III SA/Łd 281/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 350 o numerze [...] , poj. silnika 2987 cm3 rok produkcji 2012 w wysokości 31 857 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Spółka A dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu za kwotę 41 000 euro. W dniu 2 kwietnia 2013 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, w ramach którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, terenowy, z liczbą miejsc siedzących – 4, o pojemności 2987 cm3. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie podatkowe. Organ uzyskał informację od B Spółki z o.o. (pismo z dnia 14 czerwca 2013 r.), że samochód został wyprodukowany jako osobowy – kategorii M1. Z protokołu oględzin samochodu z dnia 3 września 2013 r. wynikało, że jest to pojazd bez przegrody, z 5 miejscami siedzącymi, nadwoziu 5 drzwiowym typu suv, tylne drzwi przeszklone z wyposażeniem (klamki), tapicerka boczna skórzana, wykładzina boczna skórzana. Świadek A. C. – S. zeznała, że samochód został zakupiony w stanie w jakim znajduje się w dniu oględzin, nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych, zamontowano jedynie webasto. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wysokości 31 857 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. na okoliczności związane ze stanem, wyposażeniem, zmianami w samochodzie marki Mercedes - Benz o nr [...] w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ uznał, że z uwagi na to, iż okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność klasyfikacji pojazdu marki Mercedes - Benz o nr [...] dla kodu CN Taryfy Celnej oraz wpływu zmian dokonanych w pojeździe na obecne przeznaczenie pojazdu. Wydając decyzję z dnia [...] organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że będący przedmiotem postępowania pojazd jest samochodem osobowym, objętym pozycją CN 8703 i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu to: 1) 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób; 2) drzwi tylne uchylne, przeszkolone; 3) wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; 4) brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Z dokumentacji fotograficznej z oględzin wynika, że jest to pojazd bez przegrody, posiada w części tylnej fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł potwierdzenie w piśmie spółki Mercedes Benz, z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dodatkowo pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. spółka Mercedes - Benz poinformowała, że pojazd został wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących – 5, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i nadwoziem w całości przeszklonym. Organ stwierdził, że pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń, co wynika z protokołu oględzin i pisma producenta wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Co prawda pojazd figuruje w dokumentacji, m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. Samochód został w kraju zarejestrowany jako osobowy przez C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ drugiej instancji stwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjął kwotę faktury i przyjął właściwą stawkę podatku – 18,6 % na podstawie art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm3. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającej się w przyjęciu, że pojazd w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu osobowego; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji; 3) art. 229 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. na okoliczności związane ze stanem, wyposażeniem, zmianami dokonanymi w pojeździe oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność klasyfikacji pojazdu do kodu CN Taryfy Celnej i wpływu zmian dokonanych w pojeździe na przeznaczenie pojazdu, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i wydaniem wadliwej decyzji. W ocenie skarżącej spółki pojazd zakwalifikowany do kodu CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie natomiast z wykładnią językową art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają "tylko takie auta, które są jednocześnie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co wynika z zawartego w przepisie słowa "włącznie". Ponadto art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i Scalona Nomenklatura jako kryterium klasyfikacji danego pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie – kod CN 8703 zasadnicze przeznaczenie do transportu osób – kod CN 8704 zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów. Zdaniem skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie, że o przeznaczeniu decyduje producent i jedynie producent samochodu może dokonać przebudowy tak, aby zmienić przeznaczenie pojazdu. Producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu jedynie na etapie produkcji, lecz istnieją prawne możliwości, które pozwalają na zmianę przeznaczenia pojazdu przez użytkownika. Przebudowa taka jest legalizowana poprzez przeprowadzenie badania technicznego, stwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych, które powodują zmianę typu pojazdu. W przedmiotowej sprawie potwierdzają to załączone do akt sprawy dokumenty. Zasadnicze znaczenie ma moment sprowadzenia towaru na polski obszar celny, a nie moment wprowadzenia do obrotu samochodu przez producenta. Podatnik dokonujący sprowadzenia samochodu na polski obszar celny sprowadzał go jako samochód o