III SA/Łd 348/12

Dnia 18 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Referendarz sądowy Robert Adamczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 4.176 (cztery tysiące sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.), art. 20 ust.1, ust. 3 lit. a i c, ust. 4, art. 67, art.68, art. 201 ust.1 lit.a, ust.2, ust.3, art.214 ust.1, art.220 ust.1, art.221 ust.1 Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992r. z późn. zm; Dz. Urz. UE specjalne - 2004, rozdz.2, t. 4, str.307 z późn. zm.), zwanym dalej WKC, art.1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury stycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 .; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010r.) 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w kwocie 52.911,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny W dniu [...] marca 2011r. A Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako kasza gryczana prażona, dla którego zadeklarowała kod 1103 19 90 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich - zwanej dalej TARIC. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod nr [...]. W dniu 24 marca 2011r. Spółka zwróciła się do organów celnych z wnioskiem o zmianę zadeklarowanego kodu towaru z 1103 19 90 na kod 1104 29 89 00. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 52.911,00 PLN, ponieważ zmienił klasyfikację taryfową towaru na kod 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną erga omnes 5,1 %+ 33.6 EUR/100kg. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 23 w zw. z art. 51 Prawa celnego oraz art. 20, art. 201 ust.2 i art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja nie zawiera elementów koniecznych do rozstrzygnięcia w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Jeżeli określenie kwoty długu celnego w innej wysokości niż kwota zadeklarowana w dokumencie SAD, jest konsekwencją zakwestionowania przez organ celny przyjętej przez Spółkę taryfikacji, to obliczenie kwoty długu celnego wymaga uprzedniego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. kodu towaru. Bez rozstrzygnięcia o nieprawidłowości dokumentu SAD w zakresie taryfikacji, nie ma możliwości obliczenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Elementy te powinny być częścią składową sentencji decyzji. Stanowisko powyższe znajduje w ocenie Spółki potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/Kr 1174/08. Zdaniem Spółki kod 1104 29 18 00 jest prawidłowy, ponieważ dotyczy pozostałych ziaren zbóż obrobionych w inny sposób, na przykład łuszczonych, miażdżonych, perełkowanych, krojonych lub śrutowanych. Orzekający natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie wskazał przyczyn, z powodu których wnioskowana przez Spółkę zmiana taryfikacji na kod 1104 29 18 00 została uznana za nieprawidłową i nie odniósł się do opisu pozycji 1904. Strona podniosła również, że kasza gryczana prażona nie jest przetworem spożywczym, bowiem nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Jest jedynie zbożem poddanym "wstępnej obróbce", w tym obróbce cieplnej, która jest składowym i koniecznym elementem procesu obłuszczania ziaren gryki. Spółka wskazała, iż dla takiego samego produktu zostały wydane przez organy celne państw członkowskich WIT-y, z których wynika, że przyjęta przez Spółkę klasyfikacja taryfowej dla przedmiotowej kaszy gryczanej prażonej jest prawidłowa. Dodatkowo wskazano, że organ celny I instancji, określając kwotę wynikającą z długu celnego, nie zastosował o przyjętego kodu 1904 10 90 00 TARIC preferencyjnej stawki cła dla kaszy gryczanej pochodzącej z Chin w wysokości 1,6%+ 33,6 EUR/100 kg. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci; zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] marca 2011r. faktury nr [...] z dnia 20 stycznia 2011r., dokumentu "Certyfikate", Świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego Nr [...] z dnia [...] opisu procedur przetwarzania kaszy gryczanej prażonej oraz sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. o nr [...] z dnia [...] maja 2011r. ustalono, że przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej "prażona kasza gryczana", o wilgotności 14%, czystości min 99,8%, połamany max 5% i niełuskany max 0,2%. Z dokumentu " Certyfikate" wynika, że towar posiadał masę netto 25 kg, numer partii: [...] i wyprodukowany został w Chinach dla Spółki A. Państwowy Inspektor Sanitarny w Świadectwie Nr [...] z dnia [...] stwierdził, że środek spożywczy o nazwie kasza gryczana prażona spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi i może być przeznaczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie opisu "Procedur przetwarzania kaszy gryczanej prażonej" wyróżniono się następujące etapy przetwarzania: 1. Surowiec - nasiona, 2. Sortowanie maszynowe I - oddzielenie ziarna od łusek i usuwanie połamanych ziaren, łusek i innych domieszek, 3. Prażenie - prażenie ziarna przez 15 minut w temperaturze 130°C, 4. Suszenie - usuwanie wody przez 60 minut w temperaturze 70°C, 5. Przesiewanie - usuwanie pustych nasion, kamieni i innych domieszek, 6. Łuskanie - usuwanie haski z zewnątrz ziaren. Owocnia nie jest usuwana, 7. Sortowanie maszynowe II - oddzielanie ziarna od łusek i usuwanie połamanych ziaren, łusek i innych domieszek, 8. Sortowanie wg koloru - usuwanie niedoskonałych ziaren, niełuskanych i innych domieszek, 9. Ważenie, pakowanie i etykietowanie - umieszczenie jednego numeru partii, oznaczeń itd., 10. Gotowy produkt: produkt nie nadaje się do bezpośredniego spożycia bez poddania go dalszej obróbce cieplnej. Natomiast w wyniku przeprowadzonego badania próbki towaru przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. stwierdzono w próbce towaru (po zmieleniu) obecność skrobi, która w suchej masie wynosi 66,91 +/- 0,98 [% mas.], zawartość popiołu, który ogółem w suchej masie wynosi 1,93+7-0,20 [% mas.], zawartość suchej masy wynosi 90,0+/-0,8 [%mas.], a część masy przechodzącej przez sito o oczkach 1,25 mm wynosi 0 [%mas.]. W zakresie przeprowadzonych badań, badana próbka, wykazuje cechy charakterystyczne dla kaszy gryczanej prażonej, stanowiącej całe ziarna gryki poddane obróbce mechanicznej, w wyniku której uzyskano ziarna w okrywie owocowej (pericarp) oraz poddane obróbce cieplnej (prażeniu). W wyniku badania mikroskopowego nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego badana próbka została poddana obróbce cieplnej, która spowodowała żelatynizację skrobi. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, że przedmiotem zgłoszenia celnego były całe ziarna gryki o średnicy powyżej 1,25 mm, pozbawione w wyniku obróbki mechanicznej łusek i poddane obróbce termicznej, tj. prażeniu, która spowodowała żelatynizącję skrobi. Cechy fizyczne natomiast takie jak: barwa od jasnobrązowej do ciemnobrązowej, konsystencja - twarda i krucha, smak i zapach są charakterystyczne dla prażonej kaszy gryczanej. Powołując się na brzmienie art. 20 ust. 1 Wspólnotowego. Kodeksu Celnego oraz art. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, organ celny wskazał, iż dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, które opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – (M.P. nr 86, poz..880). Wskazał, iż zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Z koeli według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Deklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod 1103 19 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje - kasze, mączki i granulki, zbożowe, - - z pozostałych zbóż, pozostałe. Pozycja 1103 obejmuje kasze, mączki i granulki, zbożowe. Zgodnie natomiast z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) kasze i mączki zbożowe objęte niniejszą pozycją są to produkty, które otrzymano przez rozdrobnienie ziaren zbóż (włącznie z mielonymi całymi kolbami kukurydzy, nawet z łuskami), które, w odpowiednich wypadkach, spełniają wymagania odnośnie zawartości skrobi i popiołu podane w uwadze 2 (A) działu i które we wszystkich wypadkach spełniają podane kryterium przesiewu przez sito określone w uwadze 3 do niniejszego działu. Kasze zbożowe są to małe fragmenty lub mączyste jądra uzyskane przez zgrubne mielenie ziarna. Sposób rozróżnienia między mąką objętą pozycją 1101 lub 1102 oraz kaszami i mączkami objętymi niniejszą pozycją i produktami objętymi pozycją 1104 podano w Uwagach Ogólnych Not Wyjaśniających do niniejszego działu. Zgodnie z punktem 1 (akapit drugi) w ramach działu 11 mąki z wymienionych zbóż objęte pozycją 1101 lub 1102, należy odróżniać od produktów klasyfikowanych do pozycji 1103 lub 1104 zgodnie z kryterium przesiewu przez sito określonym w uwadze 2 (B) do niniejszego działu. Równocześnie wszystkie kasze zbożowe i mączki objęte pozycją 1103 muszą spełniać odpowiednie kryterium przesiewu przez sito określone w uwadze 3 do niniejszego działu. Zgodnie natomiast z uwagą 3b do działu 11, w pozycji 1103 określenia "kasze" i "mączki" oznaczają produkty otrzymywane przez rozdrabnianie ziaren zbóż, z których, w przypadku pozostałych produktów zbożowych, co najmniej 95 % masy przejdzie przez sito z tkaniny wykonanej z drutu metalowego o wymiarach oczek 1,25 mm. Z przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne badań dot. analizy sitowej produktów wynika że "część masy przechodzącej przez sito o oczkach 1,25 mm stanowi 0% masy (przesiewu), co oznacza, że zgłoszony towar nie spełnia kryterium sitowego, o którym mowa w uwadze 3b do działu 11. Klasyfikacja zatem przedmiotowego towaru do pozycji 1103 obejmującej kasze, mączki i granulki zbożowe jest nieprawidłowa, ponieważ importowany towar zwyczajowo określany jako kasza gryczana nie spełnia podstawowego warunku klasyfikacji do pozycji 1103, tj. uwagi 3(b) do działu 11. Wszystkie kasze zbożowe i mączki objęte pozycją 1103 muszą być otrzymywane przez rozdrabnianie ziaren zbóż spełniając również odpowiednie kryterium przesiewu przez sito, o którym mowa uwadze 3(b) do działu 11 Taryfy Celnej. Zgłoszony produkt nie może być zatem uznany za kaszę, o której mowa z pozycji 1103 Wspólnej Taryfy Celnej, chociaż zwyczajowo jest tak nazywany i przyjęty na rynku konsumenckim. Wnioskowana przez Spółkę pozycja 1104 obejmuje ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, perełkowane, krojone lub śrutowane), z wyjątkiem ryżu objętego pozycją 1006; zarodki zbóż całe, miażdżone, płatkowane lub mielone. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS niniejsza pozycja obejmuje wszystkie nieprzetworzone produkty przemiału zbóż, z wyjątkiem mąki (pozycje 1101 oraz 1102), kasz, mączek i granulek (pozycja 1103), oraz pozostałości przemiału (pozycja 2302). Sposób rozróżnienia między produktami objętymi niniejszą pozycją a odpowiednimi wyjątkami podano w punkcie (1) Uwag ogólnych do działu 11 Not Wyjaśniających. Niniejsza pozycja obejmuje: (2) Owies, grykę i proso, z którego usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni. Z niniejszego działu wyłącza się między innymi: e) Ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie, pszenicę spęcznioną w postaci obrobionego ziarna (pozycja 1904). Z opisu procedur przetwarzania towaru i przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotem zgłoszenia były całe ziarna gryki, poddane obróbce mechanicznej, polegającej na usunięciu łusek, w wyniku której uzyskano ziarna w okrywie owocowej (pericarp) oraz poddane obróbce cieplnej, tj. prażeniu, która spowodowała całkowitą żelatynizację skrobi. W wyniku badania mikroskopowego nie stwierdzono skrobi nieprzetworzonej. Importowane zatem, całe obłuszczone ziarno gryki poddane prażeniu nie mieści się w definicji ziaren zbóż obrobionych w inny sposób, na przykład łuszczonych (łuskanych lub obieranych) klasyfikowanych do pozycji 1104. W rozpatrywanej sprawie czynnikiem decydującym o klasyfikacji towaru do właściwej podpozycji jest sposób obróbki ziarna gryki stwierdzony na podstawie m.in. opisu producenta i wyników przeprowadzonych badań, których Spółka nie kwestionuje. Przeprowadzone badania wykazały, że ziarna nie spełniały kryterium sitowego, określonego w uwadze 3b) do pozycji 1103. Nie mogą być również objęte pozycją 1104, ponieważ, były sortowane maszynowo, przesiewane, łuskane, prażone i suszone, przy czym prażenie spowodowało żelatynizację skrobi. Proces prażenia, który spowodował przetworzenie skrobi wyłącza możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1104 obejmującej ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, perełkowane, krojone lub śrutowane). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozważył możliwość klasyfikacji prażonych całych ziaren gryki do działu 19, do pozycji 1904 Wspólnej Taryfy Celnej. Dział 19 obejmuje przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Według uwagi 2 do działu 19 w pozycji 1901: a) określenie "kasze" oznacza kasze zbożowe objęte działem 11; b) określenia "mąki" i "mączki" oznaczają: 1) mąki i mączki zbożowe objęte działem 11. Zgodnie z uwagą 4 do działu 19 w pozycji 1904 wyrażenie "inaczej przygotowane" oznacza produkty przygotowane lub przetworzone w sposób wykraczający poza przewidziany w pozycjach lub uwagach objętych działem 10 lub 11. Pozycja 1904 obejmuje przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS (lit. D) pozycja 1904 obejmuje pozostałe zboża, inne niż kukurydza wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane. Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc, niniejsza grupa obejmuje, na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo, a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut. Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Niniejsza pozycja nie obejmuje ziarna zbóż poddanego tylko obróbce lub procesom wyszczególnionym w dziale 10 lub dziale 11. Pozycja 1904 dzieli się na następujące podpozycje jednokreskowe: 1904 10 - Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych 1904 20 - Przetwory spożywcze otrzymane z nieprażonych płatków zbożowych lub z mieszaniny nieprażonych płatków zbożowych i prażonych płatków zbożowych lub zbóż spęcznionych 1 1904 30 - Pszenica spęczniona 1904 90- Pozostałe Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że dla przedmiotowego towaru właściwa jest podpozycja 1904 10, która na poziomie dwukreskowym dzieli się na podpozycje: 1904 10 10 - - Otrzymane z kukurydzy 1904 10 30 - - Otrzymane z ryżu 1904 10 90 - - Pozostałe Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że przedmiotowy towar jest całym ziarnem gryki, obrobionym mechanicznie w celu usunięcia łusek oraz poddanym obróbce termicznej, tj. prażeniu powodującym żelatynizację skrobi, który klasyfikuje się do kodu 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego - przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych, - - pozostałe. Powyższą klasyfikację oparto na regule 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że ważną przesłanką interpretacyjną, przy klasyfikowaniu towaru do kodu 1904 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, choć nie decydującą były Noty Wyjaśniające, których użyto jako uzupełnienie i uszczegółowienie do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż są nieuzasadnione. Podkreślił, iż nie kwestionuje procesu technologicznego obłuszczania ziaren gryki, który jak twierdzi Spółka ze swej natury wymaga poddania ziaren obróbce termicznej, jednakże, jak wynika z badań Centralnego Laboratorium Celnego i opisu procesu przetwarzania, ziarna gryki poddane były obróbce mechanicznej, tj. łuskaniu, sortowaniu, przesiewaniu, w efekcie której usunięto łuski. Ponadto, obróbce termicznej, tj. prażeniu przez 15 minut w temperaturze 130°C, która spowodowała całkowitą żelatynizację skrobi, co zgodnie z brzmieniem pozycji 1904 oraz w rozumieniu Not Wyjaśniających do działu 19 nadało produktowi cechy charakterystyczne dla przetworu spożywczego otrzymanego przez prażenie zbóż lub produktów zbożowych. Obróbka cieplna, czyli prażenie, w wyniku której nastąpiła taka transformacja skrobi, wykracza poza zakres obróbki i procesów wyszczególnionych w dziale 10 lub w dziale 11. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzje WIT mogłyby wiązać organy celne gdyby zostały wystawione na rzecz Spółki. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) do Dyrektora Izby Celnej w W., jednakże wniosek ten został przez Spółkę wycofany. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania preferencyjnej stawki cła dla kaszy gryczanej pochodzącej z Chin, w wysokości 1,6% + 33,6 EUR/100 kg organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zaskarżoną decyzję doręczył Spółce w dniu 8 listopada 2011r., natomiast świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] zostało złożone w dniu [...] listopada 2011r., a więc już po zakończeniu postępowania, co oznacza, że wniosek w sprawie uznania preferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru w oparciu o świadectwo pochodzenia FORM A zostanie rozpatrzony przez organ celny w odrębnym postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2558/87 z dnia 23 lipca 1987r, w związku z art. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. poprzez niezastosowanie kodu CN 1104 29 18 zawartego w dziale 11 załącznika I i błędne zastosowanie kodu CN 1904 10 90 zawartego w dziale 19 załącznika I; 2. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 122m art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 i art. 91 Prawa celnego w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie przyjętej klasyfikacji bezpodstawnie, 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 220 § 1 w zw. z art. 218 § 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. , UE L 302 z dnia 19.10.1992. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z późn. zm., polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.) - dalej: "WKC" w zw. z art. 51 pkt 3 Prawa celnego zw. z art. 73 §1 Prawa celnego w zw. z art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zamieszczeniu w sentencji decyzji orzeczenia o zmianie klasyfikacji celnej towaru CN, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 210 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej kontrolę, 5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracyjnych i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego. 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 i 2 Załącznika I, poprzez niezastosowanie Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej 3a, skutkujące błędnym zastosowaniem pozycji określającej towar w sposób bardziej ogólny (kodu CN 1904109000) zamiast pozycji bardziej szczegółowej (kodu CN 11042918) i błędne zastosowanie reguły 1 i 6. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż kasza gryczana winna zostać zakwalifikowana do kodu 11 04 29 18 gdyż jest to ziarno gryki z której usunięto łuskę lecz zachowano owocnię. Nadto w suchej masie jest ponad 66% zawartości skrobi a zawartość popiołu wynosi mniej niż 2%. W ocenie strony skarżącej błędna jest teza organów celnych, iż proces prażenia ziarna automatycznie przesądza o jego przynależności do pozycji 19 04. Do działu 19-go zalicza się produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia zaś kasza gryczana aby nadawała się do konsumpcji wymaga jeszcze gotowania przez okres 15-20 minut. Dział 19 nie obejmuje półproduktów kecz produkty przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Proces prażenia ziarna był środkiem do złuszczenia ziarna i żelatynizacja skrobi nie przesądza jeszcze, że produkt winien zostać zakwalifikowany do pozycji 19 04. O prawidłowości zaliczenia kaszy gryczanej do pozycji 11 04 świadczy treść wiążącej informacji taryfowej z dnia 4 lipca 2011r. Również Naczelnik Urzędu Celnego w G. w decyzji z dnia [...] zaliczył kaszę gryczaną obłuskaną z zachowana owocnią do pozycji 11 04. Podniesiono także, iż zmiana kwalifikacji taryfowej towaru winna być rozstrzygnięta w sentencji decyzji a nie wynikać z uzasadnienia decyzji. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. W dniu czerwca 2012 roku do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej wraz z załączoną opinią prawną sporządzoną na zlecenie Spółki przez prof. dr hab. inż. H. G. – Kierownika Katedry Technologii Żywności Uniwersytetu Rolniczego w K. W opinii stwierdzono, że ziarno gryki przed przerobem na kaszę poddane jest procesowi kondycjonowania, czyli hydrotermicznej obróbce nawilżonego ziarna (do ok. 22%) w prażarkach ogniowych lub parowych, w temp. 120-130°C, przez ok. 2godz. Pod wpływem wody, wysokiej temperatury i czasu zachodzą podczas kondycjonowania następujące procesy: częściowa denaturacja białek, co powoduje większą przyswajalność białka, dekstrynizacja i kleikowanie skrobi, co powoduje większą przyswajalność skrobi, karmelizacja cukrów i nieenzymatyczne brązowienie, co powoduje zmianę barwy oraz zmianę aromatu, unieczynnienie enzymów, co poprawia trwałość kaszy oraz zwiększa przyswajalność niektórych aminokwasów siarkowych, a także treoniny i tryptofanu. Dzięki kondycjonowaniu kasza gryczana uzyskuje jasnobrązowy kolor. Skraca się ponadto czas gotowania kaszy, ale zgodnie z opinią wydaną przez Centralne Laboratorium Celne, kasza ta, aby mogła być przydatna do spożycia, wymaga "czasu gotowania 15-20 min". W żadnym wypadku nie jest to produkt przetworzony w tym stopniu, aby nadawała się do bezpośredniego spożycia. Do wyciągnięcia tego wniosku nie są potrzebne wykonane analizy - wystarczy próba spożycia "prażonej kaszy gryczanej" bez zabiegu gotowania - jest to po prostu niemożliwe przez normalnie funkcjonujący organizm ludzki. Fakt, że nie znaleziono ziarenek skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym, potwierdza wyżej wymienione, pożądane zmiany skrobi tj. jej dekstrynizację i częściowe kleikowanie. Między innymi w tym celu prowadzi się proces kondycjonowania ziarna przed obłuskiwaniem. Do pełnego skiełkowania skrobi i całkowitej denaturacji białek potrzebne jest ugotowanie kaszy w nadmiarze wody, a nie przy wilgotności zaledwie 22%, do której jest nawilżone ziarno przed przystąpieniem do prażenia. Ta niewielka wilgotność ziarna wystarczy jednak aby zaszły pożądane zmiany w bielmie oraz aby zmniejszyła się spoistość łuski z bielmem, co ułatwia jej usunięcie w procesie obłuskiwania. Podsumowując wskazano, iż ziarno gryki zostało poddane obróbce termicznej (prażone), głównie w celu pozbycia się łuski, a kasza gryczana prażona nie jest produktem przetworzonym do bezpośredniego spożycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269 z późn. zm.). sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.270 z 2012r.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art.20 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L nr 302 poz.1 z 19 października 1992r. z późn. zm.) w przypadku powstania długu celnego zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W myśl art.67 WKC jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] marca 2011r.) obowiązywała Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnot Europejskich zwana Taric wprowadzona na podstawie art.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz.Urz. UE nr 256 z 1987r. poz.1 z późn. zm.). Taryfa ta obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną oraz stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną natomiast klasyfikacja taryfowa określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycje tejże Nomenklatury Scalonej. W mysl art.1 ust.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona obejmuje: a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art.2 wymienionego rozporządzenia Zintegrowana Taryfa Celne oparta na Nomenklaturze Scalonej obejmuje: - dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II - stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów pranych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej – przepisy wstępne, sekcji I – Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L nr 284 z 2010r. poz.1). Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - M.P. nr 86 poz.880). Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2011r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w dokumencie SAD w pozycji 1 jako kasza gryczana prażona klasyfikując go do kodu Taric 11 03 19 90 00. Natomiast w dniu 24 marca 2011r. spółka złożyła wniosek o zmianę deklarowanego kodu Taric na kod 11 04 29 18 00. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa kaszy gryczanej prażonej. Sporna pozostaje kwestia czy produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do kodu 11 03 19 90 00 deklarowanego w zgłoszeniu celnym czy też do kodu 11 04 29 18 00 wskazanego przez stronę we wniosku z 24 marca 2011r. czy też do kodu 19 04 10 90 00 tak jak przyjęły to organy celne. Podkreślić należy, iż zastosowanie właściwego kodu przesądza o zastosowaniu stawki celnej i wysokości długu celnego. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej produktu zastosowanej przez organy celne należy przypomnieć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Deklarowany w zgłoszeniu celnym kod 11 03 19 90 00 Taryfy celnej obejmuje – kasze, mączki i granulki zbożowe, -- z pozostałych zbóż, --- pozostałe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do pozycji 11 03, kasze i mączki zbożowe objęte niniejszą pozycją są to produkty, które otrzymano przez rozdrobnienie ziaren zbóż (włącznie z mielonymi całymi kolbami kukurydzy, nawet z łuskami) które w odpowiednich wypadkach spełniają wymagania odnośnie do zawartości skrobi i popiołu podane w uwadze 2(A) działu i które we wszystkich wypadkach spełniają podane kryterium przesiewu przez sito określone w uwadze 3 do niniejszego działu. W myśl uwagi 3 b.) do działu 11 Taryfy celnej w pozycji 11 03 określenie "kasze’ i "mączki" oznaczają produkty otrzymywane przez rozdrobnienie ziaren zbóż, w przypadku produktów zbożowych innych niż kukurydza co najmniej 95% masy przejdzie przez sito z tkaniny wykonanej z drutu metalowego o wymiarach oczek 1,25 mm. Pozycja 11 04 obejmuje natomiast ziarna zbóż obrobione w inny sposób (na przykład łuszczone, miażdżone, płatkowane, śrutowane lub krojone) z wyjątkiem ryżu objętego pozycją 10 06; zarodki zbóż całe, miażdżone, płatkowane lub mielone. Deklarowany we wniosku z 24 marca 2011r. kod 11 04 29 18 00 Taryfy celnej obejmuje – pozostałe obrobione ziarna (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane) – z pozostałych zbóż --- pozostałe ---- pozostałe ----- pozostałe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 11 04 pozycja ta obejmuje wszystkie niepreparowane produkty przemiału zbóż, z wyjątkiem mąki( pozycja 11 01 oraz 11 02), kasz, mączek i granulek ( pozycja 11 03) oraz pozostałości przemiału (pozycja 2302). Sposób rozróżnienia między produktami objętymi niniejszą pozycją a odpowiednimi wyjątkami podano w punkcie (1) Uwag ogólnych do niniejszego działu Not wyjaśniających. W myśl zaś uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających pozycja ta obejmuje owies, grykę i proso, z którego usunięto łuskę ale nie usunięto owocni. Zgodnie z Uwagą ogólną do działu 11 Not Wyjaśniających z niniejszego działu wyłącza się między innymi ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznioną w postaci obrobionego ziarna (pozycja 1904). Dział 19 Taryfy celnej obejmuje przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Pozycja 1904 obejmuje przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane): zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Wskazany przez organy celne kod 19 04 10 90 00 obejmuje –przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych – pozostałe. Zgodnie z uwagą (D) Not Wyjaśniających do pozycji 19 04 pozycja ta obejmuje pozostałe zboża, inne niż kukurydza, wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane. Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren ( włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc niniejsza grupa obejmuje na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut, Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki takie jak warzywa lub przyprawy pod warunkiem, że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Niniejsza pozycja nie obejmuje ziarna zbóż poddanego tylko obróbce lub procesom wyszczególnionym w dziale 10 lub dziale 11. Organy celne słusznie uznały, iż błędny jest kod towaru wskazany w zgłoszeniu celnym a mianowicie 11 03 19 90 00. Do pozycji 11 03 klasyfikowane są bowiem produkty zbożowe, poza kukurydzą, kiedy co najmniej 95% masy przejdzie przez sito z tkaniny z drutów metalowych o oczkach 1,25 mm. Z treści opinii Centralnego Laboratorium Celnego z [...] maja 2011r. wynika, iż część masy przechodzącej przez sito o oczkach – 1,25 mm wynosi 0% masy przesiewu. Zgłoszony produkt nie spełnia zatem kryterium sitowego, o którym mowa w uwadze 3b.) do działu 11. Z uwagi na to, iż nie został spełniony warunek określony w wymienionej uwadze organy celne trafnie uznały, iż nieprawidłowa jest klasyfikacja towaru do pozycji 11 03. W ocenie Sądu sporny produkt winien być klasyfikowany do kodu Taric 11 04 29 18 00. Wskazuje na to treść uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających, zgodnie z którą pozycja ta obejmuje między innymi grykę z której usunięto łuskę ale nie usunięto owocni (str.102). Sprawozdanie z wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego wskazuje, iż w pobranej próbce ziaren stwierdzono brak łuski lecz nie została usunięta owocnia. Sporny produkt odpowiada zatem opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 11 04 o którym mowa w uwadze (2) Not Wyjaśniających. Na prawidłowość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 wskazuje również treść uwagi 2 A.) a.) i b.) do działu 11 Taryfy celnej zgodnie z którą dział ten obejmuje produkty z przemiału zbóż jeżeli ułamek masowy (% masy) w przeliczeniu na suchy produkt zawartości skrobi, w przypadku gryki, przewyższa 45% zaś zawartość popiołu nieprzewyższa 4%. Z treści sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego wynika, iż w pobranej próbce zawartość skrobi w suchej masie wynosi 66,91 % zaś zawartość popiołu 1,93 %. Oznacza to, iż spełnione zostały przesłanki zaliczenia spornego produktu do działu 11 opisane w uwadze 2 A.) a.) i b.) Taryfy celnej. W ocenie organów celnych czynnikiem przesądzającym o klasyfikacji produktów do pozycji 19 04 jest poddanie kaszy prażeniu wskutek czego nastąpiła żelatynizacja skrobi. Organy celne oparły się na sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego, z którego wynika, iż w ziarnach gryki nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej (brak widocznego "krzyża" w świetle spolaryzowanym) i w ziarnach nastąpiła żelatynizacja skrobi. Należy zaznaczyć, iż procedura przetwarzania kaszy gryczanej przedstawiona w sprawozdaniu CLC jest nieco odmienna od procedury podanej przez producenta. Z treści sprawozdania wnika bowiem, iż ziarna gryki zostały poddane obróbce mechanicznej wskutek czego uzyskano ziarna bez łusek w okrywie owocowej (pericarp) a następnie poddano je obróbce cieplnej (prażeniu) co spowodowało żelatynizację skrobi. Z opisu przetworzenia kaszy podanej przez producenta wynika natomiast, iż ziarno było sortowane maszynowo, prażone ( przez 15 minut w temperaturze 1300), suszone, przesiewane i łuskane (usunięcie łuski z zewnątrz bez usunięcia owocni) (k.26 akt administracyjnych). Analiza sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego wskazuje, iż ziarno gryki zostało najpierw poddane obróbce mechanicznej celem usunięcia łuski (bez usuwania owocni) a następnie prażone. Świadczyłoby to, iż celem obróbki cieplnej było przygotowanie ziarna do bezpośredniego spożycia. Z opisu producenta wynika natomiast, iż po prażeniu ziaren następowało ich łuskanie czyli usuwanie łuski bez usuwania owocni. Z opisu tego wynika zatem, iż proces obróbki cieplnej miał na celu złuszczenie ziarna czyli był środkiem służącym do pozbycia się łuski. Różnica w obu opisach procedury przetwarzania kaszy ma znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04. Pozycja ta obejmuje bowiem produkty gotowe do spożycia na co wskazuje treść ostatniego zdania uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (str.101). Zdanie to brzmi następująco: "produkty śniadaniowe w rodzaju płatków kukurydzianych są to przetwory ugotowane, gotowe do spożycia, zatem objęte, podobnie jak inne ugotowane zboża pozycją 19 04". Analiza tego zdania wskazuje, iż pozycja 19 04 obejmuje produkty gotowe do spożycia, podobnie jak inne ugotowane zboża. Są to zatem produkty, które nadają się do bezpośredniej konsumpcji. Okolicznością niesporną jest, iż sprowadzona kasza gryczana nie jest produktem gotowym do spożycia gdyż wymaga gotowania przez okres 15-20 minut. Opis przetworzenia kaszy podany przez producenta potwierdza zatem tezę, iż proces prażenia miał na celu złuszczenie ziarna (pozbycie się łuski) a nie przygotowanie produktu do bezpośredniej konsumpcji tak jak wynikałoby to z opisu w sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego. Podstawowym argumentem podnoszonym przez organy celne przemawiającym za przyjęciem klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 jest to, iż w badanych ziarnach nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej i nastąpiła całkowita jej żelatynizacja. Należy zaznaczyć, iż żelatynizacja to inaczej kleikowanie czyli przekształcenie skrobi w kleik. W opinii Centralnego Laboratorium Celnego nie ma jednak mowy, że nastąpiła całkowita żelatynizacja skrobi. W żadnym sformułowaniu sprawozdania nie użyto słowa "całkowita". Sprawozdanie to jest nieco odmienne od