III SA/Łd 250/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Łd 250/06 UZASADNIENIE W dniu 11 kwietnia 2001 r. agencja celna A działająca w imieniu B S.A. dokonała zgłoszenia celnego sprowadzonych z Czech m.in. niedrewnianych części mebli do siedzenia lub spania w postaci pokrowców na meble z bawełny. W dokumencie SAD nr E13/070400/00/001943 zadeklarowano kod PCN 9401 90 80 0 ze stawką celną w wysokości 12%. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. zakwestionował klasyfikację tego towaru i decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej ustalając dla przedmiotowego towaru kod 6304 92 00 0 oraz stawkę celną obniżoną w wysokości 0% wartości celnej towaru. W uzasadnieniu podniesiono , iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawidłowym kodem PCN dla importowanego towaru powinien być kod PCN 6304 92 00 0. Zastosowaną klasyfikację potwierdza dodatkowo zapis na świadectwie EUR l przedstawionym przez stronę, na którym czeski dostawca również wskazał kod HS 6304. Organ I instancji wskazał, że przedłożony przez stronę dowód preferencyjnego pochodzenia stanowił podstawę do zastosowania w stosunku do sprowadzonych towarów obniżonej stawki celnej i dokonał zwrotu nadpłaconego cła. W odwołaniu z dnia 22 lutego 2002 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i uznania, że klasyfikacja dokonana przez stronę w dokumencie SAD była prawidłowa. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Urzędu Celnego dokonał klasyfikacji bez uwzględnienia przeznaczenia i charakterystyki importowanego towaru oraz w oparciu o niewłaściwą interpretację Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 6304 i Reguły nr l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Skarżąca wskazała również, że jest w posiadaniu Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) wydanej przez administrację celną w Szwecji z dnia 25 marca 1999 r. dla towaru identycznego ze spornym, tj. pokrycia dla sofy C, która wskazuje jako właściwy kod 9041. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej dział 94 obejmuje tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objęte pozycjami 9401 do 9405 jeśli są identyfikowalne poprzez ich kształty lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych wyżej wymienionymi pozycjami jeśli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte. Jednocześnie pozycja 9401 obejmuje identyfikowalne części krzeseł lub innych mebli do siedzenia takie jak: oparcia, siedziska lub podłokietniki i spiralne sprężyny do obić tapicerskich. Pozycja 6304 obejmuje inne artykuły wyposażenia wnętrz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 9404. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje artykuły wyposażenia wnętrz inne niż te, które zostały objęte poprzednimi pozycjami lub pozycją 9404 i przeznaczone do dekoracji mieszkań, budynków użyteczności publicznej teatrów, kościołów itd. Do takich artykułów zalicza się również materiały obiciowe na ściany i materiały dekoracyjne stosowane przy różnego rodzaju ceremoniach, moskitiery, narzuty na łóżka, poszewki na poduszki, luźne pokrycia na meble, narzuty na meble, nakrycia na stół. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że sporny towar jest zbliżony w swoim charakterze do produktów opisanych jako luźne pokrycia na meble, narzuty na meble - pozycja 6304, nie zaś do towarów charakteryzowanych jako części do mebli do siedzenia takich jak oparcia i siedziska. Spornym towarem nie jest obicie mebla, lecz pokrowiec kupowany i montowany w zależności od upodobań klienta. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 9, art. 32 ust 1 i 2, art. 87 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. W opinii B wskazywanie przez organy celne, iż sporny towar mieści się w pozycji 6304, tj. spełnia cechy luźnych pokryć lub narzut na meble, jest błędne. W przypadku spornego towaru, tj. pokryć na sofy, absolutnie nie można cechować go określeniem "luźny", gdyż jest on przystosowany do trwałego połączenia z meblem, którego część stanowi. Zdaniem B sporny towar powinien podlegać klasyfikacji taryfowej w pozycji 9401 90, tj. części mebli do siedzenia. Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2391/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Sąd zgodził się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie sąd uznał, że nie znajduje w nim dostatecznego potwierdzenia stanowisko organu drugiej instancji , iż sporne pokrycia mebli nie są przystosowane do trwałego połączenia ze wskazanymi rodzajami mebli oraz że meble te mogą funkcjonować bez spornych pokryć. Sąd ponadto podniósł, że organu celne zajęły jednolite stanowisko w odniesieniu do wszystkich pokryć bez uwzględnienia ewentualnych różnic w zakresie konieczności ich montowania do określonych rodzajów mebli marki B. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] dopuścił dowód z opinii biegłego celem ustalenia czy importowane przez skarżącą pokrycia na meble mogą być uznane za ich konieczną część oraz czy meble te mogą być prawidłowo użytkowane bez spornych pokryć , czy pokrycia te przeznaczone do trwałego umocowania na meblach oraz czy sporne pokrycia mieszczą się w zakresie pojęcia "identyfikowanie części krzeseł lub innych mebli do siedzenia..." czy też "luźne pokrycia na meble, narzuty na meble...". W opinii z dnia [...] nr [...] biegły wskazał, że przypisane do poszczególnych mebli jednolite pokrowce należy uznać za konieczną część mebla jako gotowego wyrobu z zewnętrznym pokryciem, bez którego prawdopodobnie nie byłyby na ekspozycji. Nie oznacza to, że kupujący nie może nakryć poszczególnych mebli pokrytych na biało tkaniną wewnętrzną we własnym zakresie dowolną tkanina. Badane meble pokryte tylko materiałem wewnętrznym mogą być również użytkowane bez spornych pokryć, ale mogą ulec szybkiemu zabrudzeniu i zniszczeniu. Mebel taki nie jest wyrobem finalnym, może być natomiast nakrywany różnego rodzaju narzutami. Przedmiotowe pokrycia są jednolitymi pokrowcami, które można swobodnie nakładać i zdejmować z mebli, bez demontażu poszczególnych podzespołów i nie są trwale przymocowane. Przedmiotowe pokrowce mogą być użyte do nakrycia innych wyrobów posiadających kształty i wymiary zbliżone do pokrowców. W opinii uzupełnionej z dnia 12 maja 2004 r. biegły wskazał, że sporne pokrycia są najbardziej zbliżone swoim charakterem do "luźnych pokryć na meble, narzut na meble, nakryć na stół, pokryć na gzymsy kominka." Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] Organ stwierdził, iż ani pozycja 9401 ani 6304 nie obejmują w sposób jednoznaczny sprowadzonych przez stronę pokrowców. W związku z tym nie można przeprowadzić procesu ich klasyfikacji taryfowej w oparciu o Regułę nr l ORINS, należało zastosować Regułę nr 4 ORINS stanowiącą, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1-3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone, a najbardziej odpowiednia pozycją jest poz. 6304. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję wniosła Spółka B S.A. domagając się jej uchylenia, a ponadto uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 4, art. 85 § l Kodeksu celnego, a także Reguł nr 1 i nr 6 ORINS i Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 1069/04 w sprawie ze skargi B S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu podniesiono, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy sprowadzony z zagranicy towar, określony w zgłoszeniu celnym jako "niedrewniane części mebli do siedzenia lub spania pokrowce na meble z bawełny" podlega zaliczeniu - jak uczyniły to organy II instancji - do kodu Taryfy celnej 6304 92 00 0 czy do kodu 9401 90 80 0, o co wnosi Spółka. Sąd uznał, że opinia biegłego przemawia na korzyść klasyfikacji postulowanej przez stronę skarżącą. Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione zwrócenie się przez Dyrektora Izby Celnej do biegłego o wydanie opinii uzupełniającej, której przedmiotem miało być praktycznie dokonanie klasyfikacji taryfowej spornego towaru podkreślając, że na mocy postanowień Kodeksu celnego organami uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów są polskie organy celne, rolą zaś biegłego w postępowaniu celnym jest dostarczenie organom wiadomości specjalnych niezbędnych do prawidłowego dokonania klasyfikacji. W związku z tym powołanie się przez organ na stanowisko zawarte w opinii uzupełniającej bez wnikliwego rozważenia wszystkich faktów wynikających z opinii podstawowej nie może być uznane za prawidłowe. Sąd zaznaczył również, że biegły wskazując, iż przedmiotowe pokrycia są najbardziej zbliżone do pojęcia "luźne pokrycia na meble, narzuty na meble; nakrycia na stół, pokrycia na gzymsy kominka" niż pojęcia "identyfikowalne części krzeseł lub innych mebli do siedzenia, takie jak oparcia siedziska lub podłokietniki (...) spiralne sprężyny stosowane do obić tapicerskich" podkreślił, że przedmiotem wydanej opinii są pokrowce o określonych oznaczeniach handlowych, jako luźno nakładane na konkretne meble tapicerowane, do których kształtem i wymiarem są ściśle dopasowane. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko strony skarżącej, że definicja towarów klasyfikowanych do pozycji "9401 90 - Części" przez zamieszczenie sformułowania "takie jak" jedynie przykładowo wylicza identyfikowalne części krzeseł innych mebli do siedzenia, które mogą być zaliczone do tej pozycji. Zaś okoliczność, że mebel bez zewnętrznego pokrowca może być użytkowany nie zmienia faktu, ze w takim stanie nie można uznać go za mebel w pełni wykończony, nie posiada on bowiem pełnych walorów estetycznych, jest mniej trwały, szybko ulega zabrudzeniu. Sąd podał, iż z opinii biegłego wynika, że pokrowce stanowiące przedmiot zgłoszenia celnego nie mają charakteru luźnych pokryć na meble, które swobodnie zwisają. Fakt, że pokrowce są do wymiarów i kształtów konkretnych mebli dostosowane na tyle, że można je swobodnie nakładać i zdejmować nie oznacza, że są to luźne pokrycia. Tak więc w ocenie Sądu I instancji spełnione są warunki do zaklasyfikowania sprowadzonych pokrowców do pozycji 9401 taryfy celnej - jako część mebli. Odwołując się do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd I instancji podniósł, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 października 2003 r. i zalecił wyjaśnienie czy fotele Tullsta wymagają montowania pokrowców i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwana dalej: p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 188 i art. 210 p.p.s.a. zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez nie wykazanie, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana m.in. zgodnie z przepisami proceduralnymi zapisanymi w art. 122, art. 187, art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia zasadniczo wpłynęły na rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niespełnienia warunków wskazanych w wyżej wymienionym przepisie. 2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez: a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na rozpoznaniu sprawy bez rozróżnienia towarów będących przedmiotem importu zgodnie z dokumentem SAD z dnia 11 kwietnia 2001 r. b) nie wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia poprzez niewskazanie naruszenia przez organ celny II instancji przepisów proceduralnych oraz niewykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, co miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd, gdyż sankcjonowało niewłaściwe podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez błędne zaklasyfikowanie importowanego przez stronę towaru do pozycji 9401 Taryfy celnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. Sąd I instancji w wyroku dla uzasadnienia swojego stanowiska wybiórczo przyjął tylko część opinii biegłego, dotyczącą pierwszego i drugiego punktu postanowienia w sprawie powołania biegłego, natomiast drugą część opinii pominął. Dodatkowo Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zadanie przez organ celny pytania ujętego w pkt 4 postanowienia o powołaniu biegłego było niezasadne. Strona skarżąca podkreśliła również, że organ odwoławczy nie zwrócił się do biegłego o wydanie opinii uzupełniającej, jak to określił Sąd w zaskarżonym wyroku. Pismo biegłego z dnia 7 maja 2004 r. wyłącznie uzupełniało opinię z dnia [...] Organ wskazał również, że wszystkie towary sprowadzone na podstawie dokumentu SAD z dnia 11 kwietnia 2001 r. zostały szczegółowo opisane w opinii biegłego nr [...] z dnia [...] Zatem zarzut sformułowany przez Sąd wobec administracji celnej dotyczący niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest nieuzasadniony. Organ wskazał również, że powołany przez Sąd I instancji szwedzki dokument WIT dotyczy wyłącznie towaru o symbolu 682-873-12.A (pokrowiec na sofę EKTORP), natomiast strona sprowadziła ponadto towary o oznaczeniach handlowych: 082-871-12, 400-238-39 (na fotele z serii EKTORP), 600-239-61, 882-872-12, 800-238-37, 200-238-35 (na sofy EKTORP), 400-199-79 (na fotele TULLSTA). W związku z tym, Sąd nie odniósł się do pozostałych