przeznaczeniu do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił istotnych cech pojazdu w dniu nabycia wewnąrzwspólnotowego. Protokół oględzin pojazdu z dnia 3 września 2013 r. nie może stanowić dowodu potwierdzającego wygląd pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dniu 26 lutego 2013 r. oraz w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju – 29 marca 2013 r., biorąc pod uwagę fakt, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu w samochodzie zostały przeprowadzone istotne zmiany. Fakt ten miał zostać potwierdzony poprzez zeznania M. M. Wnioski organu oparte o przeprowadzone oględziny pojazdu są nieprawidłowe. Protokół oględzin opisuje wygląd samochodu. Organ nie powołał zaś żadnego źródła prawa, które mogłoby wskazywać, że wynik oględzin wskazuje na samochód osobowy. Twierdzenie, że dokonanie przeróbek samochodu nie wpływa na zmianę kodu CN jest nieuzasadnione. Organ nie powołał żadnych przepisów oraz nie wskazał w tym zakresie żadnego merytorycznego oparcia. Organ podatkowy posiłkując się Scaloną Nomenklatura jako kryterium klasyfikacji danego pojazdu nie wykazał czy przy klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN 8703 lub 8704 wskazane tam cechy charakterystyczne muszą wystąpić łącznie, czy też wystarczy wystąpienie tylko jednej czy kilku wybranych cech, aby przesądzić o charakterze pojazdu. Przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie definiują wprost, jakie cechy powinien posiadać pojazd, aby jednoznacznie stwierdzić czy posiada cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego. Organ drugiej instancji powinien wziąć pod uwagę zakres prac wykonanych w samochodzie, a także stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego biorąc pod uwagę zeznania świadka M. M. i opinię biegłego rzeczoznawcy. Jedynie przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliłby na prawidłową i pełną ocenę materiału dowodowego przez organ drugiej instancji. Wbrew argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Izby Celnej brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącą samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu. Organ dokonał dowolnej oceny cech sprowadzonego samochodu przyjmując, że jest to pojazd zasadniczo do przewozu osób, a zmiany dokonane przez skarżącą miały charakter powierzchowny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Mercedes Benz ML 350 o numerze[...], pojemności silnika 2987 cm3 rok produkcji 2012 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes Benz ML 350 o numerze [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia 14 czerwca 2013r. oraz z dnia 3 grudnia 2013 r. B Spółka z o.o. z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód marki Mercedes - Benz , pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2012 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr[...] . Przedmiotowy samochód fabrycznie posiadał fotele na 5 miejsc (kierowca + 4 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 2 kwietnia 2013r., nr 0515/2013 odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj terenowy, o liczbie miejsc do siedzenia - 4. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamkniętą skrzynią ładunkową (poz. 5). Z dokonanych w dniu 3 września 2013r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia zostały wykonane ze skórzanej tapicerki. W dniu oględzin nie stwierdzono w pojeździe jakiejkolwiek przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Pojazd posiada 5 sztuk drzwi (przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych) z przeszkleniem bocznych paneli, drzwi tylnych. Wszystkie drzwi wyposażone zostały w elektrycznie otwierane szyby, klamki. Pojazd wyposażony w dywaniki gumowe, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną skórzaną, uchwyty górne dla pasażerów. Obecna właścicielka pojazdu zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian w pojeździe poza zainstalowaniem ogrzewania postojowego webasto. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że: 1/ posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Ponadto z badania technicznego z dnia 2 kwietnia 2013 r. wynika, że pojazd ten posiadał 4 miejsca siedzące, 2/ obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna skórzana, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki w części pasażerskiej pojazdu), 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu jednego siedzenia. Była to zmiana prosta i łatwo odwracalna. Nie wiązała się ona ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiała go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zamontowaniu tylnego siedzenia w istniejące już miejsce kotwiące do jego mocowania. Nie wymagało to ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703, uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą spólkę dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 kwietnia 2013r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W rozpoznawanej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącej obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z czterema miejscami siedzącymi. Skoro organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący niepowołania biegłego rzeczoznawcy na okoliczność klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone w taki sposób, że nie zachodziła konieczność odwoływania się do wiedzy biegłego rzeczoznawcy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. d.j.