treści opinii Kierownika Katedry Technologii Węglowodanów Uniwersytetu Rolniczego w K. prof. H. G. z [...] marca 2012r. (k.76). Przede wszystkim należy podnieść, iż opinia ta została złożona dopiero w postępowaniu sądowym i nie jest to opinia biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej. Jest to dokument podlegający ocenie jak każdy inny dowód złożony do akt sprawy lecz informacje zawarte w tej opinii, w przekonaniu Sądu, mają istotne znaczenie w sprawie. W opinii tej podniesiono, iż "fakt, że nie znaleziono skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym potwierdza... pożądane zmiany skrobi tj. jej dekstrynizację i częściowe kleikowanie. Między innymi w tym celu prowadzi się proces kondycjonowania ziarna przed obłuskiwaniem. Do pełnego skleikowania skrobi i całkowitej denaturacji białek potrzebne jest gotowanie kaszy w nadmiarze wody, a nie przy wilgotności 22%, do której jest nawilżone ziarno przed przystąpieniem do prażenia". Dekstrynizacja skrobi polega na rozrywaniu jej łańcucha polisacharydowego na mniejsze fragmenty nazywane dekstrynami. Może on zachodzić pod wpływem wysokiej temperatury zaś powstające dekstryny nadają potrawie charakterystyczne cechy sensoryczne (Marzanna Bożeńska – Właściwości skrobi artykuł opublikowany na http://awanas.szkola.net). Natomiast kondycjonować to doprawiać ziarno przed przerobem na kaszę poddając je nawilżaniu i obróbce termicznej (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza wydawnictwo PWN Warszawa 2003r. tom 2 str.199). Z wymienionej opinii wynika, iż brak ziarenek skrobi z widocznym "krzyżem" w świetle spolaryzowanym świadczy o częściowym a nie całkowitym skleikowaniu zaś do pełnego skleikowania potrzebna jest jeszcze ugotowanie kaszy w nadmiarze wody. Analiza tej opinii wskazuje zatem, iż w spornym produkcie doszło jedynie do częściowego a nie całkowitego skleikowania skrobi. Pełne skleikowanie nastąpi dopiero po ugotowaniu kaszy. Ta część opinii z [...] marca 2012r. nie jest sprzeczna z treścią sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego gdyż sprawozdanie to jest nieprecyzyjne. W sprawozdaniu tym jest mowa, iż doszło do żelatynizacji skrobi lecz nie określono czy całkowitej czy częściowej. Skoro w sprawozdaniu brak jest wyjaśnienia tej kwestii to należy uznać, iż wskutek prażenia ziarna doszło jedynie do częściowego skleikowania skrobi tak jak określa to opinia z [...] marca 2012r. W ocenie Sądu przekonujące jest stwierdzenie zawarte w tej opinii, że pełne skleikowanie nastąpi dopiero po ugotowaniu kaszy i dopiero wówczas będzie się ona nadawała do spożycia. W przekonaniu Sądu błędny jest pogląd organów celnych, iż obróbka prażenia spowodowała istotna zmianę w ziarnie gdyż nastąpiła całkowita żelatynizacji skrobi. Stopień żelatynizacji skrobi nie został określony w sprawozdaniu CLC zaś opinia z [...] marca 2012r. wskazuje, że wskutek prażenia doszło jedynie do częściowego a nie całkowitego skleikowania skrobi. W sytuacji gdy sprawozdanie CLC w tym zakresie było niepełne to obowiązkiem organów celnych było wyjaśnienie tej kwestii. Sprawozdanie CLC w tym zakresie nie zostało jednak uzupełnione. Organy celne jako argument przemawiający za przyjęciem klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 podnosiły treść uwagi (D) do pozycji 19 04 Not Wyjaśniających (str.190). Z uwagi tej wynika, iż do pozycji 19 04 klasyfikowany jest również ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej, który przed spożyciem musi być jeszcze gotowany od 5 do 12 minut. W ocenie organów celnych do pozycji 19 04 klasyfikowane są nie tylko produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia ale także wymagające gotowania przed spożyciem. Należy zaznaczyć, iż pozycja 19 04 obejmuje dwie grupy produktów określone w dwóch tytułowych zdaniach tej pozycji. Pierwsza grupa to "przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych ( na przykład płatki kukurydziane)" (zdanie 1-e) zaś druga grupa to "zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków lub inaczej przetworzonego ziarna ( z wyjątkiem mąki, mączki i kasz) wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (zdanie 2-ie). W niniejszej sprawie organy celne zaklasyfikowały sporny produkt do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych) gdyż z drugiej grupy wyłączone są kasze o czym świadczy sformułowanie "z wyjątkiem....kasz". Uwaga (D) do pozycji 19 04 dotyczy drugiej grupy produktów tzn. zbóż w postaci ziarna, płatków lub inaczej przygotowanego ziarna. Nie odnosi się natomiast do 1-ej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). W uwadze tej rzeczywiście jest mowa o konieczności zmiany struktury ziarna oraz że do tej grupy zalicza się ryż wymagający gotowania przez okres 5-12 minut. W sytuacji jednak gdy uwaga (D) dotyczy drugiej grupy produktów zaliczanych do pozycji 19 04 to jej treść nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozliczeniem spornego produktu do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). Uwaga ta nie dotyczy bowiem pierwszej grupy produktów. Zaznaczyć jednak należy, iż podany w uwadze (D) ryż wymaga jedynie krótkiego okresu gotowania przed spożyciem (5-12 minut) podczas gdy kaszę gryczaną należy gotować przez 15-20 minut. Okres gotowania kaszy jest zatem prawie dwa razy dłuższy co potwierdza tezę, iż produkt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji lecz przed spożyciem wymaga stosunkowo długiej obróbki termicznej. Organy celne zaliczyły kaszę gryczaną prażoną do przetworów spożywczych w rozumieniu pozycji 19 04. Podkreślić należy, iż przetworem spożywczym jest produkt uzyskany z surowca spożywczego przez jego przeróbkę lub dodatkowa obróbkę w przebiegu procesu technologicznego (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza wydawnictwo PWN Warszawa 2003r. tom 3 str.751). Analiza pozycji 19 04 wskazuje, iż pozycja ta obejmuje produkty nadające się w zasadzie do bezpośredniego spożycia takie jak płatki kukurydziane, musli czy ryż dmuchany bądź produkty wymagające krótkiego okresu gotowania. Wskazuje na to również treść uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających oraz też treść wiążących informacji taryfowych załączonych do skargi, dotyczących różnych batoników zbożowych (k.26-38). Sporny produkt nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Nie posiada on wprawdzie łuski lecz ma owocnię, nie nadającą się do spożycia a do konsumpcji potrzebna jest gotowanie przez okres 15-20 minut celem całkowitego skleikowania skrobi. Dodać należy, iż także w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z 4 lipca 2011r. kasza gryczana prażona została zakwalifikowana do kodu 11 04 29 18 (k.23). Wymieniona informacja