III SA/Łd 3/05

Dnia 7 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Asesor WSA Ewa Aberciak, Protokolant Referendarz sądowy Magdalena Sieniuć, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 295 (dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 listopada 1999 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower Multivita +" opisany jako odżywki dla sportowców – mieszaniny witamin oraz zaklasyfikowany do kodu 2936 90 90 0, ze stawką celną w wysokości 0 %. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację ww. towaru zgłoszonego na podstawie powołanego wyżej zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej tego towaru, ustalając dla towaru o nazwie "Multipower Multivita +" kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 65 § 4 pkt 2b, art. 222 § 4, art. 242 § 2 ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), naruszenie przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958) oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Z tych względów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż bezsporny w sprawie pozostaje fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 18.11.1999 r. był towar o nazwie "Multipower Multivita +". W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru ww. towaru w postaci etykiety produktu o nazwie "Multipower Multi Vita +", zgodnie z którym przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach, w którego skład wchodzą następujące elementy: oleje i tłuszcze roślinne, witamina C, żelatyna, niacyna, witamina E, skoncentrowany tłuszcz mleka, lecytyna, sorbit, witamina B6, ryboflawina, tiamina, folacyna, witamina B12. W związku zaś z faktem, iż strona w zgłoszeniu celnym dla ww. towaru deklarowała kod 2936 90 90, organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2936, zgodnie ze swoim brzmieniem, obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi organ ten stwierdził, iż w pozycji 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane prowitaminy i witaminy oaz ich pochodne, a także ich mieszaniny, nawet w rozpuszczalniku. Analizując przy tym treść ww. dokumentu wskazującego skład powyższego preparatu organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż ww. preparat zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2936. Z tego względu organ celny I instancji zasadnie zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Multivita +" organ II instancji stwierdził, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Podkreślił przy tym, iż analiza treści odwołania z dnia 30.10.2002 r. prowadzi do wniosku, iż strona nie kwestionuje prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych towarów dokonanej przez organ celny I instancji. Odnosząc się zaś do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy powyższych przepisów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Tym samym w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ ten wskazał, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia ów organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie odpowiadając na zarzut, iż organ celny przyjął bez zastrzeżeń zgłoszenie celne i nie uznał je za nieprawidłowe, po czym po upływie prawie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydał zaskarżoną decyzję, organ ten wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Kodeksu celnego, organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje z mocy prawa skutki w postaci: objęcia towaru procedurą celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Podniósł przy tym, iż przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu 3 lat od daty przyjęcia, zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wskazał również, iż pismem z dnia 2.12.2003 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wniosku podniosła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego I instancji i tym samym jest zobowiązany tę decyzję uchylić oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Strona powołała się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której, jej zdaniem, uznano "że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce wówczas, gdy decyzja I instancji została skutecznie doręczona stronie jeszcze przed jego upływem. Uchwała powyższa jest aktualna w przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przepisy Kodeksu Celnego przewidują nie 5 letni termin przedawnienia, lecz 3 letni." Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, iż NSA w powyższej uchwale wyraźnie rozróżnił dwa pojęcia, tj. powstania i wygaśnięcia zobowiązania, stwierdzając, iż w stosunku do powstania zobowiązania istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, natomiast w stosunku do wygaśnięcia "chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (...). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna." Organ odwoławczy podniósł także, iż w piśmie z dnia 2.12.2003 r. strona powołała się na upływ terminu wymienionego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jako argument potwierdzający jej twierdzenie o braku możliwości merytorycznego orzekania przez organ celny II instancji w przedmiotowej sprawie. Tymczasem ww. przepis wyraźnie wskazuje, iż termin w nim przewidziany odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, a zatem odnosząc się do sytuacji prawnej przytoczonej w powołanej uchwale NSA, do powstania zobowiązania (długu celnego). Tym samym wskazany tam termin nie odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to zatem do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem I instancji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż należy odróżnić termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe od terminu wygaśnięcia zobowiązania (długu celnego) z powodu przedawnienia, z którym NSA w powołanej uchwale powiązał możliwość (lub jej brak) wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wygaśnięcie długu celnego zostało uregulowane przepisami odrębnymi w stosunku do art. 65 Kodeksu celnego oraz przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego, dług celny wygasa m.in. przez przedawnienie. Termin przedawnienia długu celnego został określony w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Tym samym dług celny wygasa przez przedawnienie wraz z upływem ww. terminu i zgodnie z uchwałą NSA z dnia 6.10.2003 r. od tego momentu organ odwoławczy nie może już "wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania" poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Podkreślił przy tym ponownie, iż jest to zupełnie inny termin niż termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się strona. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym zgodnie z treścią ww. uchwały NSA organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. W kwestii naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 ww. artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W myśl zaś § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem gdy: 1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania; 2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO. W przedmiotowej sprawie oznacza to zatem, iż przyjęcie w dniu 18.11.1999 r. zgłoszenia celnego zawartego w ww. dokumencie SAD spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona. Zastosowanie przez stronę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu, spowodowało zaniżenie należności celnych, co z całą pewnością stanowi uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Wyjaśnił przy tym, iż tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności niewynikających z zaniedbania strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych. Jednakże w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż strona nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie ww. zgłoszenia celnego. Pismem z dnia 22.05.2003 r. organ odwoławczy wezwał bowiem stronę do przedstawienia dowodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismo strona w wyjaśniała, iż klasyfikacji spornych towarów dokonywała w dobrej wierze w oparciu o posiadaną wiedzę z zakresu medycyny sportowej. Jednakże zdaniem organu odwoławczego sam fakt posiadania wiedzy z zakresu medycyny sportowej nie przesądza o prawidłowym zaklasyfikowaniu sprowadzanych odżywek. Dla ustalenia właściwego kodu Taryfy celnej dla zgłoszonych towarów niezbędne jest porównanie składu i zastosowania przedmiotowych preparatów z brzmieniem poszczególnych pozycji Taryfy celnej, z uwzględnieniem uwag do działów oraz treści Wyjaśnień do taryfy celnej. Strona dokonując zgłoszenia celnego nie wykonała powyższej czynności, pomijając tak oczywiste wskazówki jak treść uwagi 1 (a) do działu 29, która wyklucza możliwość klasyfikacji ww. preparatu do pozycji objętych działem 29 Taryfy celnej. Strona nie poczyniła przy tym żadnych kroków w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych towarów, pomimo tego, iż jak sama podnosi, są to preparaty o złożonym składzie i specjalistycznym charakterze. Tymczasem w gestii zgłaszającego leżało wystąpienie o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla przedmiotowego towaru, bądź też złożenie wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, co doprowadziłoby do potwierdzenia lub zaprzeczenia przez organy celne stanowiska strony w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzanych preparatów. Strona nie skorzystała także z usług agencji celnej, która z racji wyspecjalizowanego charakteru posiada szerszą wiedzę na temat prawidłowej klasyfikacji towarów, przez co wzięła na siebie całą odpowiedzialność za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego. Podkreślił przy tym, iż strona, dokonując klasyfikacji ww. preparatu do pozycji 2936, nie brała pod uwagę, iż zgodnie z etykietą towaru przedmiotowy towar określony został jako "dietetyczny środek spożywczy", co w połączeniu z brzmieniem pozycji 2936 stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że dokonana przez stronę klasyfikacja budzi wątpliwości i powinna być wnikliwie wyjaśniona. Pomimo tego strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż podjęła kroki mające na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, iż nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie jest wynikiem zaniedbania importera, który dokonał taryfikacji towaru bez wnikliwej analizy treści dokumentów określających jego skład i właściwości oraz analizy Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, przez co w stosunku do kwoty wynikającej z długu celnego odnoszącej się do w/w towarów spełnione są warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 21.01.2004 r. strona uzupełniła swoje stanowisko w kwestii odsetek podnosząc nowe argumenty, które zdaniem spółki A przemawiają za odstąpieniem od wymierzenia odsetek wyrównawczych. W szczególności strona podniosła, iż Izba Celna w wydanych decyzjach nigdy nie udowodniła, że wystąpił fakt uzyskania przez spółkę korzyści majątkowej wynikającej z przesunięcia zarejestrowania kwoty długu celnego. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z całą pewnością w stosunku do towarów zgłoszonych na podstawie w/w dokumentu SAD doszło do przesunięcia daty powstania i zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, czego nie kwestionuje strona. Sytuacja powyższa zaistniała w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej, która skutkowała zmianą stawki celnej z 0% na 20% od wartości celnej towarów. Podkreślił także, iż fakt zapłacenia niższej kwoty wynikającej z długu celnego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a następnie późniejszego zapłacenia pozostałej części faktycznie należnych kwot po wezwaniu organu celnego i tym samym odsunięcie w czasie zapłaty części należności związanych z importem zgłoszonych towarów, uzasadnia twierdzenie, iż importer w ten sposób uzyskał korzyść finansową. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, także ta przesłanka wymierzenia odsetek wyrównawczych wynikająca z art. 222 § 4 Kodeksu celnego została spełniona. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1774/01. Odnosząc się ponadto do drugiego argumentu strony, zawartego w piśmie z dnia 21.01.2004 r. dotyczącego istnienia ważnego interesu strony uzasadniającego odstąpienie przez organy celne od wymierzania odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż warunki pobierania i odstąpienia od pobierania odsetek wyrównawczych zostały uregulowane w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Powołane przepisy w sposób wyraźny wskazują przypadki, w których organ celny odstępuje od pobrania odsetek wyrównawczych, przy czym nie wymieniają one jako jednej z przesłanek takiego działania istnienia ważnego interesu strony. Przesłanka ta nie jest przewidziana przez uregulowania dotyczące odsetek wyrównawczych i tym samym nie może być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu zasadności ich wymierzenia. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121 i 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem z dnia 24.10.2006 r. skarżąca ustosunkowywała się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. W szczególności podniosła, iż zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie organy celne uchybiły tym zasadom i regułom postępowania dowodowego. Skutkiem tego taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką taryfikację. Skarżąca zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu celnego, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to zatem, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacje dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu; - jeżeli klasyfikacja i w taki sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Powyższe kryteria klasyfikacji nakładają na organ dokonujący klasyfikacji obowiązek ustalenia stanu towaru, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje organu celnego w dokonaniu klasyfikacji, lecz sporządzona przez niego opinia może jednak dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji, w przypadku towarów, stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, organ celny zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy musi powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii (art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże organ celny ustosunkował się do wniosku strony dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji. Z kolei z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do podjęcia wszelkich, niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to zatem, iż w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie, organ celny był zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dn. 25.01.2001 r., sygn. akt V SA 1085/00). Ocena charakteru przedmiotowych preparatów, ich składu i roli, jaką pełnią poszczególne składniki, wymagała przeprowadzenia odpowiednich badań. Ponadto dokonana przez organ celny klasyfikacja różni się nie tylko od klasyfikacji dokonanej przez Spółkę, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych decyzjach. Przykładowo: towar o nazwie Multi Vita organ celny klasyfikował do kodu 293690900 (np. decyzja nr [...], nr [...]). W podsumowaniu skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie wyjaśnienie stanu faktycznego może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ będzie dysponował specjalnymi wiadomościami, a zatem w sprawie zachodzi konieczność skorzystania ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dn. 25.01.2001 r., sygn. akt V SA 1085/00). Wszakże ocena charakteru przedmiotowych preparatów, ich składu i roli, jaką pełnią poszczególne składniki, wymagała, przeprowadzenia odpowiednich badań. Organ celny nie przeprowadził takich badań, czym naruszył przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów wniosła jak w skardze. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 26 października 2006 r. pełnomocnik organu, odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie skarżącej z dnia 24.10. 2006 r., oświadczył, że podstawową regułą stosowaną przez organy celne jest reguła 1, wspomagana regułą 2a i regułą 2b. Wskazał przy tym, że towar będący przedmiotem postępowania jest mieszaniną, niemniej jest to środek dietetyczny, zawarty w kapsule. Ponadto towar ten był kwalifikowany do różnych kodów, jedynie przez organ I instancji, natomiast organ Ii instancji stosował jedną klasyfikację preparatu. Jednocześnie Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do złożenia kserokopii etykiety dotyczącej preparatu "Multipower Multivita +", w terminie do dnia 30 października 2006 r. W wykonaniu powyższego zobowiązania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał kopię etykiety dotyczącej produktu o nazwie "Multipower Multi Vita +", kopie wiążących informacji taryfowych Nr 867/2002/21 z dnia 16.09.2002 r., 10/2003/21 z dnia 21.01.2003 r., wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Tom V (str. 2360), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), a także przedstawił swoje stanowisko w kwestii zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 24.10.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim wyjaśnić jednak należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz jedynie ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić zaś tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "p.p.s.a."). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych zastosowanie mają, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest w istocie zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza ono bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Wskazać również należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, że dokonując taryfikacji sprowadzanego towaru, kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze, podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Strona podniosła również, iż od lat sprowadza tego rodzaju produkty i od lat dokonywała tej samej klasyfikacji, której organy celne dotychczas nie podważały. Organ celny nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych na etykiecie dotyczącej produktu o nazwie "Multipower Multi Vita +". Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. Stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową. Ponadto zdaniem Sądu w tym składzie - argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowany przez skarżącą produkt był przez stronę klasyfikowany do pozycji wskazanych w dokumencie SAD i taka klasyfikacja nie była przez organy celne dotychczas podważana. Okoliczność tę należy uznać za bezsporną, skoro organ celny temu nie zaprzeczył. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.), klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji, czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA I WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego, winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową, jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ drugiej instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego – rzeczoznawcy. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.