III SA/Łd 262/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 zr zm.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 8, 9 i art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 752) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J. L. "A." P.H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A8 o nr VIN [...] w wysokości 15 319,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A8 o podanym nr VIN. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty przez stronę skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 15 319,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wskazał, że z informacji uzyskanej od B. Spółki z o.o. z siedzibą w P. z dnia 5 lipca 2013r. wynika, że samochód marki Audi A8 o wskazanym nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 4-miejscowy z nadwoziem typu Sedan, przeszklonym, bez stałej przegrody i 4 drzwiami, tj. 2 lewe i 2 prawa. W załączeniu przedstawiono wyciąg ze świadectwa homologacji. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; oraz naruszenie prawa materialnego, tj. - art.100 ust. 1 w zw. z art.100 ust.2 i art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowego samochodu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że wbrew stanowisku organu I instancji, aby dany pojazd mógł być objęty kodem 8704 nie musi posiadać świadectwa homologacji pojazdu ciężarowego. To cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie decydują o tym, czy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też towarów. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie został w ogóle wyjaśniony, ponieważ organ nie odniósł się do kwestii w jakim stanie pojazd został wprowadzony na obszar RP i w jakim stanie został sprzedany. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w C. podjął próby ustalenia stanu faktycznego i wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przez D. Sp. z o. o. z siedzibą w K. przy ul. E. Podjęte czynności okazały się bezskuteczne z powodu zaprzestania prowadzenia przez spółkę działalności pod wskazanym adresem, jednocześnie nie ustalono aktualnego adresu siedziby spółki oraz miejsca pobytu prezesa Spółki –V. S. Tym samym brak jest dowodu, że nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Audi A8 nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm3, dokonała spółka D. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi A8, nie została zapłacona akcyza. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że pojazd marki Audi A8 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm 3, został sprzedany przez J. L. przed pierwszą rejestracją w kraju na podstawie faktury Vat-marża nr [...] z dnia [...]. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu od którego nie zapłacona akcyza. W toku postępowania ustalono, że pojazd marki Audi A8 o podanym powyżej nr VIN zakupiony został przez stronę jako samochód specjalny - pomoc drogowa. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...], nr [...] w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód specjalny, w pkt 10 "przeznaczenie" znajduje się zapis - 504 pomoc drogowa, w pkt 17 "liczba miejsc do siedzenia/ogółem" znajduje się zapis - 4/4, w pkt 34 "pojemność skokowa silnika" znajduje się zapis - 2967 cm3, zaś w pkt 43 "rok produkcji" znajduje się zapis - 2007. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w F. oględzin i załączonej dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu ustalono, że samochód posiada nadwozie typu sedan, czterodrzwiowe. Wszystkie otwory okienne posiadają szyby. Wnętrze nadwozia wyposażone jest w 5 miejsc siedzących. Wszystkie fotele wyposażono w zagłówki oraz bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa. Fotele są wykonane z jednorodnego materiału (skóry). Pojazd wyposażono m.in. w automatyczną strefową klimatyzację (w tym również z tyłu pojazdu), elektrycznie podnoszone szyby wszystkich drzwi, elektrycznie regulowane i składane lusterka boczne, elektryczne fotele-również z tyłu pojazdu, nawiewy, oraz podłokietniki z przodu i w tylnej części pojazdu, system audio z głośnikami w całej części nadwozia, systemy bezpieczeństwa, w tym poduszki powietrzne, oświetlenie, itp. W jednolitej podsufitce znajdują się lampki oświetleniowe i boczne uchwyty nad drzwiami. Całe wnętrze pojazdu jest wyposażone w jednolitą kolorystycznie i rodzajowo tapicerkę siedzeń, bocznych paneli, podsufitkę w całym wnętrzu i tapicerkę bagażnika, właściwą dla samochodów osobowych. Zdaniem organu przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają zatem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako całkowicie przeszklony, pięcioosobowy pojazd osobowy i w momencie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, bez wątpienia posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Świadczą o tym cechy pojazdu stwierdzone w wyniku oględzin oraz zeznania świadka – J. H. aktualnego właściciela pojazdu. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...], nr [...] i załącznika w postaci opisu dokonanych zmian ww. pojeździe wynika, że zdemontowano zabudowę do obsługi i naprawy pojazdów, zmieniono liczbę miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy do 5. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wykazała, że sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki Audi A8 jest pojazdem objętym pozycją 8703. Świadczy o tym w szczególności wyciąg z homologacji przedmiotowego samochodu otrzymanego za pośrednictwem B. Sp z o. o., z którego wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 4-miejscowy, z nadwoziem typu SEDAN, przeszklony, bez stałej przegrody, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewych + 2 prawych. Tym samym nie został skonstruowany, czy też przystosowany ani nawet wyposażony w urządzenia, które umożliwiałyby podnoszenie wciąganie i holowanie uszkodzonych samochodów. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji CN 8705 pojazd specjalistyczny typu pomoc drogowa powinien posiadać takie cechy. Wymieniony pojazd nie jest zatem z założenia przeznaczony do wykonywania funkcji samochodu specjalistycznego typu pomoc drogowa. Przedmiotowy pojazd posiada natomiast wszelkie cechy charakteryzujące samochody osobowe, a wnioskując po opisanym powyżej jego komfortowym wyposażeniu jest to samochód osobowy zaliczany do wyższej klasy. Zastosowane w dokumentach pojazdu nazewnictwo "samochód specjalistyczny - pomoc drogowa" sugerowało jedynie jego użytkowanie w Niemczech w "ramach" służb pomocy drogowej np. do przewozu osób, których pojazdy uległy awarii na drodze ale nie spełniał zadań klasycznego pojazdu pomocy drogowej (tj. ciężarówka lub samochód na podwoziu ciężarowym) wyposażonego w mechanizmy podnoszące - dźwigi, stojaki, koła pasowe albo wciągarki przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów). W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ww. samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy 4 - miejscowy, jego cechy konstrukcyjne, wygląd zewnętrzny, stylistyka i wyposażenie po opuszczeniu zakładu produkcyjnego, świadczą o przeznaczeniu pojazdu, nadanym przez producenta, jako samochodu osobowego. Jakiekolwiek ewentualnie dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe byłyby również potwierdzeniem, że mimo iż samochód spełniałby inne wymogi, nie wyłączałoby to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, które było cały czas zachowane. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące pojazd do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę i dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i jest typowe dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany miały charakter tymczasowy i nie spowodowały, że przedmiotowy pojazd uzyskał cechy konstrukcyjne samochodu specjalnego i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że na gruncie prawa niemieckiego pojazd ten był traktowany jako pojazd specjalny, na gruncie jednak przepisów polskich, dla celów ustalenia podatku akcyzowego najważniejsze znaczenie ma ustawa o podatku akcyzowym i ustalenie w oparciu o obiektywne istniejące posiadane przez pojazd cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Odpowiadając na postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.100 ust. 1 w zw. z art 100 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, że w pojeździe dokonano zmian przystosowując go do wykonywania funkcji samochodu specjalistycznego typu pomoc drogowa świadczą jedynie o tym, że dokonane zmiany nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Przedstawiony dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i to producent fabrycznie wyprodukował przedmiotowy samochód z przeznaczeniem do przewozu osób. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy samochód można dostosować do własnych potrzeb, nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie jego produkcji. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy wystawionych na ich podstawie dokumentów, tj. np. dowodu rejestracyjnego. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Poza natomiast przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Taka ocena zgodna jest również z uwagami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r sygn. akt C - 486/06, który wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Okolicznością decydującą są zatem cechy, jakie sporny pojazd otrzymał w procesie produkcji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu, nie jest determinowane zapisem w dokumencie urzędowym, jakim jest chociażby dowód rejestracyjny pojazdu, czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dokumenty te miałyby decydujące znaczenie dla oceny pojazdu w świetle ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia pojazdu do ruchu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji , a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie podatkowej, które są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. W rozpoznawanej sprawie podatnik dokonał sprzedaży pojazdu marki Audi A8 na podstawie faktury Vat-marża nr [...] z dnia [...], za kwotę 98 000,00 zł. Zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie programu G. firmy H. ze stycznia 2011r. średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu wynosiła 140 800,00 zł natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu I. ze stycznia 2011 r. wydawnictwa J. - średnia wartość rynkowa pojazdu ww. marki wynosiła 116 000,00 zł. Zatem wartość ww. pojazdu wynikająca z przedstawionej faktury, zdaniem organu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego na terenie kraju. Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych. Ze względu na to, iż przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 2967 cm3 do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6%. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej odwołując się do treści art 100 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że dokumentacja zgromadzona w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie, że pojazd marki Audi A8 o wskazanym powyżej nr VIN był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Ustalono, że od czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego nie została złożona stosowna deklaracja podatkowa i zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, że nie ustalono podmiotu, który dokonał czynności nabycia, a podatek akcyzowy nie został uiszczony, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu o treść art. 100 ust.1 pkt 3 lit b ustawy. Wbrew postawionym w odwołaniu zarzutom, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną art. 120 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło również naruszenie zasady zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która jak wynika z doktryny i orzecznictwa, wyraża się m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący i dokładny materiał dowodowy, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W toku postępowania ustalono, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej. Jako samochód specjalny został określony w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Od momentu wyprodukowania pojazd posiadał cechy samochodu osobowego, tj. zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd został przekwalifikowany jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), jednak dokonane w pojeździe zmiany nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymując zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.; - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; oraz naruszenie prawa materialnego, tj. - art.100 ust. 1 w zw. z art.100 ust.2 i art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowego samochodu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J. L. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznany za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu marki Audi A8, niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, jak również czy prawidłowa była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Jak wynika z akt, w toku prowadzonego postępowania w stosunku do D. sp. z o.o. w K, od której skarżący nabył sporny towar na podstawie faktury z dnia [...], organ podatkowy nie ustalił aktualnego adresu Spółki oraz miejsca pobytu jej prezesa. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie nie ustaliło, że wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu marki Audi A8 dokonała D. Spółka z o.o. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi A8, nie została zapłacona akcyza. Natomiast w stosunku do skarżącego organy ustaliły, że przedmiotowy pojazd został sprzedany przez J. L. przed pierwszą rejestracją w kraju na podstawie faktury z dnia [...] VAT-marża nr [...]. Skarżący prowadzący działalność pod nazwą "A." P.H. dokonał sprzedaży na rzecz M. S. (k. 25 akt admin.). Na fakturze widnieje adnotacja, że "Kupujący oświadcza, że zapoznał się ze stanem technicznym pojazdu i nie będzie rościł pretensji z tego powodu do sprzedającego". Z załącznika o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...] wynika, że jako rodzaj pojazdu wpisano – samochód specjalny (pkt 8), przeznaczenie – pomoc drogowa (pkt 10), liczba miejsc do siedzenia/ogółem – 4/4 (pkt 17). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (importu – przyp. Sądu) albo 2 (nabycia wewnątrzwspólnotowego – przyp. Sądu). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, o czym stanowi już regulacja art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt. 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na potrzeby działu V ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego przywoływane wyżej regulacje, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się między innymi jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Jak wskazano wyżej, skarżący dokonał w dniu 7 stycznia 2011 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego marki Audi A8. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy (zob. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu 7 stycznia 2011 r., w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub - ewentualnie - z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącego. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu marki Audi A8 (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a.) - jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży (dokonanej przez D. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego), sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wykazał, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sam skarżący nie wykazał, aby było inaczej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - art. 100 ust. 2 u.p.a. umożliwiający opodatkowanie akcyzą kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to jest z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. Istotnie organy podniosły, że w materiale dowodowym brak jest dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka D. Nie zmienia to jednak faktu, że organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wykazały, że od wskazanego samochodu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, przed jego pierwszą rejestracją. Natomiast bezpośrednio w wyniku sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącego na rzecz M. S. nastąpiła jego pierwsza rejestracja w kraju. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej są więc nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu stwierdzić należy, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W konsekwencji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreśla się, że obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Informacje odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji pochodzącej od generalnego importera marki Audi w Polsce spółki B. Sp. z o.o. (k. 65 akt admin.), oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu (k. 106-128 akt administracyjnych). Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi A8 posiada nadwozie typu sedan, czterodrzwiowe. Wszystkie otwory okienne posiadają szyby. Wnętrze nadwozia wyposażone jest w 5 miejsc siedzących. Wszystkie fotele wyposażono w zagłówki oraz bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa. Fotele są wykonane z jednorodnego materiału (skóry). Pojazd wyposażono m.in. w automatyczną strefową klimatyzację (w tym również z tyłu pojazdu), elektrycznie podnoszone szyby wszystkich drzwi, elektrycznie regulowane i składane lusterka boczne, elektryczne fotele-również z tyłu pojazdu, nawiewy, oraz podłokietniki z przodu i w tylnej części pojazdu, system audio z głośnikami w całej części nadwozia, systemy bezpieczeństwa, w tym poduszki powietrzne, oświetlenie, itp. W jednolitej podsufitce znajdują się lampki oświetleniowe i boczne uchwyty nad drzwiami. Całe wnętrze pojazdu jest wyposażone w jednolitą kolorystycznie i rodzajowo tapicerkę siedzeń, bocznych paneli, podsufitkę w całym wnętrzu i tapicerkę bagażnika, właściwą dla samochodów osobowych. Powyższe ustalenia, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (oświadczenie B. Sp. z o.o. z dnia 5 lipca 2013 r. - k. 65 akt admin., zgodnie z którym samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 4-miejscowy z nadwoziem typu sedan, przeszklonym, bez przegrody stałej). Zmiany wykonane w przedmiotowym pojeździe polegające m.in. zdemontowaniu zabudowy do obsługi i naprawy pojazdów oraz zwiększeniu liczby miejsc do siedzenia do 5 nie były zmianami wpływającymi na zmianę klasyfikacji tego pojazdu (zaświadczenie z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] k.42-43 akt admin.). Przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Nie bez znaczenia pozostaje fakt komfortowego wyposażenia przedmiotowego auta m.in. w skórzaną tapicerkę, aluminiowe felgi, klimatyzację czy też wielofunkcyjną drewnianą kierownicę, co jak na ciężarowe przeznaczenie tego auta byłoby absolutnie zbyteczne i nieuzasadnione. Nie można zatem zarzucić organowi, że ten nie ustalił istotnej – w ocenie skarżącego – okoliczności, w jakim stanie pojazd został wprowadzony na teren RP i w jakim został sprzedany, bowiem okoliczności te wobec zgromadzonego materiału dowodowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić należy jeszcze raz, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie ma znaczenia w powyższym względzie zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Na tej podstawie słusznie organy celne przejęły, że pojazd który został nabyty przez skarżącego, a następnie sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikowały do pozycji HS 8703 i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organy podatkowe uwzględniły też całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zarówno osoby podatnika jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych wskazanych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco i przekonująco w uzasadnieniach decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę. r.t.