III SA/Łd 276/19

Dnia 28 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Asesor NSA Irena Krzemieniewska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 14 335,60 zł, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postepowania administracyjnego, art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 1, 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1960 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13 414,90 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. wystawił wobec A Sp. z o.o. w likwidacji tytuły wykonawcze: -z dnia 13 maja 2009 r. o nr: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]), z dnia 12 stycznia 2011 r. o nr: [...] ([...]),[...] ([...]), z dnia 4 lutego 2011 r. o nr: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]), z dnia 1 kwietnia 2011 r. o nr: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]), z dnia 23 maja 2011 r. o nr [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...][...]), -z dnia 3 marca 2011 r. o nr [...] ([...]),[...] ([...]),[...]), z dnia 27 października 2011 r. o nr: [...], [...],[...], z dnia 23 listopada 2011 r. o nr [...],[...],[...], z dnia 20 grudnia 2011 r. o nr: [...],[...],[...], z dnia 17 maja 2012 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], z dnia 31 maja 2012 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...][...],[...],[...],[...], z dnia 23 listopada 2012 r. o nr: [...], [...], [...], z dnia 17 stycznia 2013 r. o nr: [...], [...],[...], z dnia 14 marca 2013 r. o nr: [...] [...],[...],[...],[...],[...], z dnia 3 lipca 2013 r. o nr: [...],[...], [...], -z dnia 4 września 2013 r. o nr: [...], [...], [...], z dnia 2 stycznia 2014 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...], z dnia 27 lutego 2014 r. o nr: [...],[...],[...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. skierował do szeregu banków oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienia o zajęciu odpowiednio wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, jednakże zajęcia okazały się nieskuteczne. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przekazał powyższe tytuły wykonawcze (za wyjątkiem tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...], [...]) Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] skierował zawiadomienia z dnia 27 kwietnia 2012 r. do A S.A. i B S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono do A S.A. w dniu 7 maja 2012 r., zaś [...] A w dniu 4 maja 2012 r. Z kolei B S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 8 maja 2012 r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...],[...] oraz [...],[...] i [...], [...] skierował do A S.A. zawiadomienia z dnia 18 maja 2012 r. o nr [...],[...],[...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 maja 2012 r., a zobowiązanej spółce w dniu 7 czerwca 2012 r. w trybie art. 45 w zw. z art. 44 k.p.a. A S. A. oraz B S. A. poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji prowadzonej do przedmiotowych składników majątku spółki przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. L. Z., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnych prowadzonych do rachunku bankowego zobowiązanej spółki Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] wraz z aktami egzekucyjnymi. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...],[...], od [...] do [...]. od [...] do [...]. od [...] do [...] skierował do B S.A. i A S.A. zawiadomienia z dnia 23 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Ww. zawiadomienie A S.A. odebrał w dniu 30 kwietnia 2012 r., zaś B S. A. w dniu 8 maja 2012 r. Natomiast zobowiązanej spółce ww. zawiadomienia doręczono w dniu 4 maja 2012 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...],[...] skierował zawiadomienia z dnia 12 lutego 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, odpowiednio do A S.A. i B S.A. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono spółce w dniu 19 lutego 2013 r. B S.A. w odpowiedzi na zawiadomienie pismem z dnia 26 lutego 2013 r. wskazał, że na rachunku dłużnika brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia. Z kolei A pismem z dnia 22 lutego 2013 r. poinformował, że na rachunku dłużnika brak jest środków, z których możliwa byłaby realizacja otrzymanego zajęcia, z uwzględnieniem kwot ustawowo wyłączonych spod egzekucji. Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej spółki spisane przez poborców skarbowych [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach 7 listopada 2012 r. i 5 lipca 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego A Sp. z o. o. zmieniło siedzibę, w związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., przekazał tytuły wykonawcze wraz z aktami egzekucyjnymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W., jako organowi właściwemu do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. skierował do C S. A. zawiadomienie z dnia 16 stycznia 2015 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi na ww. zajęcie, doręczone w dniu 21 stycznia 2015 r. w piśmie z dnia 23.01.2015 r. poinformowano, że spółka posiada rachunki bieżące, na których zostały ustanowione blokady środków. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...],[...],[...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od ...