III SA/Łd 249/22

Dnia 29 lipca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.), Asesor WSA Anna Dębowska, , po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 10 listopada 2021 roku nr 1001-ICC.4513.54.2021 w przedmiocie odmowy zmiany pozwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2021 roku nr 1001-ICC.4513.32.2021.4; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej A. P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 10 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję własną z 24 sierpnia 2021 r. odmawiającą A.P. prowadzącej agencję celną M. zmiany pozwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego nr [...] poprzez dopisanie miejsca uznanego nr [...] Agencji Celnej M1 celem dokonywania odpraw z zastosowaniem procedury uproszczonej w procedurze wywozu. Z akt sprawy wynika, że 23 kwietnia 2021 r. firma M. wystąpiła z wnioskiem o zmianę pozwolenia nr [...] na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego poprzez dopisanie do pozwolenia wnioskodawczyni miejsca uznanego nr [..] należącego do innego podmiotu, tj. do Agencji Celnej M1. Zgodnie z informacją zawartą w polu 19 wniosku - Dodatkowe informacje (D. 8/5) wnioskodawca zamierzał w przedmiotowym miejscu uznanym realizować procedurę wywozu wyłącznie dla towarów będących własnością Spółki A., na terenie której zlokalizowane jest miejsce uznane nr [...]. Do wniosku strona dołączyła: zgodę Agencji Celnej M1 na dokonywanie przez wnioskodawcę odpraw w procedurze 1000 z miejsca uznanego nr [...]; oświadczenie Spółki A z 4 marca 2021 r. o wyrażeniu zgody na dokonywanie odpraw celnych w procedurze wywozu przez wnioskodawcę z miejsca uznanego nr [...] wpisanego do pozwolenia nr [...] należącego do Agencji M1 Sp.J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w oparciu o art. 22 ust. 7 w zw. z art. 28 ust. 1 lit. b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.), dalej "UKC" oraz art. 150 Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 ze zm.) dalej "UKC – RD" decyzją z 24 sierpnia 2021 r. odmówił wnioskowanej zmiany. Na powyższą decyzję A.P. wniosła odwołanie, zarzucając: 1) zastosowanie wybranych wybiórczo treści wytycznych w sprawie miejsc uznanych bez uwzględnienia stanu faktycznego przedmiotowego wniosku; 2) "modyfikację" treści pisma Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 2021 r. poprzez manipulację "skracanie" zdań w celu "dopasowania" do stanu faktycznego; 3) wykorzystanie odpowiedzi Oddziału Celnego I w Łodzi, która nie zawiera merytorycznego uzasadnienia, jest niejasna i niezrozumiała. Przywołaną na wstępie decyzją z 10 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 24 sierpnia 2021 r. Organ wyjaśnił, iż miejsca uznane w rozumieniu przepisów unijnego prawa celnego to miejsca, w których następuje przedstawienie towarów. Zgodnie z art.139 ust. 1 UKC towary wprowadzane na obszar celny Unii powinny być przedstawione organom celnym. Przedstawienie oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. W rozdziale 4 Wytycznych w sprawie miejsc uznanych i wyznaczonych do przedstawienia towaru, w tym do czasowego składowania (wersja 1.07 - lipiec 2021) wskazano m.in., że: "Przepisy unijne nie regulują szczegółowo trybu wydawania decyzji o uznaniu miejsca, pozostawiając tę kwestię do uregulowania na poziomie krajowym". W Polsce przyjęto rozwiązanie, w którym do uznania miejsca wymagane jest wydanie decyzji przez organ celny, na wniosek osoby ubiegającej się o takie uznanie. Wnioskodawca musi spełniać warunki określone w art. 115 UKC-RD w związku z art.148 ust.2 i 3 UKC. Zgodnie z treścią rozdziału 5 lit. p) Wytycznych - Zasady korzystania z miejsca uznanego: "W przypadku gdy miejsce uznane służyć ma wyłącznie do celu przedstawienia towarów w związku z mającym nastąpić wyprowadzeniem (np. objęcie procedurą wywozu