwierane do góry, burta tylna otwierana w dół. Pojazd posiadał zamontowaną trwałą przegrodę (metalową kratkę) pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a drugim rzędem. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie (m.in. w drzwiach bocznych) popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna ( w bagażniku), uchwyty górne dla pasażerów (z przodu pojazdu 1 rząd) odtwarzacz CD, ABS. AIR-BAG, napęd na cztery koła, elektrycznie sterowane szyby. W pojeździe stwierdzono 2 miejsca siedzące, a po rozłożeniu tylnej kanapy -5. Tylna kanapa złożona stanowi przedłużenie podłogi części ładunkowej. Jest zaopatrzona w pasy bezpieczeństwa. Przesłuchany w charakterze świadka P. J. na rzecz którego pojazd został zarejestrowany w Niemczech zeznał, że był kierowcą pojazdu podczas sprowadzenia samochodu do Polski dlatego tablice wywozowe i dokumenty rejestracyjne zostały wystawione na jego nazwisko. Podał, że nie dokonywał żadnej transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Dokonał jedynie jego przemieszczenia. Pojazd był samochodem ciężarowym, posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej w postaci metalowej kratki. Pojazd dostarczył A. R. do Z. Przesłuchany w natomiast charakterze świadka obecny użytkownik samochodu – B. L. zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Samochód stanowi przedmiot umowy leasingu, a on jest jedynie jego użytkownikiem. d) W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1/ obecność 7 stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, 2/ w dacie oględzin obecność tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, 3/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;4/ obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, wentylacji, elektrycznie otwieranych szyb, odtwarzacza CD 4/ brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną,( przegroda w postaci metalowej kratki została zamontowana prowizorycznie). W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia 6 listopada 2010r., w zakresie rodzaju pojazdu. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący -że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem rodzaju pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt l SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt l SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż A. R., pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie złożył do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki BMW X5 i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 6 listopada 2010r. tj. datę badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju, widniejącą na zaświadczeniu nr [...] wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]., ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan pojazdu marki BMW X5 o nr VIN: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego nr [...], przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. Ab/