III SA/Łd 29/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania czynności egzekucyjnych postanowił: odrzucić skargę. Na podstawie wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...]; [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wszczął wobec J. D. postępowanie egzekucyjne. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...] z chwilą doręczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego I Ł. - B. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnika zajętej wierzytelności nr [...]. Pismem z dnia 11 sierpnia 2008 roku J. D. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zgłoszonych zarzutów zobowiązany wskazał: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na powyższe postanowienie, w dniu 5 września 2008 roku J. D. złożył zażalenie wraz z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zażalenia. W dniu 15 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o zajęcie stanowiska jako wierzyciela w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, zgodnie z treścią art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na postawie art. 23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r., zajmując stanowisko jako wierzyciel. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie, w piśmie z dnia 10 października 2008 roku strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 23 w związku z art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i odmówił wstrzymania czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 w związku z art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, iż o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Zgodnie z § 1a cytowanego wyżej artykułu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zażaleń na postanowienia, o których mowa w art. 34 § 2, wydanych przez wierzycieli, dla których organem wyższego stopnia jest minister, stosuje się odpowiednio art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z tym że termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ odwoławczy może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Stosownie natomiast do zapisów zawartych w art. 17 § 1 u.p.e.a, co do zasady - wszelkie czynności organu egzekucyjnego oraz wierzyciela mające charakter rozstrzygania oraz zajmowania stanowiska powinny być dokonywane w formie postanowienia. Przepis art. 17 § 1 u.p.e.a. określa formę wyrażenia stanowiska wierzyciela w sytuacjach, gdy ustawa egzekucyjna wymaga wyrażenia zgody na dokonanie pewnych czynności w postępowaniu np. na wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności pieniężnych niż pozostających we właściwości urzędów skarbowych. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] zajął stosowne stanowisko, czyniąc tym samym zadość obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa. Odwołując się do treści art. 23 § 7 u.p.e.a Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego może dokonać jedynie Dyrektor Izby Skarbowej jako organ wyższego stopnia w stosunku do organu właściwego do wykonywania tej egzekucji i dlatego też wydane stanowisko zostało przekazane w dniu 24 września 2008 roku Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. celem podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zajmując stanowisko jako wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego, podczas gdy strona w piśmie z dnia 4 września 2008 roku wnioskowała o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Wstrzymanie czynności egzekucyjnych oznacza bowiem wstrzymanie wykonania wszystkich lub części zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 1a pkt 15 ustawy), natomiast przez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego rozumie się wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powodują uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 16). Różnica zatem pomiędzy wstrzymaniem czynności egzekucyjnych i wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego polega na tym, że w pierwszym przypadku następuje jedynie wstrzymanie realizacji już zastosowanych środków egzekucyjnych, natomiast w drugim - zarówno wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, jak i niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego powoduje zatem podobny skutek, jak odstąpienie od czynności egzekucyjnych. O odstąpieniu od czynności egzekucyjnych przesądza jednak zawsze ten sam organ egzekucyjny lub egzekutor natomiast o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego rozstrzyga organ nadzoru, a w niektórych przypadkach zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru Mając na uwadze wskazane powyżej różnice, a co za tym idzie brak rozpoznania żądania strony, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł co do istoty sprawy. Podkreślił, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 19 czerwca 2008 roku poinformował organ egzekucyjny o braku możliwości realizacji zajęć z uwagi na fakt, iż na dzień zajęcia wierzytelności w stosunku do zobowiązanego nie występują zaewidencjonowane nadpłaty z tytułu podatku, a zatem zastosowany środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny. W celu zabezpieczenia należności ciążących na J. D., w dniu 17 lipca 2008 roku Dyrektor Izby Celnej wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego I Ł. - B. o ustanowienie zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej stanowiącej własność zobowiązanego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 k.p.a. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości dotyczące treści wystawionych tytułów wykonawczych spowodowały konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ odwoławczy podkreślił, iż prawidłowa kwota podatku od towarów i usług określona została decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Zgodnie natomiast z § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 13, poz. 1541) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, m.in. gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Art. 27 § 3 u.p.e.a. stanowi zaś, iż do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W świetle przytoczonych powyżej regulacji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Wierzyciel nie mając obowiązku doręczenia upomnienia przy wystawieniu tytułu wykonawczego w sprawie wskazał w polu 50 tytułu wykonawczego podstawę prawną braku tegoż obowiązku, wypełniając tym samym dyspozycję art. 27 Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia decyzji określających Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. stronie, Dyrektor Izby Celnej po uzyskaniu stanowiska organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wskazał, iż korespondencja do J. D. wysyłana była na adres ul. F. nr [...] m. [...] w Ł., wracała z adnotacją pracownika Poczty Polskiej "adresata nie zastałem" oraz "zwrot — nie podjęto w terminie", a co za tym idzie, przesyłka skierowana do strony, została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący podniósł, iż skoro tytuły wykonawcze, będące podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wystawione w sposób nieprawidłowy, a okoliczność tą dodatkowo potwierdził Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu, to zdaniem skarżącego wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych był w pełni uzasadniony. Jeżeli bowiem będące podstawą wszczęcia egzekucji tytuły wykonawcze nie spełniały wszystkich wymogów, o których stanowi art. 27 § 1 u.p.e.a,. organ egzekucyjny powinien zwrócić tytuły wierzycielowi. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie na podstawie nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych stanowi naruszenie art. 29 § 2 w związku z art. 27 § 1 u.p.e.a, które w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych powoduje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Ponadto skarżący podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność wyłączenia pracownika organu, gdyż ta sama osoba zajęła stanowisko jako wierzyciel, a następnie w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Ł. ta sama osoba uchyliła w całości zaskarżone postanowienie i orzekła co do istoty sprawy. Skarżący podkreślił także, iż w przypadku wadliwie i niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia obioru przesyłki listowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że doręczenie zastępcze zostało skutecznie dokonane. W niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, doręczyciel nie wskazał bowiem, gdzie pozostawił zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga J. D. jest niedopuszczalna. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, zostały określone w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych organów administracji rządowej. Zakres właściwości rzeczowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznaczają natomiast przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W myśl art. 3 § 2 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt. 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8 ) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt. 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 powołanej ustawy). Z treści przepisu art.3 § 2 pkt.3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. wynika, iż skarga do sądu administracyjnego jest dopuszczalna tylko na takie postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Nie jest natomiast dopuszczalna na postanowienia, od których nie przysługuje zażalenie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł., będące stanowiskiem wierzyciela w przedmiocie wniosku skarżącego o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, do czasu rozpoznania zażalenia na postanowienie z dnia [...]. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił zarzuty J. D. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na postanowienie to, w dniu 5 września 2008r., skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W zażaleniu został jednocześnie złożony wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 23 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r. poz. 1954 z późn. zm.). W dniu 15 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o zajęcie stanowiska, jako wierzyciela, w przedmiocie złożonego wniosku, zgodnie z treścią art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. W związku z czym, na podstawie art.23 § 7 wymienionej ustawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zajmując stanowisko jako wierzyciel odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Celnej wydal w dniu [...] zaskarżone postanowienie. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej jest więc stanowiskiem wierzyciela, o którym mowa w art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. W związku z czym powstaje pytanie czy na stanowisko wierzyciela, o którym mowa w wymienionym przepisie, przysługuje zażalenie, a tym samym czy służy na nie skarga do sądu administracyjnego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż wierzycielem w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej w Ł.. Zgodnie z treścią art.1a pkt.13 ustawy z 17 czerwca 1966r. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W myśl zaś art.5 ust.1 pkt.4 cytowanej ustawy uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art.2 jest, w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej – właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług wynika z sześciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 20 września 2004r. Zgodnie zatem z treścią art.5 § 1 pkt.4 ustawy z 17 czerwca 1966r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. jest uprawniony do żądania wykonania, w drodze egzekucji, obowiązku uiszczenia przez skarżącego podatku VAT, wynikającego z sześciu decyzji z [...]