III SA/Łd 260/15

Dnia 22 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. III SA Łd 260/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] określającą J. K. (dalej: skarżący), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg (nr nadwozia [...]), w kwocie 6.747 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu 18.03.2014 r. otrzymał z Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI, numer nadwozia [...], o pojemności silnika 2461 cm3, rok produkcji 2006, które stanowiły załączniki do wniosku J. K. o rejestrację ww. pojazdu w kraju, złożonym w Starostwie Powiatowym w T. Z powyższych dokumentów wynikało, że po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju J. K. nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie uiścił podatku akcyzowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z 10.06.2014 r. wezwał J. K. do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI zakupionego na podstawie faktury z dnia 21.05.2012r. Nr [...]. W odpowiedzi na wezwanie, J. K. w piśmie z dnia 16.06.2014 r. oświadczył, że nie złożył deklaracji AKC-U nabycia ww. samochodu, ponieważ według dokumentów na podstawie których nabył ww. samochód na terenie Danii wskazywały, że jest to samochód ciężarowy, przystosowany do przewozu 2 osób. Zmiany wewnątrz samochodu, tj. przegroda stała za fotelami kierowcy i pasażera, brak foteli, pasów, zmiany w elektronice (brak możliwości otwierania tylnych szyb) i brak całego wyposażenia wewnątrz pojazdu kojarzonego z częścią pasażerską, tj.: dywaników, popielniczek, oświetlenia, wentylacji, głośników itp. potwierdzały w jego przekonaniu, że jest to auto ciężarowo-dostawcze. Zmiany konstrukcyjne na terenie Danii zmieniły zasadnicze przeznaczenie ww. samochodu, tj. przeznaczenie do transportu towarów. Ponadto wskazał, że o przeznaczeniu auta zasadniczo do przewozu towarów, bądź osób decyduje również proporcja ładowności części pasażerskiej do towarowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z 01.07.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI, w wyniku którego decyzją z [...] określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie w kwocie 6.474,00 zł. Od powyższej decyzji J. K. złożył odwołanie, wnosząc ojej uchylenie umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił: błędne określenie przedmiotu opodatkowania w sentencji decyzji, poprzez określenie zobowiązania w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, numer nadwozia [...]; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego z dnia 17.09.2014 r., art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie treści dokumentów urzędowych, tj. dowodów rejestracyjnych jako dowodów tego co w nich zostało urzędowo poświadczone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, art. 100 ust.4 w zw. z art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sprowadzony samochód marki Volkswagen Touareg w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, -art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 17.09.2014 r. dotyczącego ustalenia w jakim stanie technicznym pojazd trafił na rynek duński. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że nabyty samochód posiadał homologację jako samochód ciężarowy (dostawczy) i jest przystosowany do przewozu 2 osób. Zmiany konstrukcyjne samochodu zostały dokonane w Danii przez dealera Volkswagena, zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był ciężarowy. Powyższe potwierdza również badanie techniczne w kraju z 31.05.2012 r. Zdaniem odwołującego zaskarżona decyzja obarczona jest błędem polegającym na nieprawidłowym określeniu w sentencji przedmiotu opodatkowania oraz oparta na wybiórczej, błędnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że samochód Volkswagen Touareg jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do kodu CN 8704. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranych dokumentów ustalono, że: z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI o numerze nadwozia [...] po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 12.12.2006 r., jako samochód dostawczy, z przeznaczeniem do przewozu towarów i dwoma miejscami siedzącymi (łącznie z kierowcą), na podstawie faktury nr [...] z 21.05.2012 r. J. K. nabył używany samochód Volkswagen Touareg VAN o numerze nadwozia[...], data pierwszej rejestracji: 12.12.2006 r., za kwotę 8.000 EUR, w dniu 31.05.2012 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono ten pojazd jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami do siedzenia; w Dowodzie Rejestracyjnym Pojazdu ES 38288 wskazano, że wzmiankowany pojazd jest samochodem ciężarowym z 2 miejscami, z hakiem, pierwszy raz w kraju zarejestrowany w dniu 04.06.2012 r., z systemu "AutoVIN" dot. rozkodowania pojazdu wynika m.in.: że posiada nadwozie czterodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia; pismem z dnia 29.04.2014 r. przedstawiciel producenta w Polsce - A Spółka z o.o. poinformował, że samochód marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako 5-cio miejscowy (z siedzeniami rozmieszczonymi w dwóch rzędach), bez przegrody stałej; całkowicie przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; prawdopodobnie z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy. Ponadto, przedstawiciel wskazał, że nie posiada dostępu do informacji dotyczącej zmian adaptacyjno-konstrukcyjnych pojazdu (dokonanych po opuszczeniu fabryki producenta), wpływających na zmianę homologacji; w dniu 25.08.2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka G. G. - obecny właściciel samochodu, który zeznał, iż sporny pojazd zakupiła w dniu 01.07.2013 r. od J. K. Wyjaśniła, że zakupiła przedmiotowy pojazd do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jako