lub otwieranie procedury tranzytu po procedurze wywozu), nie mają zastosowania przepisy art. 115 UKC-RD. Ten rodzaj miejsca może zostać uznany do celu przedstawienia towarów, jeżeli osoba ubiegająca się o takie uznanie: a. ma siedzibę na obszarze celnym Unii, b. zapewnia prawidłową realizację operacji. Miejsce powinno być powiązane z miejscem faktycznego pakowania lub załadowywania towarów na środek transportu w celu ich wyprowadzenia poza obszar Unii. Oznacza to, że o uznanie miejsca powinni występować, co do zasady, eksporterzy/posiadacze pozwoleń na uproszczenia lub wnioskujący o takie pozwolenia, a miejsce powinno być zlokalizowane na terenie przedsiębiorstwa, z którego następować będzie wywóz towaru. Oczywiście zgłoszeń celnych towarów zlokalizowanych w takich miejscach na rzecz eksportera może dokonywać przedstawiciel. Miejsce może zostać uznane tylko wtedy, gdy organ celny może sprawować dozór celny nad miejscem bez konieczności stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej ". Ponadto organ podkreślił, że decyzja o uznaniu miejsca wydawana jest dla konkretnego wnioskodawcy, nakłada na niego określone prawa, obowiązki i uprawnienia, które powinny przynależeć tylko beneficjentowi decyzji, tak jak ma to miejsce w przypadku innych pozwoleń celnych. Posiadacz decyzji o uznaniu miejsca zapewnia prawidłową realizację operacji i ponosi odpowiedzialność za towar przedstawiany w jego miejscu uznanym. W przypadku "użyczenia" miejsca takiego zapewnienia prawidłowej realizacji operacji nie mamy, gdyż posiadaczem miejsca uznanego jest inny przedstawiciel celny niż przedstawiciel dokonujący zgłoszenia celnego. Posiadacz miejsca uznanego może również próbować pobierać opłaty za korzystanie z miejsca. Możliwość "użyczania" miejsca uznanego może spowodować, że okoliczni przedsiębiorcy będą chcieli skorzystać z takiego ułatwienia. Spowoduje to większą ilość dojazdów funkcjonariuszy celno-skarbowych, a zarazem zwiększy czas obsługi zgłoszenia, tym samym sprawowanie dozoru celnego będzie wymagało po stronie organu celnego stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w Wytycznych w sprawie miejsc uznanych i wyznaczonych do przedstawienia towaru, w tym do czasowego składowania, nie ma zapisów pozwalających na użyczanie miejsca uznanego innym podmiotom. Zasadą jest, że miejsce uznane powinno być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej posiadacza decyzji. Stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 14 czerwca 2021 r., dotyczące instytucji "użyczania miejsca" jest takie, że "działanie takie należy uznać za dopuszczalne jedynie w szczególnie uzasadnionych gospodarczo przypadkach, należy bowiem mieć na uwadze, że mogą one prowadzić do nadużyć oraz przejmowania kompetencji oddziału celnego przez przedsiębiorców prowadzących działalność komercyjną". Ponadto, jak zauważa Departament Ceł MF: "Użyczanie miejsca" powinno być wykluczone pomiędzy przedstawicielami celnymi, którzy zgłaszają towary wielu podmiotów. W przedmiotowej sprawie w miejscu uznanym o nr [...] którego posiadaczem jest Spółka M1 w procedurze wywozu odprawiane są wyłącznie towary należące do Spółki A, na terenie której zlokalizowane jest niniejsze miejsce uznane. Potwierdzają to dane z systemu informatycznego Alina4 - w okresie od 01.07.2019r. do 30.09.2021r., w miejscu uznanym nr[...], Spółka M1 dokonała 179 zgłoszeń celnych w wywozie towarów, których eksporterem była Spółka A. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, iż pominięty fragment zdania "(...), którzy zgłaszają w miejscu uznanym towary wielu podmiotów" jedynie w szerszym kontekście opisuje specyfikę funkcjonowania przedstawicieli celnych, którzy w ramach prowadzonej działalności świadczą usługi w zakresie odpraw celnych dla niejednokrotnie bardzo dużej liczby podmiotów gospodarczych charakteryzujących się szerokim asortymencie towarowym. Może to utrudnić sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru i kontroli celnej, a przeznaczone na takie działanie środki administracyjne będą niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej (art.148 ust.3 UKC). W taki sposób należy również rozumieć treść odpowiedzi Oddziału Celnego I w Łodzi, nadzorującego miejsce odpraw celnych nr [...]. Organ celny nie będzie mógł sprawować odpowiedniego nadzoru i kontroli celnej nie dlatego, że będzie musiał: "(...) nadzorować i egzekwować ograniczenie, polegające na odprawianiu przez agencję tylko jednego, konkretnego podmiotu". Chodzi raczej o to, że "użyczanie" miejsca kolejnym podmiotom spowoduje, że zwiększy się częstotliwość wyjazdów funkcjonariuszy celno-skarbowych do miejsc uznanych w celu przeprowadzenia kontroli. Wysokie koszty dojazdów, czasochłonność itp. mogą spowodować, że kontrole w takich "użyczonych" miejscach będą prowadzone bardzo rzadko, co z kolei może doprowadzić do wzrostu nadużyć związanych z wywozem, tj. procedurą celną, z którą wiążą się poważne ryzyka (np. fikcyjny wywóz, dodanie do przesyłki towaru, którego wywóz narusza różnego rodzaju przepisy związane z eksportem). A.P. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Skarżąca podniosła, iż przy wydawaniu przedmiotowej decyzji oparto się na wytycznych w sprawie miejsc uznanych traktując je wybiórczo i w znacznej części nie dotyczących indywidualnych aspektów konkretnej sprawy, nie uwzględniając merytorycznej treści wniosku strony, tj. dopisania do pozwolenia istniejącego już miejsca uznanego, a nie tworzenia nowego miejsca uznanego. Skarżąca dodała, iż powołano się również na pismo Departamentu Ceł, którego merytoryczna treść została "zmodyfikowana" przez wydającego decyzję w ten sposób, aby odpowiadała założonej tezie i pasowała do uzasadnienia. Modyfikacja zafałszowała sens cytowanego fragmentu pisma i polegała na skrócie zdania zmieniającego jego sens. W uzasadnieniu jest bowiem napisane: "użyczenie miejsca uznanego powinno być wykluczone pomiędzy przedstawicielami celnymi.", zaś w piśmie Departamentu Ceł "użyczenie miejsca uznanego powinno być wykluczone pomiędzy przedstawicielami celnymi, którzy zgłaszają w miejscu uznanym towary wielu podmiotów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2021 r. jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz art. 22 ust. 7 UKC. Organ ten nie wskazał bowiem podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji odmawiających uwzględnienia wniosku skarżącej i nie wyjaśnił jej w prawidłowy sposób. W uzasadnieniu decyzji z 24 sierpnia 2021 r. organ powołał jako jej podstawy prawne: art. 22 ust. 7 w zw. z art. 28 ust. 1 lit. b UKC oraz art. 150 UKC - RD. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Stosownie zaś do powołanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w I instancji art. 22 ust. 7 UKC decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Drugi zaś z powyższych przepisów (art. 28 ust. 1 lit.b UKC), zatytułowany "cofnięcie i zmiana korzystnych decyzji" stanowi, że korzystna decyzja zostaje cofnięta lub zmieniona w przypadkach innych niż określone w art. 27 dotyczących unieważnienia korzystnych decyzji na wniosek posiadacza decyzji. Z kolei art. 150 UKC - RD określa warunki udzielania pozwoleń na złożenie zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego. Zgodnie z art. 150 ust. 1 pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego udziela się, jeżeli wnioskodawcy wykażą, że spełnili kryteria określone w art. 39 lit. a), b) i d) kodeksu. 2. Aby udzielono pozwolenia na złożenie zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego zgodnie z art. 182 ust. 1 kodeksu, wniosek musi odnosić się do dowolnej z poniższych kwestii: a) dopuszczenia do obrotu; b) składowania celnego; c) odprawy czasowej; d) końcowego przeznaczenia; e) uszlachetniania czynnego; f) uszlachetniania biernego; g) wywozu i powrotnego wywozu. 