III SA/Łd 245/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. III SA/Łd 245/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 262 § 1 pkt 2 i § 1a w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nakładające na Ł. B., prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. karę porządkową w wysokości 300 zł. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z [...] nałożył na Ł. B. – prezesa zarządu B. Sp. z o.o. w K. karę porządkową w wysokości 300 zł. Uzasadniając orzeczenie organ wyjaśnił, że 5 listopada 2015 r. wszczął postępowanie wobec B. Sp. z o.o., którego przedmiotem było wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu "Pub V." należącym do A. S. i P. M. Podczas kontroli przeprowadzonej w tym lokalu funkcjonariusze celni zatrzymali pięć automatów do gier. Organ w dniu 8 czerwca 2016 r. skierował do prezesa Spółki B. imienne wezwanie do złożenia umowy zawartej przez spółkę z właścicielami lokalu, w którym zainstalowano urządzenia, pouczając go o treści art. 262 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki B., pismem z 16 czerwca 2016 r. wskazał, że jego mocodawca Spółka B. Sp. z o.o. nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w przedmiotowym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. powołując się na treść art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na Ł. B. karę porządkową uznając, że pomimo prawidłowego wezwania odmówił on współpracy i nie złożył żądanych umów, ani nie podał informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym utrudnił zakończenie postępowania. Ł. B. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, stwierdzając że kierowane do niego wezwania są oczywiście wadliwe, gdyż nie spełniają przesłanki niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał, że Spółka odpowiadając na wezwania przedstawiła swoje stanowisko uzasadniając je wypowiedziami niekwestionowanych autorytetów prawniczych wprost wspierających jej poglądy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z 19 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uzasadniając je następująco: W myśl art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a Ordynacji podatkowej świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie wykonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową. Jak stanowi § 1a art. 262 Ordynacji podatkowej jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się wówczas odpowiednio. Norma zawarta w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Prowadzenie postępowania podatkowego należy oceniać przez pryzmat art. 122 Ordynacji podatkowej, przewidującego zasadę prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady znajduje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła. Art. 187 § 1 nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo do żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. przeprowadził szeroki wywód prawny, odnosząc się do przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy o rachunkowości, wywodząc w konkluzji, że strona pozostaje w posiadaniu żądanego przez organ dokumentu i winna go udostępnić. Dodatkowo organ wskazał, iż dla umowy najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok art. 660 k.c. zastrzega formę pisemną w rozumieniu art. 78 § 1 kodeksu. Z wymogami zachowania formy pisemnej umowy najmu, w przypadku chęci zawarcia umowy najmu na czas oznaczony dłuższy niż rok, skorelowane są skutki wynikające z k.c. Zauważył ponadto, iż dowodem na to, że Spółka w istocie zawiera pisemne umowy najmu powierzchni są akta wielu innych postępowań prowadzonych w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, wśród których to znajdują się takowe umowy. Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ podatkowy I instancji po pierwsze zbadał, iż dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tzn., że nie ma możliwości jej ustalenia w inny sposób, czy przy zastosowaniu innych środków. Po drugie, charakter czynności, której wykonania żądał organ podatkowy jest tego rodzaju, że nie może zostać wykonana w inny sposób. Jeżeli zatem nie istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, organ podatkowy zasadnie wystąpił do przedłożenia określonego dokumentu. Powyższe potwierdza, że organ I instancji nie wykroczył poza wytyczone przepisami granice, zatem wezwanie organu podatkowego ma uzasadnioną podstawę prawną, a w konsekwencji – że zasadne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie wystosowanego wezwania. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może ona decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Ł. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji i zalecenia umorzenia, jako oczywiście bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono wielokierunkowe naruszenie art. 262 § 1 pkt 2) i art. 262 § 1a w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych w sprawie wyklucza zastosowanie kary pieniężnej jako środka dyscyplinującego skarżącego z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie: 1. Organ żąda dokumentu bliżej nieskonkretyzowanego, o istnieniu którego jedynie spekuluje, nie do końca nawet wiadomo, na jakiej podstawie; 2. Organ oczekuje dokumentu, którego nie może jednak skutecznie zażądać od strony. Uprawnienie w przedmiotowym zakresie (art. 262 § 2a Ordynacji podatkowej) dotyczy jedynie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa i tylko w przypadku bezzasadnej odmowy okazania lub przedstawienia takich dokumentów możliwe jest zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej. Dokument poszukiwany przez organ, tj. prywatna umowa prawa cywilnego, z całą pewnością nie ma takiego charakteru, organ więc nie może żądać jej złożenia, a tym bardziej przymuszać karą pieniężną do realizacji takiego bezprawnego żądania; 3. Organ oczekuje od Spółki oraz Prezesa jej Zarządu realizacji działań w istocie autodestruktywnych, nakierowanych na otwarte szkodzenie Spółce i jej interesowi ekonomicznemu. Taka postawa organu jest rażąco bezprawna, gdyż organ nie może oczekiwać od kogokolwiek aktywnego działania na własną szkodę, celem pogorszenia swojego stanu faktycznego lub prawnego w postępowaniu. Strona, w tym reprezentowana przez jej organy, ma niepodważalne prawo milczeć we własnej sprawie, a przyjęcie takiej postawy nie może być - co oczywiste - powodem nakładania jakichkolwiek kar porządkowych, których celem jest przymuszenie do aktywnego szkodzenia samemu sobie; 4. Organ ignoruje racjonalne wyjaśnienia Spółki, wskazującej przyczyny odmowy spełnienia oczekiwań organu co do współpracy w prowadzonym z urzędu, represyjnym postępowaniu ukierunkowanym na wymierzenie Spółce kary pieniężnej. Nie dostrzega, iż odmowa współpracy z organem uzasadniona jest dwukierunkowo - opartym o głosy doktryny założeniu co do nielegalnego działania organu oraz obawą co do odpowiedzialności karnej osób kierujących Spółką za uczestniczenie w działaniach wprost wymierzonych w Spółkę, w tym w jej interes ekonomiczny i prawny. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie jego zgodności z obowiązującym prawem, do czego jest uprawniony w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], stosownie do którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji (postanowienia) w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (lit. a) lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym (lit. c). Z kolei, jak stanowi art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 – Kary porządkowe stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz – z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej - w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a). Art. 262 § 1 pkt 2a został dodany przez art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015, poz.1649) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej). Ponadto tą samą ustawą od 1 stycznia 2016 r. w art. 262 po § 1 dodano § 1a w brzmieniu: jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 189 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Wydane w sprawie postanowienie organu I instancji wymierzające prezesowi zarządu spółki z o.o. B. Ł.B. karę porządkową w wysokości 300 zł, poprzedzone zostało wezwaniami z 8 czerwca 2016 r. oraz z 30 czerwca 2016 r. do złożenia umowy zawartej z właścicielem lokalu – "Pub V." w którym zainstalowane zostały urządzenia do gier: PLATIN nr [...], APEX nr [...], EMOTION nr [...], PLATIN nr [...], ULTIMATE 10 nr [...] zatrzymane podczas kontroli w dniu 27.05.2015 r. Zdaniem sądu organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry, uprawniony był wystosować powyższe wezwanie dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wezwanie wysłano po 1 stycznia 2016 r., to jest po wejściu w życie przepisu art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej. Dlatego też wezwanie organ mógł skierować bezpośrednio do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przypadku niewykonania wezwania nałożyć karę na ten podmiot, w przypadku bezzasadnej odmowy wykonania wezwania. W sprawie pozostaje bezsporne, że Ł. B. w dacie doręczenia wezwania był prezesem zarządu spółki, a tym samym zgodnie z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych umocowany został do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Także poza sporem pozostaje, iż skarżący odmówił wykonania obowiązku określonego w wezwaniu organu celnego, wyjaśniając że nie będzie współpracował z organem celnym. Wymaga zatem ustalenia czy dokument, którego złożenia żądał organ celny, spółka miała obowiązek posiadać zgodnie z przepisami prawa. W ocenie sądu organ celny z przyczyn całkowicie zależnych od reprezentowanej przez skarżącego spółki (odmowa współpracy) nie mógł przeprowadzić kompletnego postępowania, które pozwoliłoby ustalić, czy umowa łącząca spółkę z właścicielami lokalu "Pub V." jest dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Tylko ustalenie, że nie jest takim dokumentem skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary porządkowej skarżącemu. Umowa najmu (lub dzierżawy) zawarta przez spółkę z właścicielami baru jest co prawda umową cywilnoprawną. Jednakże spółka kwotę faktycznie zapłaconego czynszu najmu uprawniona byłaby traktować jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. W myśl art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) okres przechowywania dowodów księgowych umów handlowych wynosi 5 lat. Tym samym, w ww. okresie, spółka w celu udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana była przechowywać dokumentację dotyczącą opłacenia czynszu najmu, w tym umowę najmu. W ocenie sądu nie zaistniałyby podstawy do nałożenia na skarżącego kary porządkowej w przypadku złożenia przez niego wyjaśnienia, iż czynsz najmu nie był wliczany do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub złożenia oświadczenia (oczywiście zgodnego z prawdą), iż spółka żądaną umową nie dysponuje. Skoro skarżący nie złożył wymienionej w wezwaniu umowy i nie podał informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to zaistniały okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a Ordynacji podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące bezprawności działania organów podatkowych. W przypadku, gdy – członek zarządu spółki z o.o. jednoznacznie odmówił wykonania wezwania oraz nie złożył oświadczenia, iż spółka nie dysponuje dokumentem, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa – organ celny uprawniony był przyjąć, że odmowa okazania dokumentu jest bezzasadna. Prowadzenie postępowania dowodowego w trakcie postępowania administracyjnego należy do obowiązków organów i nie może być ono uznane za bezprawne, jak podnosi strona skarżąca. W realiach niniejszej sprawy trudno przyjąć ad hoc – jak czyni to skarżący – założenie, iż złożenie umowy (w przypadku jej posiadania) mogło wywołać ujemne dla spółki skutki. Złożenie wyjaśnień przez spółkę nie pogorszyłoby jej sytuacji procesowej. Współpracując z organem celnym byłaby w stanie ewentualnie wyjaśnić, iż nie jest właścicielem automatów i nie zawierała umowy najmu z właścicielami lokalu – "Pub V.". Jedynym uchybieniem organów celnych, stwierdzonym przez sąd w niniejszej sprawie, jest brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Zdaniem sądu nie może ono jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Organ uprawniony był nałożyć na stronę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Orzeczona kara jest niska (około 11% kwoty maksymalnej) i nie może być uznana za nadmiernie dotkliwą lub niesprawiedliwą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalić. R.A.