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...],[...], od [...] do [...], od [...] do [...] z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie wierzyciel nie wniósł zażalenia. Postanowieniem z dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. obciążył wierzyciela, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7 196.96 zł. powstałymi w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o. o. w likwidacji. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono wierzycielowi w dniu 14 grudnia 2015 r. Na powyższe rozstrzygnięcie wierzyciel wniósł zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że organ winien był obciążyć wierzyciela wszystkimi kosztami egzekucyjnymi, niezależnie od tego, który organ egzekucyjny spowodował ich powstanie. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. ustalił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 7 196,96 zł na które składają się: 7 196,96 zł (opłata za czynność egzekucyjną - zajęcie rachunku bankowego - zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. ww. postanowieniem rozstrzygnął zatem jedynie w zakresie kosztów egzekucyjnych, które powstały w związku z dokonaniem zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S. A. Organ odwoławczy uznał zatem, że konstrukcja postanowienia organu egzekucyjnego wskazuje na zawarcie w nim w istocie elementów postanowienia o rozliczeniu kosztów egzekucyjnych, przy czym obejmuje tylko koszty przypadające na rzecz organu egzekucyjnego, który zakończył przedmiotowe postępowanie. Ponadto organ odwoławczy zarzucil zaskarżonemu postanowieniu, że nie odpowiada wymaganiom ustanowionym w art. 107 § 3 K.p.a. ze l również czy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. działając na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., skierował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. zawiadomienie z dnia 17 października 2018 r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec A Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...],[...],[...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...],[...], od [...] do [...], od [...] do [...] w łącznej kwocie 14 335,60 zł. Ww. zawiadomienie doręczono wierzycielowi w dniu 22 października 2018 r. W piśmie z dnia 29 października 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. obciążył wierzyciela, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 14 335,60 zł. Od powyższego postanowienia Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. złożył zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej niezasadnie naliczonych kosztów w postaci opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne, którymi obciążony został wierzyciel. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na wniosek wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., na podstawie tytułów wykonawczych o podanych powyżej numerach prowadził administracyjne postępowanie egzekucyjne. W wyniku podjętych przez Dyrektora Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. czynności, powstały koszty na podstawie: art. 64 § 6 u.p.e.a., z tytułu opłaty manipulacyjnej za doręczenie zobowiązanej spółce tytułów wykonawczych, art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] w związku z zajęciem rachunku bankowego dłużnika w A w W. S. A. Wierzyciel wskazał, że wymienione tytuły wykonawcze przesłane były do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] przesłane zostały celem prowadzenia łącznego zbiegu egzekucji z rachunku bankowego dłużnika w A w W. S. A. Pismem z dnia 4 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wszystkie wymienione powyżej tytuły wykonawcze wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. podniósł, że w dniu 14 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. ustalił za pośrednictwem C S.A. C, że spółka posiada rachunek bankowy w C S.A. W dniu 16 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny bez upewnienia się co do wysokości środków na wskazanym rachunku, dokonał zajęcia składnika majątku zobowiązanego. Zajęcie opiewało na kwotę 767 758,18 zł, która obejmowała należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych przez wszystkich wierzycieli, których akta przekazane były do organu. Wierzyciel zaznaczył przy tym, iż zajęcie rachunku bankowego w CS. A. dotyczyło również tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], które były przesłane do Naczelnika wyłącznie do "prowadzenia łącznego zbiegu egzekucji z rachunku bankowego dłużnika w A w W. S. A." W dalszej części zażalenia wierzyciel przedstawił przebieg postępowania w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o. o. w likwidacji. W ocenie wierzyciela, zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 107 § 3 w zw. z art. 162 k.p.a. oraz art. 7 § 2, art. 64c § 4, § 10, § 11 i art. 64c § 12 u.p.e.a. Zdaniem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wydając w dniu 22 października 2018 r. zawiadomienie o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego, a następnie w dniu [...] r. zaskarżone postanowienie naruszył zasady wynikające z art. 7 Konstytucji RP i art. 6 K.p.a., ponieważ nieprawidłowo zastosował treść art. 64c § 4, § 6a pkt 2 oraz § 7 u.p.e.a., tj. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Tymczasem, w ocenie wierzyciela w sprawie należało zastosować art. 64c § 7 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie art. 39 pkt 2-14 ustawy o administracji podatkowej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., z uwagi na treść art. 68 tej ustawy. Wierzyciel zaznaczył przy tym, że zgodnie z treścią postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydanego na skutek wniesionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. zażalenia postanowienie w sprawie kosztów powinno być wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przekazanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., co oznacza że przedmiotowe postępowanie jest kontynuacją postępowania wszczętego przed dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie wierzyciela, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. zobligowany był do wydania postanowienia rozstrzygającego o kosztach prowadzonej egzekucji, a postanowienie to powinno obejmować wszystkie powstałe w jej toku koszty egzekucyjne oraz rozstrzygać o zasadach ich ponoszenia. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. obciążając wierzyciela kosztami, powołał się na treść art. 64c § 10, § 11, § 12 u.p.e.a. i nie wyjaśnił z jakiego powodu przepisy te zastosował, co oznacza, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem treści art.107 § 3 w zw. z art. 162 k.p.a. Brak pełnego uzasadnienia uniemożliwia wierzycielowi poznanie z jakiego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w przedmiotowej sprawie zastosował art. 64c § 11 i § 12 u.p.e.a. Dodatkowo wierzyciel zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. nie miał podstaw do obciążenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. opłatą za czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów o numerach od [...] do [...], które powstały w związku z niezasadnym zajęciem rachunku bankowego dłużnika w C S.A. Wierzyciel stoi na stanowisku, że Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. dokonał na podstawie ww. tytułów wykonawczych zajęcia rachunku dłużnika w A w W. S.A., w wyniku którego doszło do zbiegu egzekucji. Z tego powodu Dyrektor Oddziału ZUS w K. przekazał sprawę do łącznego prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wyłącznie w ramach zbiegu do rachunku bankowego w A w W. S. A. Kolejne przekazanie sprawy (z uwagi na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego) do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. nie zmieniło faktu, że tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] były przekazane wyłącznie w ramach zbiegu egzekucji. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. nie był organem uprawnionym do stosowania na podstawie tych tytułów żadnych innych środków egzekucyjnych, gdyż na ich podstawie nie prowadził całego postępowania egzekucyjnego, a jedynie kontynuował łączne prowadzenie egzekucji wyłącznie do rachunku bankowego w A S.A. Ponadto w ocenie wierzyciela, zajęcie rachunku bankowego w C S.A. na kwotę 767758,18 zł nie było ukierunkowane na osiągnięcie celu egzekucji. Wierzyciel podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem, że przepisy prawa nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku uprzedniego badania, czy egzekucja będzie efektywna. Odwołując się do treści art. 7 § 2 u.p.e.a., wskazał, że organ egzekucyjny ma ustawowy obowiązek do osiągnięcia celu egzekucji, tj. doprowadzenia do wykonania egzekwowanego obowiązku. W ocenie wierzyciela, dokonanie zajęcia rachunku bankowego, co do którego skuteczności istniały uzasadnione wątpliwości, na łączną kwotę 767758,18 zł w żaden sposób nie było ukierunkowane na osiągnięcie celu egzekucji. Ta czynność, w ocenie wierzyciela, ma cechy czynności pozornej, ukierunkowanej wyłącznie na naliczenie kosztów egzekucyjnych w maksymalnie wysokich kwotach, wynikających z przepisów uznanych w tym zakresie za niezgodne z aktem rangi najwyższej w systemie prawa państwowego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 687/12 wierzyciel podkreślił, że organ egzekucyjny przed podjęciem czynności mając na względzie osiągnięcie celu egzekucji, powinien przeprowadzić stosowną kalkulację, gdyż w przeciwnym razie, nie będzie mógł obciążyć wierzyciela kosztami powstałymi w ten sposób. Wątpliwości wierzyciela budzi także ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wysokość kosztów egzekucyjnych, jako znacznie zawyżonych w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Jedyną czynnością egzekucyjną, której dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego A Sp. z o. o. w likwidacji było skierowanie zajęcia rachunku bankowego dłużnika do C S. A. Czynność ta polegała na wygenerowaniu z systemu informatycznego dokumentu w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 16 stycznia 2015 r. i na przesłaniu dokumentu do C S.A. W związku z tą czynnością Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.W. naliczył koszty w wysokości 12 444,60 zł. Odnosząc się natomiast do wydatków, jakie w ocenie wierzyciela, rzeczywiście poniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w związku z prowadzonym postępowaniem, wierzyciel wskazał na takie czynności faktyczne jak: pismo z dnia 13 kwietnia 2015 r. skierowane do Sądu Rejonowego dla Ł.W. o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji, skierowanie zapytania za pośrednictwem C S.A. C, ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 22 czerwca 2015 r., raport poborcy skarbowego sporządzony w dniach 9-10 marca 2015 r. W ocenie wierzyciela wydatki, jakie poniósł organ egzekucyjny, nie przekroczyły kwoty 100 zł. Dodatkowo wierzyciel podkreślił, że wszystkie te czynności były dokonywane łącznie na rzecz innych wierzycieli, biorących udział w sprawie. Końcowo wierzyciel wskazał, iż fakt, że ustawodawca dotychczas nie ingerował w zakres obowiązywania art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., nie zwalnia organu egzekucyjnego od obowiązku sumiennego i rzetelnego ustalenia kosztów, a dopiero wówczas obciążenia nimi wierzyciela publicznoprawnego, który był w tej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym. W ocenie wierzyciela, błędne jest stanowisko, iż można bezwzględnie stosować przepis mając świadomość, że jest on w określonym zakresie niezgodny z Konstytucją. Organy powinny zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności miedzy wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b ww. ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od powyższej regulacji, przewidując odpowiedzialność wierzyciela (niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym) za ww. koszty m.in. w sytuacji gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągane od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Jedną z sytuacji wypełniających dyspozycję art. 64c § 4 u.p.e.a., jest okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza bowiem jego zakończenie z woli wierzyciela lub na skutek przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego czyni niemożliwym ściągnięcie przez organ egzekucyjny od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. Regulacje zawarte w art. 64c § 4, § 5 oraz § 6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istniała względem zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego, a jej podstawę stanowiły wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego może nastąpić jedynie przy zastosowaniu środków egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jego podstawie. W analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ww. postanowieniem oznacza, że powstałe w jego toku koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanej spółki. Z kolei w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., działając na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. skierował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. zawiadomienie z dnia 17 października 2018 r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 14 335,60 zł. Następnie, działając na wniosek wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] r. obciążył wierzyciela, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Zgodnie z art. 64c § 6a u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia: zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Stosownie zaś do § 7 cyt. przepisu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania przez organ egzekucyjny. Brzmienie art. 64c u.p.e.a. zostało nadane na podstawie art. 39 pkt 14 lit. b i c ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1269 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie art. 68 ustawy zmieniającej stanowił, że do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39 (tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przy czym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., skargi i wnioski o których mowa w art. 68 ustawy o administracji podatkowej, należy utożsamiać ze skargami na czynność egzekucyjną oraz wnioskami o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 23 i art. 54 u.p.e.a., które znowelizowane zostały przedmiotową ustawą zmieniającą. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych w zakresie postępowania w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, to zastosowanie mają przepisy prawa w nowym brzmieniu. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą i doktryną prawniczą, w sytuacji braku przepisów przejściowych stosuje się zasadę bezpośredniego działania prawa, która polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie zazwyczaj odpowiada przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków, niż poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy są traktowani jednakowo, według takich samych norm. Odnosząc się do kwestii oceny właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec "A" Sp. z o. o. w likwidacji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], a co za tym idzie uprawnienia do stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, co skutkowało powstaniem kosztów postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w związku ze zbiegiem egzekucji prowadzonych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do rachunku bankowego zobowiązanej spółki w A S.A., Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., w którym wskazał, że w sprawie zaistniał zbieg egzekucji administracyjnych. Przy piśmie przekazano oryginały tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wraz z aktami egzekucyjnymi. Przekazując ww. tytuły Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. nie powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Cywilny z dnia [...].10.2012 r. sygn. akt [...] rozstrzygające, który organ jest właściwy do prowadzenia egzekucji ze składnika majątku zobowiązanej spółki, do którego nastąpił zbieg egzekucji. Organ odwoławczy nadmienił, że nie bez znaczenia w sprawie są wątpliwości interpretacyjne jakie rodził art. 63 u.p.e.a., tj. brak jednolitości stanowiska czy zbieg egzekucji administracyjnych ma charakter przedmiotowy czy podmiotowy. Wskazał, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. w toku egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. nie zgłaszał