taryfowa dotyczyła ziaren gryki, poddanych obróbce czyszczenia i obłuszczania (termiczne obłuskanie) przy czym obróbka termiczna nie spowodowała całkowitej żelatynizacji skrobi. W niniejszej sprawie również ziarno gryki było czyszczone, poddane prażeniu (przez 15 minut w temperaturze 1300) i obłuszczone. Wbrew stanowisku organów celnych ze sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego nie wynika, iż wskutek prażenia doszło do całkowitej żelatynizacji skrobi. Treść opinii z [...] marca 2012r. wskazuje, iż brak "krzyża" w świetle spolaryzowanym świadczy o częściowym jej skleikowaniu. Pełne skleikowanie skrobi nastąpi dopiero po ugotowaniu w nadmiarze wody. Dopiero zatem po ugotowaniu kaszy przez 15-20 minut będzie się ona nadawała do bezpośredniego spożycia. Można więc uznać, że istnieje tożsamość produktu w niniejszej sprawie i w sprawie, której dotyczy WIT z 4 lipca 2010r. W ocenie Sądu błędny jest argument organów celnych, iż za przyjęciem klasyfikacji do pozycji 19 04 przemawia treść uwagi (e) do działu 11 Not Wyjaśniających (str.99) zgodnie z którą z działu 11 wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna (pozycja 19 04). W ocenie organów celnych sformułowanie "i podobne" odnosi się także do kaszy gryczanej. W przekonaniu Sądu wniosek taki jest nieprawidłowy. Sformułowanie "podobne" odnosi się do produktów wymienionych wcześniej tzn. do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych, które są produktami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. Kasza gryczana prażona nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji gdyż wymaga gotowania przez 15-20 minut. Nie jest to zatem produkt "podobny" do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych. Błędny jest więc wniosek, iż sformułowanie "podobne" użyte w uwadze (e) obejmuje także kasze gryczaną prażoną, będącą przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Organy celne jako argument przemawiający za klasyfikacją spornego produktu do pozycji 19 04 podnosiły fakt, iż ziarno gryki poddane było obróbce cieplnej (prażeniu). W ocenie organów celnych prażenie wyklucza możliwość zaklasyfikowania produktu do pozycji 11 04. Zaznaczyć należy, iż pozycja 19 04 faktycznie obejmuje przetwory spożywcze otrzymywane między innymi przez prażenie. Wynika to z treści tytułu tej pozycji. Okoliczność, iż ziarno było poddane prażeniu nie przesądza automatycznie o jego klasyfikacji do pozycji 19 04. Ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04. Świadczy o tym treść uwagi (6) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (str.102). Z treści tej uwagi wynika, że do pozycji 11 04 zalicza się także zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej. Oznacza to, iż poddanie ziaren prażeniu nie wyklucza możliwości ich zaliczenia do pozycji 11 04 i nie przesądza automatycznie o konieczności ich zaklasyfikowania do pozycji 19 04. W przekonaniu Sądu nietrafny jest pogląd organów celnych, iż sporny produkt nie może być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 gdyż ziarna gryki nie zostały obrobione w sposób określony w tej pozycji tzn. przez łuszczenie, miażdżenie, płatkowanie, perełkowanie, krojenie lub śrutowanie. Pozycja 11 04 obejmuje ziarna zbóż obrobione w inny sposób. Po tym sformułowaniu podano w nawiasie przykłady takiej obróbki. Sposoby obróbki określone w tej pozycji są więc wymienione przykładowo a nie w sposób wyczerpujący. W sytuacji zatem gdy sposób obróbki ziaren zbóż podany w pozycji 11 04 ma charakter przykładowy a nie enumeratywny to z faktu, iż nie wymieniono tam prażenia, nie można wyciągać wniosku, że prażenie ziaren zbóż wyklucza możliwość ich klasyfikacji do pozycji 11 04. O prawidłowości klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 świadczy także układ poszczególnych działów Taryfy celnej wskazujący, iż ten sam produkt w zależności od stopnia jego przetworzenia może być klasyfikowany do różnych działów Taryfy przy czym im stopień przetworzenia produktu jest większy to prawidłowy jest wyższy dział Taryfy. W przypadku ziaren gryki oznacza to, iż samo ziarno gryki posiadające łuskę winno być zaliczone do działu 10. W sytuacji gdy ziarno to zostało poddane prażeniu celem usunięcia łuski lecz z zachowaną owocnią to nie nadaje się ono do bezpośredniego spożycia i należy je zakwalifikować do działu 11. W przypadku natomiast gdy to samo ziarno zostało poddane na tyle zaawansowanej obróbce aby mogło być przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji to prawidłowa byłaby klasyfikacja do działu 19. Do tego ostatniego działu należałoby zatem zaliczyć np. płatki gryczane czy grykę dmuchaną gdyż nadają się one do bezpośredniego spożycia. W rozpoznawanej sprawie kasza gryczana prażona nie posiada łuski lecz posiada owocnię i nadaje się do spożycia dopiero po uprzednim ugotowaniu prze okres 15-20 minut. Nie jest to zatem przetwór spożywczy nadający się do bezpośredniej konsumpcji, który winien być zaklasyfikowany do działu 19. W ocenie Sądu dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] nr [...] na którą strona skarżąca kilkakrotnie się powoływała (k.40-43). Sąd w niniejszej sprawie ocenia legalność zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów a nie na podstawie rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. W ocenie Sądu nie można jednak całkowicie pominąć tej decyzji gdyż przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i zgłoszenia celnego w Urzędzie Celnym w G. jest towar pochodzący od tego samego producenta i z tej samej dostawy. W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego jest kasza gryczana objęta fakturą nr [...] z 20 stycznia 2011r. (nr kontenerów [...] i [...]). Przedmiotem zgłoszenia w Urzędzie Celnym w G. jest także kasza gryczana objęta tą samą fakturą nr [...] z 20 stycznia 2011r. (nr kontenerów [...], [...] i [...] – k.94-95). W obu zgłoszeniach występuje ten sam producent, jest to ten sam towar (kasza gryczana prażona) poddany temu samemu procesowi prażenia i objęty tą samą fakturą. Naczelnik Urzędu Celnego w G. zaklasyfikował ten sam produkt do pozycji 11 04 29 18 00. Wprawdzie treść decyzji z [...] nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lecz jest to dość osobliwa sytuacja gdy ten sam towar, poddany temu samemu procesowi obróbki przez tego samego producenta i z tej samej dostawy, jest różnie klasyfikowany przez różne urzędy celne na ternie kraju. Na prawidłowość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 wskazuje również treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2510/97 z 15 grudnia 1997r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE L nr 3345 poz.45). Z załącznika do wymienionego rozporządzenia wynika, iż