auto ciężarowe do przewozu opon, kół i części zamiennych do samochodów. Świadek zeznała, że samochód w chwili jak pierwszy raz go zobaczył, wyglądał tak jak wygląda w dniu przesłuchania, od momentu zakupu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd nie posiada świadectwa homologacji; w dniu 25.08.2014r. przeprowadzone zostały oględziny ww. pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, że: samochód posiada dwa miejsca siedzące stałe z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa, wyposażony w 5 drzwi oszklonych. W przednich drzwiach szyby otwierane elektrycznie, tylne boczne drzwi - przyciski otwierania elektrycznego odłączone od instalacji, za przednimi siedzeniami znajduje się zamontowana kratka, która oddziela część osobową od części bagażowej, boczne mocowanie tej kratki znajduje się w otworach po uchwytach dla pasażerów, za kratką zamontowana jest podłoga na całej części bagażowej, w której w przedniej jej części znajduje się otwierany schowek, - w tapicerce bocznej w części bagażowej znajdują się otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa, z zewnątrz zaślepione, pojazd wyposażony w 4 poduszki powietrzne i 2 kurtyny powietrzne zamontowane w przedniej części dla kierowcy i pasażera, - wnętrze pojazdu wyposażone w: dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, nagłośnienie. Ponadto, z dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd jednobryłowy, z jednolitą tapicerką, z dwoma miejscami do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W części przedniej znajduje się podłokietnik, a w tunelu środkowym - nawiew z regulacją dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz schowki. Pojazd wyposażony w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki, uchwyty i schowki w tylnych bocznych drzwiach, oświetlenie boczne dla drugiego rzędu siedzeń, poduszki powietrzne w słupkach typu C, czyli w części dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa została wyposażona w - na całej długości pojazdu - jednolitą podsufitówkę. Ponadto, pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, reling dachowy, elementy ozdobne (tzw. listwy) w wewnętrznym i zewnętrznym wykończeniu pojazdu oraz felgi aluminiowe. Dodatkowo, w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa funkcjonariusza celnego z dnia 24.10.2014 r., z której wynika, że J. K. poinformował, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony z terytorium UE na terytorium kraju w dniu 26.05.2012 r. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego należy wskazać, że spełnione są wymienione poniżej przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703: obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa, obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, obecność we wnętrzu pojazdu, jego wykończenia, wyposażenia, elementów komfortowych, stylistycznych kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolitego obicia tapicerskiego - na suficie i bocznych drzwiach, oświetlenia w tylnej części pojazdu, dywaników, wentylacji regulowanej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośników, poduszek powietrznych na obu słupkach C i schowków w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie otwieranych szyby (w tylnej części pojazdu dostosowane do instalacji elektrycznej), relingu dachowego, felg aluminiowych i elementów ozdobnych w wykończeniu wewnętrznym i zewnętrznym pojazdu. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności organ stwierdził, że samochód marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI o numerze nadwozia [...] klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy o pojemności skokowej silnika 2461 cm3, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Organ celny stwierdził, że podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI o numerze nadwozia [...] stanowi wartość pojazdu wykazana na fakturze nr [...] z dnia 21.05.2012 r. w wysokości 8.000 EUR, w związku z powyższym podstawa opodatkowania wynosi 34.808,00 zł, tj. 8.000,00 EUR x 4,3510 zł (wg kursu EUR z tabeli kursów nr 101/A/NBP/2012 z dnia 25.05.2012 r.). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 34.808,00 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6%) (stawka akcyzy) stanowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.474,00 zł jako należne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Przechodząc do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za nieuzasadniony zarzut błędnego określenia w sentencji decyzji przedmiotu opodatkowania, poprzez określenie zobowiązania w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, numer nadwozia[...]. Sprostowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18.11.2014 r. omyłka pisarska, polegająca na wskazaniu w sentencji innej marki samochodu i numeru jego nadwozia, tj. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, numer nadwozia[...], zamiast wskazania: samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI, numer nadwozia [...] w opinii Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie budzi wątpliwości. Jej oczywistość bezspornie wynika zarówno z treści samej decyzji, jak i z akt sprawy. Polemizując z merytorycznymi zarzutami, tj. naruszeniem przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, których uzasadnieniem jest nieprawidłowa klasyfikacja samochodu jako osobowego i podnoszona w odwołaniu okoliczność, że pojazd w Danii był zarejestrowany jako samochód ciężarowy (dostawczy) i w takim charakterze został zakupiony i o fakcie którym świadczą duński dokument rejestracyjny, rejestracja na terytorium kraju i zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu na terenie Polski, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności, iż zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zabudowanie punktów mocowania (kotwiących) foteli i pasów bezpieczeństwa oraz montaż za pierwszym rzędem siedzeń przegrody, przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu zasadniczego, wiodącego charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie ww. przepisów podatkowych. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że Naczelnik ustalił jaka była pierwotna postać pojazdu, tj. że był to samochód osobowy, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie stwierdzone w trakcie oględzin, w związku z czym w przypadku tego pojazdu nie trzeba dokonywać jakichś specjalnych "zabiegów" celem przywrócenia go do pierwotnej postaci. W odniesieniu do podnoszonych przez odwołującego okoliczności, takich jak to, że w pojeździe brak stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby jak i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń pasażerów, brak mechanizmów podnoszenia szyb w tylnych bocznych drzwiach oraz brak całego wyposażenia wewnątrz pojazdu kojarzonego z częścią pasażerską, tj.: dywaników, popielniczek, oświetlenia, wentylacji, głośników itp. jako okoliczności tym samym potwierdzających, że jest to auto ciężarowo-dostawcze wskazał, że nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniu strony, na zdjęciach wyraźnie widoczne są ślady po urządzeniach montowanych w otworach do mocowania pasów bezpieczeństwa i otwory po kotwicach do mocowania tylnych siedzeń. Ponadto, we wnętrzu pojazdu, jego wykończenia, wyposażenia, ustalono również obecność elementów komfortowych, stylistycznych kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolitego obicia tapicerskiego - na suficie i bocznych drzwiach, oświetlenia w tylnej części pojazdu, dywaników, wentylacji regulowanej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośników, poduszek powietrznych i schowków w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie otwieranych szyby (w tylnej części pojazdu dostosowane do instalacji elektrycznej), relingu dachowego, felg aluminiowych i elementów - listew ozdobnych w wykończeniu wewnętrznym i zewnętrznym pojazdu, charakterystycznych dla samochodu osobowego. Odnośnie natomiast zakwestionowania przez J. K. opisanego w zaskarżonej decyzji - na podstawie wyników oględzin pojazdu - jego wyposażenia, organ zaznaczył, że odwołujący uczestniczył w oględzinach pojazdu i jak wynika z protokołu oględzin, podpisał protokół nie wnosząc do niego żadnych uwag co do przebiegu oględzin oraz dokonanych w ich toku ustaleń. Z powołanych natomiast dowodów wynika, że przedmiotem rejestracji w Danii, badania technicznego na terytorium kraju i rejestracji w Polsce był samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Danii, zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski oraz jego rejestracja w Polsce nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, bowiem jak wynika z pisma przedstawiciela producenta pojazd został wyprodukowany jako 5-cio miejscowy (z siedzeniami rozmieszczonymi w dwóch rzędach), bez przegrody stałej; całkowicie przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Powyższe wynika również z rozkodowania ww. pojazdu, co świadczy o tym, że na etapie produkcji uformowany był zasadniczo do przewozu osób. Podkreślenia wymaga to, że pojazd opuścił więc fabrykę producenta jako osobowy i hipotetycznie wskazano, że pojazd prawdopodobnie przeznaczony był do dalszej przebudowy na ciężarowy. Odwołujący, pomimo wezwania z 10.06.2014 r. do dostarczenia dokumentów homologacji pojazdu ciężarowego - w przypadku zmian konstrukcyjnych pojazdu z osobowego na ciężarowy - takowych nie przedstawił. Ponadto, wyniki oględzin dowiodły, że ogólny wygląd i ogół cech projektowych samochodu przemawia za uznaniem jako pojazdu objętego kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zaś w aucie zmiany nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i można było w łatwy sposób przywrócić do stanu sprzed tych zmian. Dalej organ stwierdził, że fakt zarejestrowanie samochodu jako samochodu ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma decydującego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu podobnie jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym traktującym o spełnieniu wymagań technicznych nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W świetle powyższego za niezasadne uznał także organ zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. uwzględniony został całokształt okoliczności sprawy, wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy podjęciu wszelkich działań, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich faktycznych okoliczności rozpoznawanej sprawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie. Wobec powyższego, skoro Naczelnik nie kwestionował tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie było więc potrzeby przeprowadzenia tzw. kontrdowodu. Natomiast, co do wniosku dowodowego o zwrócenie się do duńskiego dealera celem ustalenia, w jakim stanie technicznym pojazd trafił na rynek duński, organ wyjasnił, że nie wymagał przeprowadzenia takiego dowodu w sytuacji, gdzie Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalił, że pojazd był wyprodukowany jako osobowy i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy takiego samochodu. Odnośnie zaś podnoszonej i bliżej niesprecyzowanej parametrycznie ładowności przedmiotowego pojazdu, wskazano, że od 2001 r. treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W tej sytuacji rozważania w kwestii porównania wielkości ładowności części osobowej do towarowej są bezprzedmiotowe nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, które zostało podjęte właśnie ze względu na cechy projektowe