III SA/Łd 279/04

Dnia 4 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Asesor Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi J.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił kwotę długu celnego na kwotę 28094,80 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w dniu [...] Firma J.Ż. Import – Eksport z G. złożyła zgłoszenie celne dotyczące brzoskwiń w syropie w ilości 38842 kg wartości 13816,80 EUR. Organ celny dokonał weryfikacji tego zgłoszenia. Ustalono na podstawie zgłoszeń celnych z dnia [...] i [...], iż w zgłoszeniach tych cena 1 kg brzoskwiń wynosiła 0,70 EUR podczas gdy w zgłoszeniu z 26 lutego 2003r. cena 1 kg brzoskwiń wynosiła 0,35 EUR. Organ celny dokonał ustalenia wartości transakcyjnej importowanego towaru na podstawie metody towarów podobnych określonej w art.26 § 1 kodeksu celnego. Jako towary podobne przyjęto cenę brzoskwiń określoną w zgłoszeniach z dnia [...] i [...] a mianowicie 0,70 EUR za 1 kg brzoskwiń. Określono kwotę długu celnego na kwotę 28094,80 zł. Odwołanie od wymienionej decyzji złożył J.Ż. podnosząc, iż dokonane porównanie wartości towarów przyjęte przez organ celny ma charakter przypadkowy i nie odzwierciedla właściwej wartości towaru. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego i ustalił wartość transakcyjną na kwotę 24858,88 EUR oraz kwotę długu celnego na sumę 27753,30 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż wartość transakcyjna sprowadzonego towaru została zakwestionowana z uwagi na niską cenę 1 kg brzoskwiń w stosunku do cen podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny. Cena 1 kg brzoskwiń w zgłoszeniu celnym z dnia [...] wyniosła 0,35 EUR podczas gdy w zgłoszeniach celnych innej firmy z dnia [...] i [...] cena ta wyniosła 0,64 EUR. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 kodeksu celnego, ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 kodeksu celnego. Nie można było przyjąć wartości transakcyjnej towarów identycznych gdyż brak było danych dotyczących ceny brzoskwiń tego samego producenta. W związku z czym przyjęto wartość transakcyjną towarów podobnych. Zgodnie z art.22 § 1 pkt.3 kodeksu celnego towary podobne to towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, znak towarowy i renoma jaka posiadają są czynnikami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństwa towarów. Materiał porównawczy służący do ustalenia wartości celnej w rozpoznawanej sprawie odpowiada definicji towaru podobnego. Jest to towar zaklasyfikowany do tego samego kodu taryfy celnej, pochodzi z tego samego kraju tzn. z Grecji, sprowadzony został w zbliżonym czasie i na takich samych warunkach dostawy EXW. W myśl definicji towaru podobnego porównywane towary nie muszą spełniać kryterium podobieństwa pod każdym względem. Wystarczy aby towary poosiadały podobne cechy i skład materiałowy pozwalające im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Warunki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Organ celny I instancji do ustalenia wartości celnej błędnie przyjął cenę jednostkową towaru podobnego w wysokości 0,70 EUR/kg zaś powinno się przyjąć cenę 0,64 EUR/kg. W związku z czym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej i kwoty długu celnego i ustalił nową wartość celną oraz nową kwotę długu celnego. Na wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył J.Ż. podnosząc, iż organy celne nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których sprowadzony towar był tańszy. Nie uwzględniono, iż owoce mogą mieć różną cenę w zależności od producenta. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga J.Ż. jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ oraz art.26 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeksu celnego/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu celnym zasadą jest, iż wartość celną towaru stanowi jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 ( 1 kodeksu celnego). Jednak w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może zostać uznana za wartość celną towaru. Dotyczy to m.in. przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 ( 7 kodeksu celnego). Wtedy dopiero wartość celna jest ustalana w trybie określonym w art. 25 - 29 kodeksu celnego (art. 24), czyli tzw. metodami zastępczymi. Oznacza to, że najpierw organ celny musi zakwestionować wiarygodność dokumentów, a dopiero później przystąpić do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi. Z przepisu art.23 § 7 kodeksu celnego wynika, iż zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej musi