towarów, przyjmując zgeneralizowane rozstrzygnięcie, co stoi w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem Sądu nakazującym organom celnym indywidualnie uzasadnić i wyjaśnić klasyfikacje dla każdego towaru. W ocenie organu Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie jakie konkretnie przepisy proceduralne naruszył organ celny II instancji oraz czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Sąd w wyroku stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zaklasyfikowania sprowadzonych pokrowców do pozycji 9401 Taryfy celnej. Takie stanowisko Sądu jest sprzeczne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej podanymi we wskazanej Taryfie celnej. Rozstrzygnięcie to stanowi naruszenie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W ocenie skarżącego klasyfikacja taryfowa powinna być ustalona w oparciu o Regułę nr 4 i 6, a nie nr 1 i 6 ORINS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka B S.A. wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż należy zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. albowiem Sąd I instancji uchylając zaskarżona decyzję nie wskazał, które przepisy Ordynacji podatkowej naruszył organ celny i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta wadliwość wiąże się z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazującym m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czego Sąd nie uczynił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym uniemożliwił NSA kontrolę zasadności uchylenia decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wykonane zostały zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] i bez wskazania przepisów postępowania, które zostały naruszone i czy mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjęcie stosownej pozycji taryfy celnej jest ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Skoro stan faktyczny sprawy jest sporny, kontrola zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego staje się bezcelowa. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, czyli wówczas, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania okaże się nieusprawiedliwiony - co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustosunkować się do zarzutów skargi wniesionej przez B S.A., przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie został naruszony przepis art. 99 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - zalecenia Sądu zostały wykonane, pozostaje ocena dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wykonywania administracji publicznej oznacza sądową kontrolę zgodności z prawem (legalności) działalności administracji publicznej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). W ramach tej kontroli sąd administracyjny ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a ) - podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając wydaną decyzję w tych aspektach należy stwierdzić, że w toku postępowania administracyjnego nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, a decyzja znajduje oparcie w obowiązującym prawie materialnym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl art. 190 tej ustawy - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie sądy administracyjne dotychczas wydały trzy następujące wyroki: 1/ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi ( przed reformą sądownictwa) z dnia 24 października 2003 r. - uchylający zaskarżoną decyzję ( zwany dalej wyrokiem nr. 1 ) 2/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( po reformie sądownictwa ) jako sądu I instancji z dnia 1 kwietnia 2005 r. – uchylający zaskarżoną decyzję. ( zwany dalej wyrokiem nr. 2 ) 3/ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – jako sądu II instancji ( zwany dalej wyrokiem nr 3 ) - uchylający wyrok nr. 2 . Wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku nr 2 – oceną prawną zawartą w tym wyroku Sąd nie jest związany. Sąd związany jest natomiast oceną prawną zawartą w wyroku nr 1 i w wyroku nr 3. Sąd w tym składzie nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr. 1 dokonał oceny prawnej przesądzającej o klasyfikacji przedmiotowego towaru. W wyroku tym bowiem Sąd zalecił zbadanie stanu faktycznego. Gdyby zatem Sąd - tak jak uważa strona skarżąca - dokonał oceny prawnej przesądzającej o klasyfikacji przedmiotowego towaru – badanie