III SA/Łd 388/15

Dnia 9 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Referent-stażysta Katarzyna Kudrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007 w wysokości [...] PLN. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu [...] Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. dokumenty wskazujące na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...]. Z załączonych dokumentów wynikało że osobą, która mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia bez zapłacenia należnego podatku akcyzowego był A. Ś. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] została wydana decyzja nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. A. Ś. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił, obrazę art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym polegającą na niesłusznym uznaniu, iż będący przedmiotem postępowania samochód BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], jest samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał brzmienie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 i 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazano, że z informacji zawartych w piśmie "BMW Group Polska", z dnia [...], wynika że samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu MIG - osobowy, terenowy. O ilości miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. O liczbie drzwi 4. Nadwozie - kombi. Całkowicie przeszklony, brak przegrody. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "Zulassungsbescheinigung" nr [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...]. Sporny pojazd określono jako "samochód ciężarowy, zabudowa zamknięta" ; 2 miejscowy; o nr świadectwa homologacji EU, [...]. W dniu [...], jak wynika z umowy kupna-sprzedaży, przedmiotowy pojazd został zakupiony przez A. Ś. od kontrahenta zagranicznego M. M., [...] - za kwotę [...] Euro. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, rodzaj - van, o liczbie miejsc do siedzenia - 2/2. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłaciła w dniu [...], A. Ś., zgodnie z poleceniem przelewu na [...]. Pismem z dnia [...], Komenda Powiatowa Policji w K., Wydział Dochodzeniowo - Śledczy poinformowała, że prowadzone było postępowanie nr [...] w sprawie kradzieży z włamaniem samochodu marki BMW X5 o nr rej. [...] wartości [...] złotych, do której doszło w dniu [...], w K. na szkodę A. Ś. Śledztwo w powyższej sprawie zostało w dniu [...], umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Jednocześnie KPP w K. poinformowało, iż nie dysponuje materiałem fotograficznym pojazdu oraz, że akta główne sprawy znajdują się w prokuraturze. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki BMW X5, nr nadwozia [...] posiadał już w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą, że już nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Organ wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku 1, części pierwszej – przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) głosi iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami ORINS. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE 2011 seria C nr 137/01). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; (d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W nomenklaturze scalonej pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, że spełnione są wymienione poniżej przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703: obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych; obecność tylnych okien; obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego, oraz oświetlenia sufitowego; brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Organ powołał się na pismo przedstawiciela producenta "BMW Group Polska", z dnia [...], z którego wynika, że sporny samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ wskazał, iż w zależności od potrzeb konkretnego użytkownika, pojazd może być czasowo dostosowywany np., do przewozu towarów, ale w żadnym stopniu nie będzie to miało wpływu na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie jego produkcji. Na osobowy charakter przedmiotowego pojazdu wskazują informacje umieszczone na internetowym niezależnym portalu motoryzacyjnym i dot. pojazdu o danych i parametrach technicznych identycznych z tymi co ma pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania (marka, model, rok produkcji, pój., silnika, rodzaj paliwa). Z informacji tych wynika, że pojazdy marki BMW X5 produkowane od 2006 r., są samochodami z liczbą miejsc siedzących 5. Zmiany, które zostały dokonane przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu, jeżeli miały miejsce, to zdaniem organu należy je uznać za zmiany jedynie w wyposażeniu pojazdu i nie mające wpływu na konstrukcję pojazdu. Takie stanowisko jednoznacznie potwierdza numer homologacji tego pojazdu [...], który został wpisany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...], a który to numer zgodnie z informacją udzieloną przez przedstawiciela producenta marki BMW jest przypisany europejskiej homologacji osobowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w Ł., biorąc pod uwagę opisane okoliczności postanowił zaklasyfikować samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art.105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż A. Ś. złożył do akt sprawy oświadczenie wskazujące dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju między [...], a [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł., podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. Tak ustalona data odpowiada zapisowi art. 100 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem nastąpiło przed tym przemieszczeniem W myśl art.102 w/w ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 maja 2011 r., przedmiotowy pojazd został zakupiony przez pana A. Ś. od kontrahenta zagranicznego. A. Ś. uiściła opłatę recyklingową za przedmiotowy pojazd (polecenie przelewu z dnia [...]). Według art.12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 25/2005 poz. 202), wprowadzający pojazd który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. Z uwagi na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż za podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. Ś. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, zgodnie z art. 104 ust. 12 ww. ustawy, stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie do wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] Euro wskazaną w umowie kupna - sprzedaży z dnia [...], która po przeliczeniu wg bieżącego kursu średniego waluty Euro wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu [...], nr [...], (1 Euro - 3,9726 zł) wynosi [...] PLN. Organ powołał brzmienie art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zgodnie z notowaniami zawartymi w systemie wyceny wartości pojazdów EUROTAX GLASS'S z maja 2011 r., nr [...], średnia wartość rynkowa tej samej marki, tego samego modelu i tego samego rocznika na rynku polskim w miesiącu maju 2011 r., wynosiła [...] PLN. A. Ś. pomimo wezwania organu podatkowego nie złożył do sprawy żadnych dokumentów (rachunki, faktury, paragony za naprawę czy zakup części do pojazdu), które potwierdzałyby uszkodzenia pojazdu oraz wskazywałyby kwotę poniesioną za ewentualną naprawę i ponowne doposażenie tego pojazdu w brakujące elementy jego wyposażenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena zakupu pojazdu przez podatnika) w tak znaczący sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego od tego co będący przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], pój. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych Eurotax Glass's, numer wyceny [...], zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego [...] PLN. Do wartości tej zastosowano możliwe do ustalenia korekty, przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. W związku z tym do ww. wartości pojazdu zastosowano korekty. W ten sposób ustaloną wartość rynkową w wysokości [...] PLN pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], pój. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007 stanowi kwota [...] PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi [...] PLN. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny wydany w Niemczech czy też zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a z zebranego materiału dowodowego wynika że pojazd fabrycznie przeznaczony był do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym dowód rejestracyjnym i zaświadczenie o badaniu technicznym, na które powołano się w odwołaniu. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Poza przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Taka ocena zgodna jest również z uwagami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r sygn. akt C - 486/06, który wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie art. 120, art. 121 §1, art.122 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję A. Ś. wniósł skargę do WSA w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. polegający na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postepowania samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisu w sytuacji, gdy z dokumentów źródłowych kraju, z którego został sprowadzony i z przeglądu technicznego wynika, że był on pojazdem ciężarowym oraz naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 O. p., bowiem wniosku o przesłuchanie diagnosty skarżący nie podnosił na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego. Na rozprawie, która odbyła się przez Wojewódzkim sądem Administracyjnym w dniu [...] pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł., biorąc pod uwagę opisane okoliczności, postanowił zaklasyfikować samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej i czy w związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art.105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochód ten podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Skarżący uważa bowiem, że z dokumentów źródłowych kraju, z którego samochód został sprowadzony i z przeglądu technicznego wynika, iż był on pojazdem ciężarowym. W powyższym skarżący upatruje naruszenia przez organy art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Przepisy tej ustawy stanowiły materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że samochód marki BMW X5 o numerze nadwozia VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] (k. 39 akt admin.) BMW Group Polska poinformowała, iż samochód marki BMW X5 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód M1G osobowy (terenowy), 5 miejscowy. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] wykonane przez OSKP w K. nr [...], określa przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj VAN, o liczbie miejsc do siedzenia 2 (k. 1 akt adm.). W sprawie organy podatkowe z przyczyn niezależnych nie mogły przeprowadzić oględzin pojazdu, ponieważ samochód został skradziony. Jednakże oględziny, mimo że stanowią jeden z dowodów najczęściej wykorzystywanych w tego rodzaju postępowaniu, to jednak ich brak nie niweczy możliwości ustalenia cech pojazdu na podstawie innych dowodów. W niniejszej sprawie istotną rolę odgrywa właśnie ww. informacja od BMW Group Polska. Takie stanowisko jednoznacznie potwierdza wskazany w tym piśmie numer homologacji tego pojazdu [...], który został wpisany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...], a który to numer zgodnie z informacją udzieloną przez przedstawiciela producenta marki BMW jest przypisany europejskiej homologacji osobowej. W aktach znajduje się ponadto wycena nr [...] z dnia [...], opisująca wyposażenie standardowe ww. pojazdu, świadczące o tym, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób o bardzo wysokim standardzie (k. 43 akt adm.). W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie zmiany konstrukcyjne samochodu, które mogły być dokonane na terenie Niemiec przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, byłyby zmianami jedynie w wyposażeniu pojazdu i nie miałyby wpływu na jego konstrukcję. Tym samym nie pozbawiłyby pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były bowiem właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Należy zgodzić się z organem, że skarżący na wcześniejszym etapie postępowania administracyjnego nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy zasadnie zatem zaklasyfikowały samochód na podstawie standardowych cech zewnętrznych tego modelu pojazdu, jego wyglądu, wyposażenia oraz konstrukcji a także pisma BMW Group Polska z dnia [...], wskazującego, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, na podstawie konkretnej homologacji osobowej. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach, na które powołuje się skarżący. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż A. Ś., pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie złożył do akt sprawy dokumentu (rachunki, faktury, paragony za naprawę czy zakup części do pojazdu), które potwierdzałyby uszkodzenia pojazdu oraz wskazywałyby kwotę poniesioną za ewentualną naprawę i ponowne doposażenie tego pojazdu w brakujące elementy jego wyposażenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena zakupu pojazdu przez podatnika) w znaczący sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego od tego co będący przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasadnie zatem podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych Eurotax Glass's, numer wyceny [...], zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego [...] PLN. Do wartości tej zastosowano możliwe do ustalenia korekty, przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. W ten sposób ustaloną wartość rynkową w wysokości [...] PLN pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia VIN: [...], pój. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007 stanowi kwota [...] PLN. Zasadnie również organ przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. Tak ustalona data odpowiada zapisowi art. 100 ust. 5 oraz art. 101 ust. 2 pkt. 1 i art.102 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił D. S.