nastąpić " z uzasadnionych przyczyn". Przyczyną taką może być rażąco niska cena transakcyjna wynikająca z porównania jej z innymi cenami podobnych towarów. W rozpoznawanej sprawie przyczyną zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego towaru była różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną w zgłoszeniu a ceną brzoskwiń sprowadzonych na polski obszar celny przez inną firmę. Wskazano tutaj dwa zgłoszenia celne a mianowicie: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Z obu wymienionych zgłoszeń wynika, iż cena 1 kg brzoskwiń wynosi 0.64 EUR podczas gdy cena 1 kg brzoskwiń sprowadzonych przez skarżącego wynosiła 0,35 EUR czyli była prawie dwukrotnie niższa. Należy zaznaczyć, iż porównywalne towary zostały sprowadzone z tego samego kraju, w zbliżonym czasie tzn. w okresie około 2-óch miesięcy zaś importer dokonał przywozu towaru w łącznej ilości znacznie przewyższającej ilość towaru objętego umową roczną z 20 listopada 2002r. Powyższe okoliczności wskazują, iż istniały uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej towaru sprowadzonego przez skarżącego. W ocenie sądu organy celne słusznie uznały, że spełnione zostały przesłanki określone w art.23 § 7 kodeksu celnego. W sytuacji gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona na podstawie art.23 kodeksu celnego ustala się ją stosując w kolejności metody określone w art.25-28. Organy celne trafnie doszły do wniosku, iż wartość celna zgłoszonego towaru nie może zostać ustalona metodą towarów identycznych. Nie dysponowano bowiem materiałem dotyczącym towarów identycznych w rozumieniu art.22 § 1 pkt.2 kodeksu celnego. Brak było zatem podstaw do ustalenia wartości celnej w sposób określony w art.25 kodeksu celnego. Organy celne ustaliły wartość celną sprowadzonych brzoskwiń w oparciu o metodę określoną w art.26 § 1 kodeksu celnego a mianowicie przez przyjęcie wartości transakcyjnej towarów podobnych. W ocenie sądu organy celne stosując tę metodę nie wyjaśniły w dostateczny sposób podobieństwa towarów. W szczególności nie zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu okoliczności transakcji brzoskwiń sprowadzonych przez skarżącego oraz porównywalnego towaru. Zgodnie z treścią art.26 § 1 kodeksu celnego jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23 i art.25 za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie dla których ustalana jest wartość celna. W myśl zaś art.22 § 1 pkt.3 kodeksu celnego towarami podobnymi są towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadają podobne cechy i skład materiałowy co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, znak towarowy i renoma jaka posiadają są czynnikami, które należy uwzględniać przy ustalaniu podobieństwa towarów. Analiza przepisu art.22 § 1 pkt.3 kodeksu celnego wskazuje, iż dla uznania, że towary są podobne muszą zostać spełnione następujące przesłanki: po pierwsze muszą to być towary wytworzone w tym samym kraju, po drugie towary te nie muszą być podobne pod każdym względem, po trzecie towary te muszą mieć podobne cechy i skład co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Nadto należy uwzględnić takie czynniki jak jakość towarów, znak firmowy i renomę jaką posiadają. W rozpoznawanej sprawie jako podobny towar organy celne przyjęły brzoskwinie będące przedmiotem zgłoszeń celnych z dnia [...] i [...]. W obu zgłoszeniach importerem towaru była firma PHW A w P. Organy celne obu instancji uznały, iż brzoskwinie z wymienionych zgłoszeń są towarem podobnym gdyż zostały zaklasyfikowane do tego samego kodu taryfy celnej, pochodzą z tego samego kraju, sprowadzono je w zbliżonym czasie i na takich samych warunkach dostawy EXW. W przekonaniu sądu wymienione okoliczności nie są wystarczające dla przyjęcia podobieństwa towarów w rozumieniu art.22 § 1 pkt.3 kodeksu celnego. Przede wszystkim nie zostało wyjaśnione z jakiego roku pochodziły brzoskwinie przyjęte jako towar porównywalny. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego brzoskwinie sprowadzone przez skarżącego pochodziły ze zbiorów w 2001r. zaś zakupiono je dniu 21 lutego 2003r. czyli około półtora roku później. Nie wiadomo natomiast z jakich zbiorów pochodziły brzoskwinie sprowadzone przez PHW A; czy były to brzoskwinie pochodzące ze zbiorów z 2001r. czy z 2002r. Wyjaśnienie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż ma ona wpływ na jakość owocu. Jest rzeczą powszechnie znaną, iż owoce pochodzące ze zbiorów z bieżącego roku posiadają wyższą jakość a tym samym i cenę niż owoce pochodzące ze zbiorów z lat poprzednich. Dotyczy to także brzoskwiń znajdujących się w metalowych puszkach. Okres w jakim brzoskwinie znajdują się w puszcze wpływa na ich smak, świeżość i twardość. Dlatego też owoce w puszkach pochodzące ze zbiorów z poprzednich lat mają zawsze nieco niższą jakość i cenę od tych samych owoców pochodzących ze zbiorów z bieżącego roku. Wobec tego, iż nie zostało ustalone z jakich zbiorów pochodziły brzoskwinie sprowadzone przez PHW A nie można ustalić czy są one podobnej jakości jak brzoskwinie importowane przez skarżącego. Nie zostało także wyjaśnione jakiego gatunku są porównywalne brzoskwinie oraz brzoskwinie sprowadzone przez skarżącego. Wszystkie owoce, w tym również brzoskwinie, występują w różnych odmianach. Rozróżnienie odmian wynika z kształtu owocu, jego wielkości, zabarwienia, smaku i koloru miąższu czy okresu dojrzewania. Przykładowo należy wymienić owoce bardzo popularne w Polsce jak jabłka, gruszki czy śliwki. Każdy z tych owoców występuje w kilkunastu a niekiedy w kilkudziesięciu odmianach. Różnice pomiędzy poszczególnymi odmianami są rozmaite, czasem są one niewielkie a czasami bardzo istotne . Występują odmiany tego samego owocu(np. jabłka), które są dwukrotnie większe od innej odmiany i mają całkowicie inny smak, barwę lub kształt. Różnice pomiędzy poszczególnymi odmianami mogą być znaczne a tym samym również istotne mogą być różnice w ich jakości. Ma to także swoje przełożenie na cenę owocu. Ceny szlachetnych odmian tego samego owocu mogą być nawet dwukrotnie wyższe od odmian pospolitych. Różnorodność odmian dotyczy także brzoskwiń. Jest rzeczą powszechnie znaną, iż występuje wiele odmian tych owoców i różnią się one rozmiarem, kształtem, smakiem czy zabarwieniem. W zależności od odmiany różna jest także ich jakość i cena. Organy celne nie wyjaśniły jakiej odmiany są brzoskwinie porównywalne a jakiej brzoskwinie sprowadzone przez skarżącego. Nie można zatem ustalić czy jakość tych owoców jest podobna czy też całkowicie różna. Nie została także wyjaśniona w dostateczny sposób kwestia wysokości ceny brzoskwiń sprowadzanych z Grecji w porównywalnym okresie. Organy celne przyjęły tutaj cenę 1 kg brzoskwiń (0,64 EUR) określoną w dwóch zgłoszeniach z [...] i [...]. Należy zaznaczyć, iż w obu wymienionych zgłoszeniach występuje ten sam importer (PHW A w P.), ten sam producent ( B S.A.) i ta sama cena (0.64 EUR). Skoro obu tych zgłoszeń dokonano w odstępach zaledwie trzech dni i dotyczą one tego samego producenta i importera to należy uznać, iż organ celny dysponował tylko jedną porównywalną ceną 1 kg brzoskwiń. Nie daje to pełnego obrazu cen brzoskwiń importowanych z Grecji w porównywalnym okresie. Obecnie w aktach sprawy znajdują się tylko dwie ceny brzoskwiń a mianowicie: cena 0,35 EUR/1 kg uzgodniona pomiędzy skarżącym a C oraz cena 0.64 EUR/1 kg uzgodniona pomiędzy B S.A. a P.H.W. A w P. Przy tak ubogim materiale porównawczym nie można jednoznacznie określić czy to cena 0,35 EUR jest zaniżona czy tez cena 0,64 EUR jest zbyt wysoka a być może cena brzoskwiń importowanych z Grecji winna być jeszcze w innej wysokości. Aby ustalić na jakim poziomie faktycznie kształtowały się ceny 1 kg brzoskwiń sprowadzanych z Grecji należało porównać ceny tego owocu u co najmniej dwóch, a najlepiej u kilku, producentów. Dopiero po ustaleniu ile wynosiły ceny brzoskwiń importowanych z Grecji, które zostały zakupione u kilku producentów można by wiarygodnie określić jak rzeczywiście kształtowały się ceny tego owocu. Organy celne dysponowały materiałem porównawczym w postaci tylko jednej ceny 1 kg brzoskwiń co nie daje pełnego obrazu cen tego owocu sprowadzonych z Grecji i nie pozwala precyzyjnie określić rzeczywistych cen brzoskwiń. Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej oraz art.26 kodeksu celnego. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia okoliczności transakcji zawartej przez skarżącego oraz transakcji brzoskwiń stanowiącej materiał porównywalny w szczególności przez wyjaśnienie jakości sprowadzonego towaru. Organ celny winien również rozważyć możliwość poszerzenia materiału porównawczego tak aby obrazował on ceny brzoskwiń sprowadzanych z Grecji w porównywalnym okresie. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego należy rozważyć możliwość ustalenia wartości towaru na podstawie metod zastępczych określonych w art.25 – 29 kodeksu celnego. W przypadku zaś ustalenia, że uzasadnione jest oparcie się na metodzie określonej w art.26 § 1 kodeksu celnego towar podobny winien odpowiadać wymogom określonym w art.22 § 1 pkt.3 kodeksu celnego.