wątpliwości co do właściwości organu egzekucyjnego do łącznego (w znaczeniu podmiotowym) prowadzenia egzekucji wobec A Sp. z o. o. w likwidacji. Kwestie te wierzyciel zgłosił dopiero na etapie postępowania w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Co do zasady zatem przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, stanowiły podstawy do przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., iż zbieg egzekucji prowadzonych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do rachunku bankowego zobowiązanej spółki w A S.A. miał charakter podmiotowy, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. był właściwym do stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Mając jednak na uwadze treść postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] oraz argumentację wierzyciela, który stoi na stanowisku, że zbieg egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki miał charakter przedmiotowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] w związku z zajęciem zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C S.A. Tym samym w ramach analizowanej sprawy bezzasadne jest orzekanie o pozostałych kosztach egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, gdyż wygenerowane zostały one przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., który prowadził egzekucję na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Odnosząc się do wysokości pozostałych naliczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym organ wskazał, że ustawodawca w art. 64 u.p.e.a., uregulował kwestię wysokości oraz sposobu naliczania opłat pobieranych przez organ egzekucyjny za dokonane czynności egzekucyjne w egzekucji należności pieniężnych. Organ odwoławczy nadmienił, że art. 64 u.p.e.a. znowelizowany został przez art. 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny, ustawy -Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., póz. 1311 ze zm.), która weszła w życie z dniem 8 września 2016 r. Przy czym ustawodawca zawarł w art. 21 ustawy zmieniającej zastrzeżenie, iż przepisy ustaw zmienianych w art. 2 i art. 3 (tj. m.in. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do postępowań wszczętych po wejściu w życie niniejszej ustawy. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. w likwidacji wszczęte zostało przed dniem 8 września 2016 r., w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 64 w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 września 2016 r. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 64 § 1 u.p.e.a., uregulował kwestię wysokości opłat pobieranych przez organ egzekucyjny za dokonane czynności egzekucyjne w egzekucji należności pieniężnych. Przepis ten zawiera katalog zamknięty czynności egzekucyjnych wraz z wysokością opłat za dokonanie każdej z nich. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 (świadczenie z ubezpieczenia społecznego) i 3 (wynagrodzenie za pracę) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Z kolei w myśl art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a., organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - 10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3 zł. Stosownie zaś do treści art. 64 § 4 u.p.e.a., opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Zgodnie natomiast z art. 64 § 5 (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego), jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6,80 zł. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. W myśl art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. Stosownie zaś do treści art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje - zgodnie z art. 64 § 10 omawianej ustawy - z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W myśl zaś art. 64 § 9 pkt 11 u.p.e.a., za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - z chwilą podpisania protokołu przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika oraz przez zobowiązanego lub świadka przywołanego do tej czynności. Natomiast zgodnie z art. 27a § 1 u.p.e.a., w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Stosownie do § 2 cytowanego przepisu, przepis § 1 stosuje się również do odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej i kosztów egzekucyjnych. W art. 27a § 3 u.p.e.a., wskazano, że zaokrąglenie następuje w ten sposób, że kwoty wynoszące: mniej niż 5 groszy pomija się; 5 i więcej groszy podwyższa się do pełnych dziesiątek groszy. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. organ egzekucyjny zasadnie uznał, że na koszty egzekucyjne powstałe w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego składają się opłata manipulacyjna, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata za spisanie protokołów o stanie majątkowym spółki. Za dokonane przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. czynności egzekucyjne należne są koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 13 414,90 zł, na które składają się: koszty z tytułu opłaty manipulacyjnej należnej w wysokości 1% kwoty egzekwowanej należności w kwocie 1 767,80 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 5% egzekwowanej należności w kwocie 11 651,60 zł, • opłata za spisanie na miejscu w siedzibie spółki protokołu o stanie majątkowym w kwocie 6 zł. Na stronie 15-17 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przedstawiono w formie tabelarycznej rodzaj i wysokość kosztów egzekucyjnych dla poszczególnych tytułów wykonawczych, których ogólna kwota wyniosła 13 414,90 zł i została wykazana w sentencji postanowienia jako kwota kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska wierzyciela, że art. 7 § 2 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uprzedniego badania przed dokonaniem zajęcia, czy egzekucja z danego składnika majątkowego zobowiązanego, np. z rachunku bankowego, będzie efektywna. Obowiązujące przepisy nie uzależniają wysokości naliczanych kosztów egzekucyjnych od kwoty wyegzekwowanych należności, lecz określają je procentowo od dochodzonych należności. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że przeszkody do uznania, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego nie stanowi to, że w tym czasie na rachunku zobowiązanego brak było środków pieniężnych. Niezasadny jest także zarzut, że dla skutecznego zastosowania tego środka egzekucyjnego wymagane jest rzeczywiste zajęcie określonej kwoty pieniędzy. Takie rozumienie skuteczności zastosowania omawianego środka egzekucyjnego prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów, u których doszło do zajęcia "chociaż jednej złotówki" (co rodziłoby określonego rodzaju konsekwencje) i podmiotów, u których nie było żadnych wpływów na konto bankowe. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych wątpliwości co do wysokości ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. kosztów egzekucyjnych, jako znacznie zawyżonych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, a zatem wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał Konstytucyjny pominięciem prawodawczym. Tymczasem stosownie do treści art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Administracyjne organy egzekucyjne nie są zatem uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działaniu wbrew tym przepisom. Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku odnosząc się do skutków wyroku zaznaczył, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ww. ustawy, ale także maksymalną wysokość innych kosztów egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien ponadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgadza się z podniesionym w zażaleniu zarzutem wierzyciela, że zaskarżone postanowienie narusza art. 107 § 3 w zw. z art. 162 k.p.a., gdyż organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami powołał się na treść art. 64c § 10, § 11 § 12 u.p.e.a., lecz nie wyjaśnił z jakiego powodu przepisy te zastosował. Zdaniem organu zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a., i rozstrzyga o kosztach egzekucyjnych prowadzonej egzekucji i obejmuje wszystkie powstałe w jej toku koszty egzekucyjne oraz rozstrzyga o zasadach ich ponoszenia. Przepis art. 64c § 10, § 11, § 12 u.p.e.a. został w uzasadnieniu postanowienia przywołany jedynie informacyjnie aby przedstawić tryb procedowania organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a., zaś art. 162 k.p.a. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił naruszenie przepisów, tj. 1. art. 138 § 1 w zw. z art. 6 k.p.a. polegające na wydaniu postanowienia, które nie odpowiada żadnemu z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie rozstrzygnięć, art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i art. 11 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na niedostateczne odniesienie się do zarzutów w złożonym przez skarżącego zażaleniu oraz niewystarczające wyjaśnienie podstaw i przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy obciążając Zakład kosztami postępowania administracyjnego, art. 64c § 1, § 4, § 7, art. 64 § 1 oraz art. 7 § 2 u.p.e.a. przez niezasadne obciążenie kosztami postępowania egzekucyjnego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., w zawyżonej wysokości i sprzecznie z zasadą celowości, art. 68 oraz art. 39 ustawy o administracji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W oparciu o postawione zarzuty Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów aniżeli podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1303 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. z dnia [...] r. w całości i obciążające wierzyciela tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.414,90 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. w likwidacji. na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że kwestie związane z powstaniem i wysokością kosztów egzekucyjnych oraz podmiotów obowiązanych do ich poniesienia uregulowane zostały w Dziale I Rozdziale 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."). Podstawę materialnoprawną dla podjęcia zaskarżonego postanowienia stanowił art. 64 c § 1 § 4 i § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 68 oraz art. 39 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W tym kontekście strona twierdzi, że organ winien zastosować art. 64c § 7 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. W ocenie sądu stanowisko strony jest niezasadne. Należy wskazać, że art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzemieniu do dnia 1 stycznia 2016 r. stanowił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Na podstawie art. 39 pkt 14 lit. b ww. ustawy o administracji podatkowej w art. 64c u.p.e.a. po § 6 dodano § 6a w brzmieniu: Organ egzekucyjny zawiadamia: 1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a)wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b)w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2)wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela.", Stosownie