przedmiotowego pojazdu skonfrontowane z tymi opisanymi w Notach do pozycji CN 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postepowania podatkowego w zakresie określenia wysokości akcyzy należnej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu ciężarowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj-: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozpoznanie w sposób kompleksowy, całościowy zebranego materiału dowodowego, oraz co za tym idzie, wydanie rozstrzygnięcia nielogicznego, sprzecznego oraz niewyczerpującego w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym; b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie w postępowaniu dowodowym wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek czego organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; c) art 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 194 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym należało zastosować zasady interpretacji treści dokumentów urzędowych oraz nieuwzględnieniu treści dokumentów urzędowych jako dowodów dotyczących okoliczności w nich stwierdzonych oraz nieprzeprowadzeniu dowodu przeciwnego w celu obalenia faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych; d) art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art 215 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym niedopuszczalne jest w trybie sprostowania omyłki pisarskiej dokonanie zmiany w postaci korekty przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, tj.: marki pojazdu oraz numeru nadwozia. 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynika sprawy, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie w przedmiotowym stanie faktycznym, iż sprowadzony z Danii samochód marki Volkswagen Touareg w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym, a więc podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga J. K nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg 2,5 TDI o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (k. 27 akt admin.) A poinformowała, iż samochód marki Volkswagen Touareg o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód 5-miejscowy (z siedzeniami rozmieszczonymi w dwóch rzędach), bez przegrody stałej.; całkowicie przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, prawdopodobnie z przeznaczeniem do dalszej przebudowy na ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 31 maja 2012 r. nr [...], wynika, iż przedmiotowy pojazd opisano jako samochód ciężarowy, o liczbie miejsc do siedzenia 2. Ponadto, z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest samochodem dostawczym do zawodowego przewożenia towarów z liczbą miejsc siedzących 2 (str. 15 akt admin.). Z dokonanych w dniu 25 sierpnia 2014 r. oględzin ww. samochodu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiada dwa miejsca siedzące stałe z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa, wyposażony jest w 5 drzwi oszklonych. W przednich drzwiach szyby otwierane elektrycznie, natomiast tylne boczne drzwi nie posiadają żadnej możliwości do otwierania – przyciski otwierania elektrycznego są odłączone od instalacji, samochód nie posiada szyberdachu, za przednimi siedzeniami znajduje się kratka zamontowana na stałe, która oddziela część osobową od części bagażowej, boczne mocowanie tej kratki znajduje się w otworach do uchwytów dla pasażerów, za kratką zamontowana jest podłoga dla całej części bagażowej, w której w przedniej jej części znajduje się otwierany schowek, w części bagażowej w podsufitce brak jest uchwytów dla pasażerów, w tapicerce bocznej w części bagażowej znajdują się otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa, natomiast w otworach tych brak jest elementów mocujących pasy bezpieczeństwa. Otwory te są z zewnątrz zaślepione, pojazd wyposażony jest w 4 poduszki powietrzne i 2 kurtyny powietrzne zamontowane w przedniej części dla kierowcy i pasażera, wnętrze pojazdu jest wyposażone w dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, nagłośnienie, brak jest oświetlenia w części bagażowej pojazdu. Obecny użytkownik pojazdu – G. G. oświadczyła, że w dniu zakupu samochodu wyglądał on tak samo, jak w dniu oględzin i nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd nie posiadał świadectwa homologacji pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako 5 miejscowy, z siedzeniami rozmieszczonymi w dwóch rzędach, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczą również widoczne na zdjęciach ślady po urządzeniach montowanych w otworach do mocowania pasów bezpieczeństwa i otwory po kotwicach do mocowania tylnych siedzeń. Ponadto, we wnętrzu pojazdu, jego wykończenia, wyposażenia, znajdują się również elementy komfortowe, kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolite obicie tapicerskie - na suficie i bocznych drzwiach, oświetlenie w tylnej części pojazdu, dywaniki, wentylacja regulowana dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki, poduszki powietrzne i schowki w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie otwierane szyby (w tylnej części pojazdu dostosowane do instalacji elektrycznej), reling dachowy, felgi aluminiowe i listwy ozdobne w wykończeniu wewnętrznym i zewnętrznym pojazdu. Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 8703. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 8703. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby pojazd ten posiadał homologację ciężarową, co poświadczył obecny użytkownik pojazdu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 i art. 215 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały należycie materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ich ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. d.j.