3. Jeżeli wniosek o udzielenie pozwolenia dotyczy dopuszczenia do obrotu, pozwolenia nie udziela się w następujących przypadkach: a) dopuszczenie do obrotu towarów zwolnionych z VAT zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE oraz, w stosownych przypadkach, zawieszenie poboru akcyzy zgodnie z art. 17 dyrektywy 2008/118/WE; b) powrotny przywóz z dopuszczeniem do obrotu towarów zwolnionych z VAT zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE oraz, w stosownych przypadkach, zawieszenie poboru akcyzy zgodnie z art. 17 dyrektywy 2008/118/WE. 4. Jeżeli wniosek o udzielenie pozwolenia dotyczy wywozu i powrotnego wywozu, pozwolenia udziela się jedynie w przypadku spełnienia obu poniższych warunków: a) uchylono wymóg złożenia deklaracji poprzedzającej wyprowadzenie zgodnie z art. 263 ust. 2 kodeksu; b) urząd celny wywozu jest także urzędem celnym wyprowadzenia lub urząd celny wywozu i urząd celny wyprowadzenia poczyniły przygotowania zapewniające objęcie towarów dozorem celnym przy wyprowadzeniu. 5. Jeżeli wniosek o udzielenie pozwolenia dotyczy wywozu i powrotnego wywozu, nie zezwala się na wywóz wyrobów akcyzowych, chyba że art. 30 dyrektywy 2008/118/WE ma zastosowanie. 6. Pozwolenia na wpis do rejestru zgłaszającego nie udziela się, jeżeli wniosek dotyczy procedury, w przypadku której wymagana jest ujednolicona wymiana informacji między organami celnymi zgodnie z art. 181, chyba że organy celne zgodzą się na wykorzystanie innych środków wymiany elektronicznej. W tym miejscu przypomnieć należy, że strona skarżąca wnioskiem z 23 kwietnia 2021 r. wystąpiła do organu o zmianę posiadanego pozwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego poprzez dopisaniu do pozwolenia wnioskodawcy miejsca uznanego nr [...] należącego do M1. Odmawiając udzielenia zgody na wnioskowaną przez stronę zmianę organ nie powołał się na żadną przeszkodę określoną w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 150 UKC – RD, ani na żaden inny przepis pozytywnego prawa materialnego przesadzający o konieczności odmowy wnioskowi strony. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 150 UKC – RD w żadnym miejscu nie odnosi się do miejsc uznanych ani warunków i zasad ich uznawania, a tym bardzie możliwości ich współdzielenia. Na uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska odmawiającego wnioskodawczyni zgody na dopisanie do jej zezwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego miejsca uznanego na rzecz innej agencji celnej organ powołał się na niestanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa "Wytyczne w sprawie miejsc uznanych i wyznaczonych do przedstawienia towaru, w tym do czasowego składowania", oraz pismo Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 2021 r. Zgodnie z przywołanymi Wytycznymi miejsce uznane w rozumieniu unijnego prawa celnego to miejsce, w którym następuje przedstawienie towarów. Przywołany przez organ dokument zawiera m.in. wytyczne w zakresie wydawania decyzji o uznaniu miejsca oraz zasad korzystania z miejsca uznanego. W tych ostatnich wskazano, że w przypadku gdy miejsce uznane służyć ma wyłącznie do celu przedstawienia towarów w związku z mającym nastąpić wyprowadzeniem (np. objęcie procedurą wywozu lub otwieranie procedury tranzytu po procedurze wywozu), nie mają zastosowania przepisy art. 115 UKC-RD. Ten rodzaj miejsca może zostać uznany do celu przedstawienia towarów, jeżeli osoba ubiegająca się o takie uznanie: - ma siedzibę na obszarze celnym Unii, - zapewnia prawidłową realizację operacji. Miejsce powinno być powiązane z miejscem faktycznego pakowania lub załadowywania towarów na środek transportu w celu ich wyprowadzenia poza