III SA/Łd 293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. S. i P. G. wspólników spółki cywilnej A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., art. 2, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 291z 31.10.2008) - Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia T. S. i P. G. wspólnikom spółki cywilnej A kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Vito 109CDI o nr nadwozia [...] w wysokości 9 044 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia [...] r. Izba Celna w Ł. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. dokumentację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Vito 109CDI o nr nadwozia [...] z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji ww. pojazdu do grupy samochodów ciężarowych w rozumieniu zapisów ustawy o podatku akcyzowym. W piśmie tym poinformowano, że przedmiotowy pojazd po dniu pierwszej rejestracji na terenie kraju został przerobiony na samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Vito 109CDI. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego w wysokości 9044 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ celny wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości potwierdza, że nabyty przez stronę samochód marki Mercedes-Benz Vito przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, w szczególności: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolne uznanie, iż przedmiotowy pojazd w chwili jego nabycia, jak i przemieszczenia na terytorium RP był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym spełniał wymóg definicji samochodu osobowego; art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego); art. 208 § 1 op. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy jego wszczęcie i prowadzenie było bezprzedmiotowe; 2) przepisów prawa materialnego, tj. poz. 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez jego błędną wykładnię skutkująca niewłaściwym zastosowaniem tej regulacji i bezpodstawnym przyjęciem, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia, ma być klasyfikowany do pozycji 8703, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią przeznaczoną dla osób, a powierzchnią ładunkową; art. 100 ust. 1 i 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony – P.G.- na okoliczność, jakich czynności i przy użyciu jakich narzędzi, należy dokonać przy deinstalacji i instalacji fabrycznie zamontowanej ściany grodziowej oraz dowodu z dokumentu - kopii wyciągu świadectwa homologacji potwierdzającej ciężarowe przeznaczenie pojazdu marki Mercedes-Benz Vito 115 CDI, dotyczącej pojazdu tożsamego do nabytego przez strony, z którego wynika, iż początkowa część nr VIN (WDF63970513 wskazuje na markę i rodzaj pojazdu, natomiast pozostałe cyfry indywidualizują poszczególne egzemplarze danego, konkretnego modelu. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony P.G. W uzasadnieniu organ wskazał, że P. G.został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. i wypowiedział się w sposób szczegółowy jakich zmian konstrukcyjnych dokonano w przedmiotowym pojeździe. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż przedmiotowy pojazd marki Mercedes - Benz Vito109CDI o nr nadwozia VIN [...], w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, a co za tym idzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika z informacji uzyskanych od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie ww. pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 8 (I rząd - fotel kierowcy i pasażera, II rząd - potrójna ławka pasażera, III rząd - potrójna ławka pasażera), brak przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Ponadto z przesłuchania świadka P. C. (pracownika firmy dokonującej zmian konstrukcyjnych w pojeździe) wynika, że przeprowadzone zmiany polegały na demontażu przegrody dzielącej wnętrze na część pasażerką i ładunkową, zamontowanej za pierwszym lub drugim rzędem siedzeń, przykręconej do karoserii za pomocą śrub i częściowo zanitowanej, zamontowaniu szyn do mocowania kanapy drugiego i ewentualnie trzeciego rzędu siedzeń oraz wyposażeniu pojazdu w pozostałe brakujące elementy, które przywiózł klient. Z przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu wynika natomiast, że ww. pojazd posiada 7 miejsc siedzących w trzech rzędach, okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską i ładunkową, przesuwne drzwi, wentylację dla wszystkich pasażerów, oświetlenie na środku przestrzeni pasażerskiej, wykładzinę podłogową z twardego tworzywa, wykładzinę boczną z twardego tworzywa, uchwyty boczne górne dla pasażerów, pasy bezpieczeństwa oraz jednolitą tapicerkę pojazdu. Powyższe pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 i jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż przedmiotowy pojazd w dacie jego nabycia posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz posiadał stałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską i ładunkową świadczy jedynie, iż w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego. Natomiast kopia niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie może stanowić podstawy określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zdaniem organu to producent przystosowując pojazd do przewozu 8 osób nadał mu cechy charakterystyczne pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wraz z bagażem. Natomiast wszystkie dokonane w pojeździe zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na jego klasyfikację do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy. Odwracalny charakter tych przeróbek potwierdził współwłaściciel spółki P. G.w protokole z przesłuchania świadka z dnia [...] r. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji organ wskazał, iż dotyczy ono pojazdu marki Mercedes-Benz Vito 115CDI typ 639, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest pojazd marki Mercedes-Benz Vito 109CDI typ 639.705. Organ stwierdził, iż opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. O przeznaczeniu tym decydują bowiem obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez stronę sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. S. i P. G. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 o.p. poprzez rażącą dowolność i sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuzasadnionym ustaleniem, iż pojazd marki Mercedes Benz Vito 109 CDI w momencie jego wspólnotowego nabycia przez skarżących i przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, w sytuacji w której materiał dowodowy prawidłowo oceniony wskazuje, iż pojazd ten zarówno w chwili jego nabycia przez skarżących, jak i w chwili przemieszczenia przez granicę spełniał wymogi zaliczenia zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN do kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów; art. 194 w związku z art. 235 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji treści dokumentów złożonych do akt postępowania, tj. dwóch części niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu Mercedes Benz Vito 109 CDI potwierdzającego zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy, oświadczenia niemieckiego dostawcy oraz badania technicznego pojazdu z dnia 22 [...] r. Nieuwzględnienie oświadczenia J. K. pierwszego użytkownika pojazdu nabytego od skarżących oraz zeznań świadka P. C. i przesłuchania stron; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 o.p. poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji do wskazanych w treści odwołania stron z dnia [...] r. zarzutów i argumentów dotyczących załączonej przez skarżących oferty Mercedesa Benz Vito Pkab oraz zastosowania kryteriów pomocniczych klasyfikacji pojazdów związanych z porównaniem rozstawu osi pojazdu z długością części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób oraz porównania ładowności części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób i towarów; art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz brak umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy jego wszczęcie i prowadzenie było bezprzedmiotowe wobec niepodlegania obowiązkowi w podatku akcyzowym; art. 127 w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 235 op. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na doręczeniu organowi II instancji decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, co wskazuje na uprzednią kontrolę i weryfikację, przed jej doręczeniem stronie postępowania; 2) prawa materialnego: - pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tej regulacji i bezpodstawnym przyjęciem, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, ma być klasyfikowany do pozycji 8703, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią przeznaczoną dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych; - art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową analizą przez organy podatkowe cech technicznych i konstrukcyjnych pojazdu ustalonych w dniu wyprodukowania i w dniu dokonywania jego oględzin, w sytuacji w której analiza pojazdu oraz jego określonych cech, decydujących o jego klasyfikacji w związku z podatkiem akcyzowym, może być dokonywana z uwzględnieniem stanu rzeczy na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu; - art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1, 2 , 8, art. 100 ust. 1 i 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 100 ust. 4, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11, 12, 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wspólnotowego nabycia pojazdu. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu - kopii koperty, w której organ II instancji doręczył decyzję organu I instancji, co budzi uzasadnione wątpliwości co do zachowania dwuinstancyjności przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł.wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy wskazał, iż obieg korespondencji w izbach celnych został ustalony w instrukcji kancelaryjnej stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 roku, nr 43. Stosownie do zasad określonych w instrukcji kancelaria Izby Celnej w Ł. zajmuje się przyjmowaniem i wysyłaniem korespondencji, w tym decyzji Naczelników Urzędu Celnego I i II w Ł. Decyzje wydane przez organ I instancji zostają przekazywane do kancelarii w zamkniętych i zaadresowanych kopertach. Kancelaria Izby jest zobowiązana do umieszczenia na kopercie pieczęci Izby Celnej w Ł.oraz odcisku pieczęci "opłata skredytowana". Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł.wyjaśnił, że do odwołania załączono kopię wyciągu ze świadectwa homologacji dla pojazdu Mercedes Benz Vito 115 CDI, oraz że odniósł się do powyższego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma stron z dnia [...] r. załączono kserokopie zdjęć kilku rodzajów pojazdów z niemieckojęzycznych katalogów Mercedes – Benz Vito Mixto nadwozie pełne, w tym kilka zdjęć przegrody. Załączone zdjęcia pojazdów nie dotyczą samochodu Mercedes - Benz Vito 109 CDI i dlatego dowody te nie mogą zostać poddane ocenie w tej sprawie. Organ wskazał także, że badanie przez organ podatkowy proporcjonalności ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową nie jest kryterium zasadniczym i rozstrzygającym o tym czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. jest to kryterium pomocnicze i może być brane pod uwagę w przypadku wątpliwości w procesie klasyfikacji danego wyrobu do odpowiedniego kodu CN Taryfy celnej. W dniu [...] r. obecny na rozprawie pełnomocnik skarżących sprostował zarzuty skargi zawarte na stronie 15-16, wyjaśniając, że naruszenia przepisów dopuścił się organ II instancji, a nie, jak omyłkowo wskazano, organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes Benz Vito 109CDI o nr nadwozia VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz Vito 109CDI o nr nadwozia VIN [...]należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). W niniejszej sprawie skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzoną od pozostałej części stałą przegrodą. Oddzielona część nie posiadała siedzeń oraz żadnego wyposażenia w elementy bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa), ani w elementy zapewniające komfort podróżowania (dywaników, oświetlenia, tapicerki, wentylacji). Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód był zakupiony w dniu [...] r. i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez skarżących jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - furgon, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 6, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 2148 cm3. W przedmiotowym pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne skutkujące zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiany w pojeździe dokonane zostały w bardzo krótkim okresie, bowiem zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym już w dniu [...] r. wskazano nowe dane techniczne pojazdu. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe z samochodu wymontowano przegrodę dzieląca na część pasażerską i ładunkową, zamontowano trzeci rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Po dokonanych zmianach, zgodnie z ww. załącznikiem do zaświadczenia, wskazano nowe dane techniczne pojazdu, tj. w pkt 3 rodzaj pojazdu - osobowy, w pkt 4 podrodzaj – wielozadaniowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 9. Organ podatkowy stwierdził, że jedynie pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żądnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, jest klasyfikowany do pozycji 8704. Natomiast przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Vito 109CDI ww. cech nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Mercedes Benz Poland Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 8 (I rząd fotel kierowcy i pasażera, II rząd potrójna ławka pasażera, III rząd potrójna ławka pasażera), brak przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703. Wskazać należy, że z zaświadczenia z dnia [...] r. wydanego przez uprawnionego diagnostę P. C. (B) wynika, iż w samochodzie marki Mercedes Benz Vito 109CDI o nr nadwozia VIN [...] wymontowano przegrodę dzielącą na część pasażerską i ładunkową oraz dokonano montażu trzeciego rzędu siedzeń pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, co zwiększyło zmianę miejsc siedzących z 6 do 9. Zmiany konstrukcyjne o cechach nietrwałych przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiły zatem tego pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób. Zdaniem Sądu za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają cechy przedmiotowego samochodu. Ilość miejsc (9) wskazuje, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro w pierwszym badaniu technicznym stwierdzono, że samochód posiada 6 miejsc siedzących, to wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślić też należy, że przedmiotowy samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Ponadto w samochodzie tym znajdowały się oryginale miejsca do kotwiczenia siedzeń, co potwierdził świadek P. C. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.). Powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, która jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczy o ich tymczasowości. Tym samym zarzut skarżącego, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje uzasadnienia. Ww. ustalenia podważają stanowisko skarżącego, że nabyty przez niego pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez skarżącego dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito 109 CDI, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Za niezasadne należy więc uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, 194 ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu - kopii koperty wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Ł.załączył do akt sprawy zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. oraz załącznik nr 1 – instrukcję kancelaryjną, która określa m.in. zasady wysyłania korespondencji. Korespondencja zawierająca decyzję organu I instancji została przekazana do kancelarii Izby Celnej w Ł., zgodnie z ww. instrukcją, wyłącznie celem jej wysłania do adresata. A zatem zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać należy za nieuzasadniony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący braku odniesienia się przez organ II instancji do wskazanych w treści odwołania zarzutów i argumentów dotyczących załączonej przez skarżących oferty Mercedesa Benz Vito Pkab oraz zastosowania kryteriów pomocniczych klasyfikacji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że do odwołania załączono kopię wyciągu ze świadectwa homologacji dla pojazdu Mercedes Benz Vito 115 CDI oraz odniósł się do powyższego dowodu wskazując, iż dotyczy innego pojazdu. Ponadto skoro organ podatkowy ustalił na podstawie posiadanych danych technicznych, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, to nie zachodziła potrzeba stosowania kryteriów pomocniczych klasyfikacji pojazdów związanych z porównaniem rozstawu osi pojazdu z długością części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób oraz porównania ładowności części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób i towarów. Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (art. 104 ust. 12 i 13). W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych stanowi 48 625 zł, stanowiąca równowartość ceny nabycia, tj. 10 700 Euro, obliczona z zastosowaniem kursu złotego wynoszącego 4,5444, zgodnie z tabelą kursów średnich walut obcych nr 118/A/NBP/2009 z dnia 19 czerwca 2009 r. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. t.p.