do postanowień art. 39 pkt 14 lit. c ustawy o administracji podatkowej zmieniono brzmienie art. 64c § 7 u.p.e.a. , który otrzymał następujące brzmienie "Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a.", Zgodnie z art. 77 pkt 2a ustawy o administracji podatkowej ustawa weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r., z wyjątkiem m.in. art. 39 pkt 2-14, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zauważyć również należy, że stosownie do postanowień art. 68 ustawy o administracji podatkowej do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym, z uwagi na brzmienie art. 68 ustawy o administracji podatkowej, przepis art. 64c § 7 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten w brzmieniu przed jego uchyleniem, stosowany był tylko do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi do końca 2015 r. i niezakończonych do tego czasu. Odnosząc się do postawionego zarzutu Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1890/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że "przepis art. 68 ustawy z 2015 r. o administracji podatkowej dotyczy zainicjowanych procesów "wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego rozpoczętych przed dniem wejścia w życie nowelizującej ustawy. Zatem ma on zastosowanie wyłącznie do spraw, w których toczy się w dalszym ciągu postępowanie "główne", które do dnia wejścia w życie nowelizacji nie zostało ukończone" Sąd podziela prezentowane przez organ stanowisko, że pod pojęciem procesów "wpadkowych" należy rozumieć postępowania toczące się ze skargi na czynność egzekucyjną oraz wniosku o wstrzymanie postepowania egzekucyjnego. Reasumując należy uznać, że przepis art. 68 ustawy zmieniającej dotyczy zainicjowanych procesów "wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego rozpoczętych przed dniem wejścia w życie nowelizującej ustawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której nie toczyło się żadne postępowanie wpadkowe zainicjowane wnioskiem strony. Wobec tego zarzut niezastosowania przepisu art. 64 c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. należy uznać za nieuzasadniony. Dodatkowo należy podnieść, że zastosowanie przepisów znowelizowanych nie spowodowało żadnych ujemnych konsekwencji dla strony szczególnie w zakresie możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i jego skontrolowania zarówno przez organ nadzoru jak i przez sąd administracyjny. Tym bardziej, że stawiając zarzut naruszenia art. 68 oraz art. 39 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej strona nie wskazała jaki wpływ na zaskarżone orzeczenie miało to naruszenia. Tymczasem jak wskazano wyżej, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 138 § 1 w zw. z art. 6 k.p.a. polegającego na wydaniu postanowienia, które nie odpowiada żadnemu z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Osnowa decyzji, o której mowa w pierwszej części zdania, składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczoną decyzję organu pierwszej instancji i określa zakres tego uchylenia - w całości lub w części, zaś w drugiej organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. W przypadku, gdy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, może orzec co do istoty sprawy tylko w tej części. Zatem dopuszczalną formą rozstrzygnięcia, zgodnie z omawianym przepisem, jest uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości albo w części i w tym zakresie albo orzeczenie co do istoty sprawy (decyzja reformacyjna) bądź też umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości albo w części. Prawidłowość takiej wykładni znajduje swój wyraz w piśmiennictwie (zob. M.Jaśkowska, A.Wróbel. Komentarz Kodeks postępowania administracyjnego, LEX, 2013). Rozpatrując odwołanie, organ obowiązany jest zbadać sprawę we wszystkich jej aspektach, a co więcej – nie powinien ograniczyć się tylko do analizy podniesionych przez skarżącego zarzutów. Częściowe uchylenie decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy wchodzi w grę tylko wówczas, gdy posiada ona przymiot "podzielności" (w sensie możliwości wyodrębnienia takich elementów rozstrzygnięcia, których brak nie podważa bytu prawnego innych jego elementów traktowanych jako całość). W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 14 335,60 zł, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13 414,90 zł. Rozstrzygniecie organu odwoławczego, w ocenie sądu nie budzi wątpliwości w kontekście prawidłowości zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Zdaniem sądu rozstrzygnięcie określa skutki ustalonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Stanowi ono kwintesencję podjętego rozstrzygnięcia, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z kolei uzasadnienie postanowienia, które jest ściśle powiązane i komplementarne z rozstrzygnięciem, odtwarza proces stosowania prawa przez organ. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 13) wynika, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy dokonane przez organ odwoławczy jest efektem uwzględnienia stanowiska strony odnośnie błędnego naliczenia kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] i wskazuje ostateczną wysokość kosztów egzekucyjnych, uwzględniającą tę korektę. Zdaniem sądu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 8 i art. 11 K.p.a. Uwzględniając przedmiot sprawy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia przesłanki wynikające z art. 107 § 3 K.p.a. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną, uwzględnił natomiast skargę przede wszystkim z uwagi na naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. W tym względzie sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 2165/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził, że "Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie zostały jednak dostrzeżone przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisów art. 64 § 9 pkt 2 i art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. Pierwszy z nich dotyczy momentu powstania obowiązku uiszczenia opłat (obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje - za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu), drugi zaś wskazuje, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego. Żaden z nich nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 ustawy mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska Sądu I instancji, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z dnia 20 marca 2018r., II FSK 778/16 z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 579/15, z dnia 20 marca 2018 r. II FSK 778/16, czy z dnia 10 kwietnia 2018 r. II FSK 914/16, CBOSA)". Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2018 r. I GSK 2307/18, z dnia 12 grudnia 2018 r. II FSK 2064/18, z dnia 6 lutego 2019 r. I GSK 2905/18. Zatem mimo, iż zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie niezasadnym jest przyjmowanie, że z przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a., wynika, że dla realizacji środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku konieczne jest przy zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego - każdorazowe badanie, czy na rachunku tym znajdują się środki finansowe i czy nie obciąży się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo było, że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych, to przedstawiona powyżej wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 prezentowana jednolicie w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzi do wniosku, że treść art. 64 § 1 pkt 4 nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w tym przepisie, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Inne czynności egzekucyjne nie doprowadziły również do wyegzekwowania zaległości. Mając na uwadze powyższe wywody, oraz dotychczasowe orzeczenia sądów administracyjnych, sąd uznał, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Nie można przy tym tracić z pola widzenia znaczenia dla sposobu rozumienia powołanych przepisów, będących podstawą orzekania przez organy, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego konstytucyjności poddanych analizie regulacji. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrok ten zapadł jeszcze przed wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., a więc poczynione w nim ustalenia nie powinny być zignorowane przez organy obu instancji. Jak podkreślono w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zasadna jest zatem prezentowana przez Zakład ocena, że błędne jest stanowisko, iż można bezwzględnie stosować przepis mając świadomość, że jest on w określonym zakresie niezgodny z Konstytucją. Organy powinny zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności miedzy wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia ustawodawca bezsprzecznie nie sprostał nałożonej przez Trybunał dyrektywie i nie dokonał zmiany zaskarżonych przepisów. Są one zatem, jak słusznie zauważa organ, elementem obowiązującego porządku prawnego i stanowią postawę rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Nie oznacza to jednak, że mogą być one wykładane z pominięciem uwag Trybunału. Skoro bowiem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisu, który stanowił przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w tym wyroku. Oznacza to, że stosowanie tego przepisu nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z powyższych przyczyn uwagi Trybunału wyrażone w tym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji podkreślić należy, że wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, koszty egzekucyjne nie mogą stać się "karą" dla wierzyciela publicznoprawnego, zobowiązanego do wdrożenia egzekucji, która okazała się bezskuteczna, a który je ponosi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. (zob. min. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 września 2018 r., I SA/Ol 475/18). Ponadto skoro opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych na czynności podjęte przez organ egzekucyjny, to nie wystarczy wyłącznie przywołać w uzasadnieniu (jak ma to miejsce w sprawie) tych czynności, ale też należy wskazać, czy ich podjęcie wiązało się z kosztami i jakiego rzędu były to niezbędne wydatki. W przeciwnym razie postanowienie nie poddaje się kontroli, bowiem w żadnym razie nie sposób zweryfikować adekwatności nałożonej opłaty, stanowiącej równowartość 1% kwoty egzekwowanej (mającej co do zasady wymiar maksymalny) do wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych w danej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę, należy rozważyć obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz wskazania TK, zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawi art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.(pkt 2 sentencji wyroku). dc