obszar Unii. Oznacza to, że o uznanie miejsca powinni występować, co do zasady, eksporterzy/posiadacze pozwoleń na uproszczenia lub wnioskujący o takie pozwolenia, a miejsce powinno być zlokalizowane na terenie przedsiębiorstwa, z którego następować będzie wywóz towaru. Oczywiście zgłoszeń celnych towarów zlokalizowanych w takich miejscach na rzecz eksportera może dokonywać przedstawiciel. Miejsce może zostać uznane tylko wtedy, gdy organ celny może sprawować dozór celny nad miejscem bez konieczności stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej. W wytycznych tych brak jakichkolwiek wskazówek dotyczących "użyczania" miejsc uznanych. Z kolei w przywołanym w uzasadnieniach obu decyzji piśmie Departamentu Ceł z 14 czerwca 2021 r. wskazano: "odnosząc się do popularnego w ostatnim czasie tematu "użyczania miejsc" na potrzeby innych przedsiębiorców, że działanie takie należy uznać za dopuszczalne jedynie w szczególnie uzasadnionych gospodarczo przepadkach, należy bowiem mieć na uwadze, że mogą one prowadzić do nadużyć oraz przejmowania kompetencji oddziału celnego przez przedsiębiorców prowadzących działalność komercyjna. "Użyczenie miejsca" powinno być wykluczone pomiędzy przedstawicielami celnymi, którzy zgłaszają w miejscu uznanym towary wielu podmiotów". W tym miejscy podkreślenia wymaga, że z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca posiada ważne pozwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego. Nie wystąpiła także z wnioskiem o uznanie na jej rzecz stanowiącego przedmiot sporu miejsca uznanego. Dodatkowo przedmiotowe miejsce uznane posiada już taki charakter, z tym że z wnioskiem o jego uznanie wystąpiła nie skarżąca lecz M, na której rzecz zostało ono uznane. Miejsce to znajduje się w kompleksie magazynowym spółki A. Sp. z .o.o Sp.k. w Ł.. Ze znajdujących się w aktach spawy wydruków z systemu Alina-4 wynika, że z miejsca tego dokonywane są wyłącznie odprawy celne towarów wyprodukowanych przez firmę A. Skarżąca także w swoim wniosku zadeklarowała, że w miejscu tym dokonywać będzie wyłącznie odprawy celnej towarów tej firmy. W ocenie sądu wydając swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ nie rozważył w prawidłowy sposób okoliczności faktycznych sprawy i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Odnosząc się już tylko do treści przywołanego pisma Departamentu Ceł z 14 czerwca 2021 r. należało przeanalizować, czy w sprawie mamy do czynienia ze szczególnie uzasadnionym gospodarczo przypadkiem oraz uwzględnić okoliczność, że obie agencje celne będą w spornym miejscu uznanym odprawiać towary tego samego producenta. Okoliczność tę jak słusznie wskazuje skarżąca organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach przy wydaniu decyzji w I instancji. W kontrolowanej zaś decyzji pomimo ustalenia, że M1 dokonuje w spornym miejscu jedynie odpraw towarów spółki A., których odprawę deklaruje także skarżąca, w ogóle nie dokonał oceny tej okoliczności. Nie można także zgodzić się z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentacją, że pominięty fragment zdania z pisma z 14 czerwca 2021 r. jedynie w szerszym kontekście opisuje specyfikę funkcjonowania przedstawicieli celnych, bowiem w ocenie sądu okoliczność dokonywania w miejscu uznanym odpraw towarów tego samego producenta zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów jest warunkiem umożliwiającym wyrażenie zgody na współdzielenie miejsca uznanego przez dwóch przedstawicieli celnych. Z istoty gwarantowanej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zasada, że wszelkie reakcje organów administracji publicznej na zachowania obywatela muszą mieć oparcie w przepisach prawa administracyjnego interpretowanych ściśle, przy wykluczeniu wszelkiej analogii na niekorzyść obywatela. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można było pominąć konieczności uwzględniania znaczenia ogólnych reguł dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej wynikających z postanowień art. 22 Konstytucji RP i stanowiącego jego rozwinięcie art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Z brzmienia art. 22 Konstytucji wynika, że wszelkie ograniczenia zasady wolności w prowadzeniu działalności, choć dopuszczalne w drodze zapisu ustawowego ze względu na ważny interes publiczny, mają charakter wyjątku i muszą być wobec tego rozumiane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Nie można zatem ich istnienia dorozumiewać czy domniemywać, bądź przyjmować np. w drodze analogii. Z kolei zgodnie z art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wykluczył z całą pewnością wszelką dowolność w rozpatrywaniu przez właściwy organ wniosków podmiotów zainteresowanych prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie organu administracji może być oparte tylko na argumentacji znajdującej wyraźne upoważnienie w przepisie prawa. Według art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Przywołane w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji "Wytyczne w sprawie miejsc uznanych i wyznaczonych do przedstawienia towaru, w tym do czasowego składowania" stanowią akt wewnętrzny administracji, są skierowane do wewnątrz układu organizacyjnego jakim jest państwo i nie mogą kształtować praw i obowiązków podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji (por. odpowiednio W. Hoff, Wytyczne w prawie administracyjnym, PWN 1987, s. 178-181). Tym bardziej źródła powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi pismo Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów. Nie może ono zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia negatywnego dla strony, zwłaszcza w sytuacji, w której decyzja niekorzystna oparta jest na interpretacji stanu faktycznego sprawy przez organ, która pomija istotne jego elementy i nie uwzględnia w pełni stanowiska zaprezentowanego przez Ministerstwo Finansów. Za przyjęciem stanowiska organów nie mogą przemawiać wyłącznie nie poparte faktami argumenty wskazujące na mogące się pojawić trudności w nadzorowaniu spornego miejsca uznanego bez konieczności stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej. Kierując się powyższymi kryteriami organ powinien ponownie ocenić w całokształcie okolicznością faktycznych występujących w kontrolowanej sprawie, z ewentualnym uwzględnieniem koniecznych czynności dowodowych, czy w odniesieniu do wniosku skarżącej istnieją podstawy do udzielenia wnioskowanej przez nią zgody, a w razie ustalenia, że podstaw takich brak swoje stanowisko przedstawić w decyzji odpowiadającej standardom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 22 ust. 7 UKC. Reasumując organ nie wskazał przepisu prawa ustanowionego przez ustawodawcę unijnego lub krajowego zabraniającego w sposób wyraźny dopisania do posiadanego przez stronę pozwolenia na korzystanie z wpisu do rejestru zgłaszającego miejsca uznanego na rzecz innej agencji celnej za jej zgodą. Podstawą prawną udzielonej odmowy nie mogą być Wytyczne Ministerstwa Finansów, pismo Departamentu Ceł czy też wyniki ankiety przeprowadzonej wśród pracowników organu. Zwłaszcza, że zwracając się do Departamentu Ceł z prośbą o wskazówki, w celu załatwienia sprawy, organ w swoim piśmie z 18 maja 2021 r. wskazał, że gdyby z wnioskiem o uznanie miejsca w tej sprawie wystąpił producent i eksporter towarów, a więc firma A. i na jej rzecz wydana byłaby decyzja dotycząca spornego miejsca uznanego, wówczas mogłoby ono być dopisane do pozwoleń na korzystanie z procedury uproszczonej wielu przedstawicieli celnych. Mając powyższe na uwadze sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2021 r. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. d.j.