towar w postaci pszenicy orkisz łuskany (bez usunięcia pericarpu) winien być klasyfikowany do kodu 11 04 29 19. W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego jest ziarno gryki w takiej samej postaci tzn. złuszczone bez usunięcia pericarpu. W związku z czym sporny produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 tak jak wskazuje na to załącznik do wymienionego rozporządzenia odnośnie pszenicy orkisz. Reasumując tę cześć rozważań Sąd uznał, iż organy celne nieprawidłowo zaklasyfikowały sporny produkt do pozycji 19 04. W ocenie sądu właściwym kodem CN dla tego produktu jest kod 11 04 29 18 00. W spornym produkcie nie doszło do całkowitej żelatynizacji skrobi gdyż brak "krzyża" w świetle spolaryzowanym świadczy jedynie o jej częściowym skleikowaniu. Pełne skleikowanie skrobi nastąpi dopiero po ugotowaniu w nadmiarze wody. Sporny produkt nie nadaje się zatem do bezpośredniego spożycia gdyż wymaga uprzedniego gotowania prze okres 15-20 minut. W związku z czym nie jest to przetwór spożywczy nadający się do bezpośredniej konsumpcji, którym mowa w pozycji 19 04 i, w przekonaniu Sądu, nieprawidłowa jest jego klasyfikacja do tej pozycji. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut strony skarżącej, iż wydane decyzje organów celnych winny zawierać także wyrzeczenie o określeniu (zmianie) klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie strony skarżącej zmiana klasyfikacji taryfowej towaru ma wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z czym zmiana taka winna znajdować się w sentencji decyzji. W skardze powołano się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie III SA/Kr 1174/08 z dnia 19 maja 2009r. Zgodnie z treścią art.23 ust.1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz.622 z późn. zm.) zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. W myśl art.23 ust.3 wymienionej ustawy jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Zgodnie z treścią art.23 ust.5 cytowanej ustawy po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie. W myśl art.51 Prawa celnego kwotę należności wynikającą z długu celnego: 1) powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 2) zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 3) niezaksięgowaną - w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego - organ celny określa w drodze decyzji. Przepis art.23 ust.3 Prawa celnego wyjaśnia jak powinien postąpić organ celny w sytuacji stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym podano nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość długu celnego, gdy zostanie to stwierdzone przed zwolnieniem towaru. W takim przypadku organ celny jest obowiązany wydać decyzję określająca kwotę długu celnego. W sytuacji gdy zmiana klasyfikacji taryfowej będzie miała wpływ na wysokość tego długu to obowiązkiem organu jest wydanie decyzji ustalającej prawidłową kwotę tego długu. Z wymienionego przepisu nie wynika natomiast aby w wydanej decyzji miała zostać określona zmiana jakichś innych danych niż wysokość długu celnego (np. zmiana klasyfikacji taryfowej towaru). W przepisie art.25 ust.5 Prawa celnego wyjaśniono natomiast jak winien postąpić organ w przypadku zmiany danych w zgłoszeniu celnym, innych niż wymienione w ust.5 (tzn. danych nie mających wpływu na wysokość kwoty długu celnego) stwierdzonych po zwolnieniu towaru. W takim przypadku organ celny jest zobowiązany wydać postanowienie. Przepis art.51 Prawa celnego stanowi natomiast, iż kwota należności wynikającej z długu celnego winna zostać określona w drodze decyzji. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż zmiana klasyfikacji taryfowej towaru miała wpływ na wysokość kwoty długu celnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż stwierdzenie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym miało miejsce po zwolnieniu towaru. Towar bowiem został zwolniony przed zakończeniem weryfikacji zgłoszenia. W związku z czym nie ma tutaj zastosowania sytuacja określona w art.23 ust.3 i 5 Prawa celnego, gdyż stwierdzenie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu miało miejsce po zwolnieniu towaru a nie przed jego zwolnieniem (art.23 ust.3) i chodzi tu o dane mające wpływ na wysokość długu celnego a nie o dane, o których mowa w art.23 ust.5. W niniejszej sprawie retrospektywne zaksięgowanie należności celnych nastąpiło na podstawie art.220 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego gdyż zostało stwierdzone, iż została zaksięgowana kwota niższa od kwoty należnej. Sytuacja ta nie została wymieniona w art.51 Prawa celnego. W związku z czym przepis ten również nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dlatego też organ słusznie nie powołał tego przepisu w podstawie prawnej decyzji. W przypadku zaksięgowania retrospektywnego kwoty wynikającej z długu celnego (art.220 ust.1 WKC) wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w ustawie Prawo celne nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby w sentencji decyzji określać niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego jednocześnie orzekając o zmianie klasyfikacji taryfowej towaru. Skoro nie ma takiego przepisu to brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut strony skarżącej, iż o zmianie klasyfikacji taryfowej towaru organ celny winien rozstrzygnąć w sentencji decyzji. Odnośnie wyroku WSA w Krakowie w sprawie III SA/Kr 1174/08 to pogląd w nim wyrażony nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego. W wyroku tym sąd odnosił się do kwestii braku decyzji określającej dług celny. W sprawie tej dłużnik został jedynie powiadomiony o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i nie było decyzji określającej ten dług. Wobec tego, iż wymieniony wyrok odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego( z dniem 1 stycznia 2009r. zmieniło się brzmienie art..51 Prawa celnego), pogląd w nim wyrażony nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Reasumując Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Organy celne błędnie zaklasyfikowały sporny produkt do kodu 19 04 10 90 00 podczas gdy winien być on zaklasyfikowany do kodu 11 04 29 18 00. Naruszyły tym przepisy art.1 i 2 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w związku z art.1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz przepisy art.122,187 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4176 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 3600 zł – wynagrodzenie adwokata, 559 zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać ponownie wnikliwej analizy całego materiału dowodowego a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniając rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. m.m.