stanu faktycznego byłoby zbędne. Wykonując zalecenia Sądu dotyczące konieczności dokładnego zbadania stanu faktycznego towaru organ celny powołał biegłego . Zdaniem Sądu powołanie biegłego było konieczne, gdyż przedmiotowy towar wymagał dokładnego zbadania przez specjalistę, przede wszystkim pod kątem funkcji jaką pełni w stosunku do mebli tapicerowanych. Sąd w tym składzie nie podziela także poglądu strony skarżącej, iż niepotrzebnie i niezasadnie organ celny domagał się uzupełnienia opinii biegłego. Podnieść bowiem należy, iż postanowienie o powołaniu biegłego zawierało 4 pytania. Początkowo biegły odpowiedział jedynie na trzy pierwsze pytania. Odpowiedzi na pytania od 1- 3 nie były jednoznaczne i nie doprowadziły do dokonania konkluzji, a zatem organ celny w tej sytuacji nie mógł dokonać oceny opinii jako dowodu w sprawie, ani skontrolować prawidłowości rozumowania biegłego. Wprawdzie w przepisach ordynacji podatkowej nie określono wymagań, jakimi winna odpowiadać opinia biegłych, ale z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia ta musi zawierać uzasadnienie przyjętego stanowiska z jednoczesnym ustosunkowaniem się do zebranych w sprawie dowodów i wykazaniem, który z warunków przewidzianych w przepisach prawa materialnego wystąpił, a który nie wystąpił. Udzielenie przez biegłego odpowiedzi na pytania 1-3 nie pozwoliło organowi celnemu na dokonanie prawidłowej oceny dowodu z opinii. W tej sytuacji zgodnie z wydanym postanowieniem o powołaniu biegłego i ponad wszelką wątpliwość zasadnie organ celny wezwał biegłego do uzupełnienia opinii o odpowiedź na pytanie czwarte. Pytanie nr 4 sformułowane było w ten sposób, że udzielona odpowiedź miała umożliwić organowi celnemu dokonanie oceny który z warunków przewidzianych w przepisach prawa materialnego wystąpił, a który nie wystąpił. Na pytanie " czy przedmiotowe pokrycia mieszczą się w zakresie pojęcia identyfikowalne części krzeseł lub innych mebli do siedzenia, takie jak: oparcia, siedziska lub podłokietniki ( nawet wyściełane słomą lub trzciną wypchane lub na sprężynach ) i spiralne sprężyny stosowane do obić tapicerskich " czy też " luźne pokrycia na meble, narzuty na meble; nakrycia na stół, pokrycia na gzymsy kominka " - biegły odpowiedział, iż pokrycia są najbardziej zbliżone swoim charakterem do grupy drugiej. Zdaniem Sądu w tym składzie udzielenie takiej odpowiedzi pozwalało organowi na dokonanie oceny opinii biegłego i wykorzystanie tego dowodu do ustalenia klasyfikacji towaru. Dokonując oceny tego dowodu i analizując nomenklaturę scaloną stwierdzono, iż : pozycja 9401 obejmuje "meble do siedzenia (inne niż z pozycji 9402), nawet przekształcalne w miejsca do spania, oraz ich części. Natomiast pozycja 6304 zawiera " artykuły wyposażenia wnętrz, inne niż te, które nie zostały objęte poprzednimi pozycjami lub pozycją 9404" Z uwagi na to , iż żadna z w/w pozycji nie obejmuje w sposób jednoznaczny sprowadzonych pokrowców, w związku z powyższym nie można przeprowadzić procesu klasyfikacji taryfowej - w oparciu o Regułę nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – stanowiącej, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ,oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag . Sprowadzone pokrowce na meble są wyrobami kompletnymi, jednorodnymi wobec powyższego również i Reguła 2 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie może wskazać właściwego kodu Taryfy Celnej. Z uwagi na brak możliwości zastosowania Reguły 1 w stosunku do pozycji 9401 oraz 6304 , nie zachodziło zjawisko pozornej możliwości klasyfikacji do dwóch lub więcej pozycji Taryfy Celnej. Oznacza to brak podstaw prawnych do przeprowadzenia procesu klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie proces klasyfikacji należy przeprowadzić stosując Regułę 4 Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej. Reguła ta stanowi, że towary, które nie mogą być klasyfikowane z godnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone Zgodnie ze swą treścią pozycja 9401 obejmuje "meble do siedzenia (inne niż z pozycji 9402), nawet przekształcalne w miejsca do spania, oraz ich części", natomiast podpozycja 9401 90 80 0 obejmuje "części - pozostałe". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej Dział 94 obejmuje "tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objętych pozycjami 9401 do 9403 i 9405, jeśli są identyfikowalne poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych wyżej wymienionymi pozycjami. Są one klasyfikowane w niniejszym dziale, jeśli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom IV, str. 2185). Jednocześnie z treści Wyjaśnień do taryfy celnej wynika, iż pozycja 9401 "obejmuje identyfikowalne części krzeseł lub innych mebli do siedzenia, takie jak: oparcia, siedziska lub podłokietniki (nawet wyściełane słomą lub trzciną, wypchane lub na sprężynach) i spiralne sprężyny stosowane do obić tapicerskich." (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom IV, str. 2187). Zgodnie zatem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej klasyfikacja części wyrobów w postaci krzeseł lub innych mebli do siedzenia do pozycji 9401 uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze pozycja 9401 dotyczy : identyfikowalnych poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów w postaci krzeseł, lub innych mebli do siedzenia Po drugie pozycja 9401 dotyczy towarów w postaci części przeznaczonych wyłącznie lub głównie do artykułów w postaci krzeseł, lub innych mebli do siedzenia ,ale określonego rodzaju, tj .takich jak oparcia, siedziska lub podłokietniki (nawet wyściełane słomą lub trzciną, wypchane lub na sprężynach) i spiralne sprężyny stosowane do obić tapicerskich." Wskazane powyżej warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Sprowadzone przez stronę towary spełniają pierwszy warunek. Jednak nie spełniają warunku drugiego wynikającego z zakresu pojęciowego pozycji 9401. Natomiast pozycją 6304 Taryfy celnej, zastosowaną przez organ celny objęte są "inne artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem artykułów objętych pozycją nr 9404". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 6304 obejmuje " artykuły wyposażenia wnętrz, inne niż te, które nie zostały objęte poprzednimi pozycjami lub pozycją 9404 i przeznaczone do dekoracji mieszkań, budynków użyteczności publicznej, teatrów, kościołów itd. jak również podobnych artykułów wykorzystywanych na statkach, w wagonach kolejowych, samolotach, samochodowych przyczepach mieszkalnych, samochodach itd. Do takich artykułów zalicza się również materiały obiciowe na ściany i materiały dekoracyjne stosowane przy różnego rodzaju ceremoniach (np. ślubach, pogrzebach); moskitiery, narzuty na łóżka (oprócz kołder nie objętych pozycją 9404); poszewki na poduszki, luźne pokrycia na meble, narzuty na meble; nakrycia na stół (nie wykazujące cech wykładzin podłogowych - patrz uwaga 1 do działu 57); pokrycia na gzymsy kominka; pętle na firankach (kokardy, węzełki itd.); lambrekiny (inne niż te objęte pozycja 6303)." (Wyjaśnienia do taryfy celnej, Tom II, str. 1210). Sprowadzone pokrowce można swobodnie nakładać i zdejmować z mebli bez demontażu poszczególnych podzespołów i nie są one trwale do powyższych mebli zamocowane (za pomocą "rzepów" i wiązań). Ponadto przedmiotowe pokrycia mogą być użyte do nakrycia innych wyrobów posiadających kształty i wymiary zbliżone do pokrowców. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 6304 obejmuje m.inn. pokrycia na gzymsy kominka, które podobnie jak sprowadzone pokrowce można swobodnie nakładać i zdejmować na gzymsy różnych kominków posiadających zbliżone kształty i wymiary. Pozycja 6304 obejmuje luźne pokrycia na meble i narzuty na meble, które również można swobodnie nakładać i zdejmować z mebli, a ponadto mogą być zastosowane do różnych mebli posiadających zbliżone kształty i wymiary. Zestawiając informacje (zebrane w toku postępowania dowodowego) o rodzaju towarów z przepisami zawartymi w nomenklaturze scalonej odnoszącej się do pozycji 6304 i 9401 stwierdzono, iż pozycja 6304 jest najbardziej odpowiednią i najbardziej zbliżoną do sprowadzonych towarów.