. Dyrektor Izby Celnej jest więc wierzycielem w rozumieniu art.1a pkt.13 ustawy z 17 czerwca 1966r. a nie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. jak podniesiono to w skardze. Podstawą prawną wstrzymania czynności egzekucyjnych stanowi przepis art.23 ustawy z 17 czerwca 1966r. Zgodnie z treścią art.23 § 6 wymienionej ustawy organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7. W myśl art.23 § 7 wymienionej ustawy dyrektor izby skarbowej może wstrzymać czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych niż pozostających we właściwości urzędów skarbowych wyłącznie za zgodą wierzyciela. Zgodnie zaś z treścią art.23 § 8 ustawy z 17 czerwca 1966r. na postanowienie w prawie wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego służy zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma kwestia czy na stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r., przysługuje zażalenie. W ocenie sądu "zgoda wierzyciela", o której mowa w art.23 § 7 powinna być wyrażona w formie postanowienia. Wynika to z treści art.17 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r., zgodnie z którym o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowanie stanowiska przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Wierzyciel powinien zatem, zająć stanowisko w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w formie postanowienia. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż na postanowienie wierzyciela, w przedmiocie wyrażenia zgody na wstrzymanie czynności egzekucyjnych, nie przysługuje zażalenie. Uprawnienie do wniesienia zażalenia w postępowaniu egzekucyjnym służy tylko w tych przypadkach gdy stanowi o tym ustawa z 17 czerwca 1966r. lub Kodeks postępowania administracyjnego. Innymi słowy uprawnienie takie służy tylko wówczas gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeks postępowania administracyjnego dopuszczają możliwość złożenia zażalenia na konkretne postanowienie. W sytuacji gdy obie wymienione ustawy nie przewidują takiej możliwości na postanowienie nie służy zażalenie. W przepisie art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. nie ma mowy, iż na wyrażenie zgody lub odmowę wyrażenia zgody przez wierzyciela, w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, przysługuje zażalenie. W wymienionym przepisie nie przewidziano możliwości złożenia zażalenia na stanowisko wierzyciela ani taka możliwość nie jest przewidziana w Kodeksie postępowania administracyjnego. W art.23 § 8 jest wprawdzie mowa, iż na postanowienie w sprawie wstrzymania czynności egzekucyjnych służy zażalenie lecz, w ocenie sądu, dotyczy to postanowienia wydanego przez organ nadzoru. Przepis § 8 artykułu 23 mówi bowiem o postanowieniu "w sprawie wstrzymania czynności egzekucyjnych" zaś o wstrzymaniu bądź odmowie wstrzymania takich czynności orzeka organ nadzoru. Wierzyciel nie jest uprawniony do wstrzymania lub odmowy wstrzymania takich czynności lecz jedynie wyraża zgodę lub odmawia wyrażenia zgody na wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W związku z czym z treści art.23 § 8 ustawy z 17 czerwca 1966r. nie można wyciągnąć wniosku, iż także na stanowisko wierzyciela ( o wyrażeniu zgody lub odmowie wyrażenia zgody) przysługuje zażalenie. Pogląd, iż na postanowienie wierzyciela w przedmiocie zgody na wstrzymanie czynności egzekucyjnych, o którym mowa w art.23 § 7, nie przysługuje zażalenie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 października 2008r. w spr. II SA/Łd 265/08 (nie publikowany) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 27 grudnia 2007r. w spr. I SA/Bd 741/07 (nie publikowany). Pogląd taki wyraził również Dariusz Jankowiak (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz wydawnictwo UNIMEX 2007r. str.260). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych wyrokach i w wymienionym komentarzu. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest stanowisko wierzyciela odnośnie wniosku skarżącego o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zażalenia na postanowienie z [...]. Na postanowienie, o którym mowa w art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. zażalenie nie przysługuje. W związku z czym nie przysługuje skarga na takie postanowienie. Zgodnie bowiem z treścią art.3 § 2 pkt.3 ustawy z 30 sierpnia 2002r., skarga do sądu administracyjnego przysługuje tylko na takie postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Skoro na postanowienie , o którym mowa w art.23 § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r., nie przysługuje zażalenie, skarga J. D. jest niedopuszczalna. W postanowieniu z [...]. Dyrektor Izby Celnej błędnie pouczył skarżącego, iż postanowienie jest zaskarżalne. Mając to na uwadze, na podstawie art.58 § 1 pkt.6 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd odrzucił skargę. Wspomnieć tylko należy, iż całe postępowanie w przedmiocie wniosku z 5 września 2008r. zostało już umorzone jako bezprzedmiotowe. Postanowienie w tej kwestii wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] i jest ono ostateczne. Wniosek z 5 września 2008r. dotyczył bowiem wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zażalenia na postanowienie z [...]. Zażalenie to zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 8 października 2008r. W związku z czym merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego stało się bezcelowe i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. A. B.