(Reguła 4 ORINS). Reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Stosując Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że sporne pokrowce (wykonane z bawełny) , należy klasyfikować do kodu 6304 92 00 0 Taryfy Celnej. Zdaniem Sądu w tym składzie dokonana analiza i ocena dowodów przez organ celny jest prawidłowa. Organ celny ustosunkował się także do zarzutów strony skarżącej związanych z opinią biegłego. W nawiązaniu do postawionego biegłemu przez pełnomocnika pytania "czy fakt możliwości odrębnego zakupu pokrowców będących przedmiotem oględzin wyklucza ich określenie jako części mebli tapicerowanych oraz odpowiedzi biegłego (zawartej w punkcie G opinii), który stwierdził że zakup pokrowców będących przedmiotem oględzin nie wyklucza określenia jako "części mebli tapicerowanych" wyjaśniono, iż sam fakt możliwości sprzedaży pokryć razem z meblami z punktu widzenia nomenklatury scalonej nie jest elementem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej Uznanie określonych towarów jako części mebli dla potrzeb klasyfikacji taryfowej musi się odbywać zgodnie z nomenklaturą taryfową , a nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży meblarskiej, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. W odpowiedzi na zarzut strony skarżącej, iż przedmiotowe pokrycia "są towarami dostosowanymi do trwałego połączenia ze wskazanymi rodzajami mebli z tym, że wskazane meble bez spornych pokryć nie mogą funkcjonować ponieważ są niekompletne i nie spełniają swoich funkcji użytkowych organ celny uznał ten zarzut .za niezasadny powołując się na treść opinii biegłego. Z opinii tej wnikało, że badane meble wykonane na biało, pokryte tylko materiałem wewnętrznym np. surówką - mogą być również użytkowane bez spornych pokryć, ale mogą ulec szybkiemu zabrudzeniu i zniszczeniu. Ponadto przedmiotowe pokrycia są jednolitymi pokrowcami, które można swobodnie nakładać i zdejmować z mebli, bez demontażu poszczególnych podzespołów i nie są trwale do powyższych mebli mocowane. Biegły stwierdził, że uszyty na krzesła, podnóżek, sofy, fotele itp. pokrowiec identyfikuje się z tymi wyrobami, ale badane pokrowce mogą być użyte do nakrycia innych wyrobów posiadających kształty i wymiary zbliżone do pokrowców. Zdaniem Sądu w tym składzie tego rodzaju argumentacja jest przekonująca i nie budzi wątpliwości. Strona skarżąca nie przedstawiła innych dowodów niż te, które zawierają akta administracyjne, nie wnosiła o powołanie innego biegłego. Materiał dowodowy należy zatem uznać za kompletny. Stwierdzić zatem należy, iż tego rodzaju ocena dowodu z opinii biegłego, przedstawiona analiza nomenklatury scalonej i zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organ celny było prawidłowe. Z tych powodów zarzut strony skarżącej dotyczący niewłaściwej i dowolnej oceny materiału dowodowego , a także naruszenia przez organ art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej celny uznać należy za niezasadny. Organ celny ustosunkował się także do zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdzić także należy, iż organ celny zastosował się również do zaleceń Sądu zawartych w wyroku nr 1. Takiej oceny prawnej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr 3. Wobec zatem wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku nr. 1 i mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120,121,122 i 187 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego stwierdzić należy, iż zarzut ten także jest niezasadny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – ( wyrok z dnia 7 lutego 2006 r syng,. akt I GSK 1350/05 nie publikowany ) - brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku ( wykładni, interpretacji ) do rozstrzygnięć organów celnych podejmowanych w okresie przedakcesyjnym, a tym samym i sądowej kontroli tych rozstrzygnięć" . W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż : " powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem doktryny ( vide St. Biernat Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej – Przegląd Sądowy 2005/2/3/ ) wedle którego chociaż w art. 68 UE mowa jest o " dokładaniu wszelkich starań" to przepis ten zawiera normę adresowaną głównie do ustawodawcy i wraz z art. 69 określającym zakres merytoryczny " zbliżania" zawiera zbyt ogólnikowe postanowienia aby mogły być bezpośrednio stosowane przez sądy. W omawianym opracowaniu autor ten stwierdza również że trudno sobie wyobrazić ,aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu przed normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed polskimi ustawami" . Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wyrażony. Nie ma zatem podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tych przepisów skoro w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Pozostałe zarzuty nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) skargę oddalił.