III SA/Łd 391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającą A. Spółka jawna z siedzibą w T., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 3,0 TDI (nr nadwozia [...]), w wysokości 16.530,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu 19 sierpnia 2009 r. Spółka A., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 (nr nadwozia [...]). Samochód ten został zakupiony w Niemczech od firmy B., za kwotę 21.260,50 euro. W dniu 3 września 2009 r., ww. pojazd został sprzedany firmie C. w T., na podstawie faktury VAT nr [...], za kwotę 134.500,00 zł. W tym samym dniu tj. 3 września 2009 r. firma C. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedała ww. samochód Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. z siedzibą w Ł. za kwotę 135.500 zł, który w dniu 7 września 2009 r. dokonał pierwszej rejestracji (czasowej) w kraju ww. pojazdu. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, podrodzaj skrzynia. Klasyfikacja ww. pojazdu do samochodów ciężarowych budziła wątpliwości i w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] r., wydał decyzję, na mocy której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW (nr nadwozia [...]), w kwocie zł 16.530,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Pełnomocnik ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.,: 1) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w toku badania technicznego z dnia 19.08.2009 r., stwierdzono, że był to samochód ciężarowy. Dopiero kolejne badanie techniczne, wykonane w dniu 7 października 2009 r., a więc już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych wykazało, że jest to samochód osobowy. Strona zarzuciła, że organ podatkowy l instancji nie przesłuchał diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne samochodu na okoliczność jakich zmian dokonano, trwałości tych zmian i ich wpływu na klasyfikację pojazdu. Organ nie przesłuchał również T.P., który nabył ww. auto jako ciężarowe. Organ l instancji nie ustalił jakim przeróbkom był poddany ww. pojazd w okresie od momentu nabycia go przez firmę C. - do momentu sprzedania go Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. w Ł. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż marka BMW produkuje model X5 również w wersji ciężarowej, a zatem jego kształt i bryła zewnętrzna nie może mieć decydującego znaczenia. BMW X5 w wersji osobowej i ciężarowej w zakresie bryły pojazdu w żaden sposób nie różni się od siebie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki BMW X5 nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) i dlatego w sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Dalej organ szczegółowo przytoczył przepisy definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wyjaśnił organ II instancji, stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że ww. pojazd został wyprodukowany w 2005r jako samochód osobowo-terenowy, z 5 miejscami siedzącymi, co wynika bezpośrednio z oświadczenia producenta formy BMW Group Polska. Zgodnie z informacjami zawartymi we wskazanym piśmie firmy BMW Group Polska z dnia 18 maja 2011r, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/l 16*0153*10, typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy, który nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej; rodzaj nadwozia: Sedan, wariant: FB71, wersja:56; liczba drzwi: 4, liczba siedzeń 5. Pismem nr [...] z dnia [...] r. Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku potwierdziło, że sporny pojazd był zarejestrowany na terenie Niemiec od dnia 4 maja 2005 r. do dnia 11 sierpnia 2009 r. jako pojazd PKW, czyli osobowy, natomiast w dniu 11 sierpnia 2009 r. został wyrejestrowany jako LKW, czyli ciężarowy. W przedmiotowym samochodzie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne polegające na montażu i demontażu kraty. Zgodnie natomiast z niemieckim dowodem rejestracyjnym część I nr [...] sporządzonym w dniu 11 sierpnia 2009 r, przestrzeń ładunkowa została oddzielona ścianą na pół wysokości za pierwszym rzędem siedzeń, zamocowaną za pomocą śrub i przyspawana punktowo za mocowaniem siedzeń. Pojazd ten w dniu 12 sierpnia 2009 r. został wycofany z ruchu drogowego w Niemczech. W dniu 19 sierpnia 2009 r. ww. samochód został zakupiony przez Spółkę A. i przemieszczony do kraju. W dniu 3 września 2009 r. pojazd sprzedano firmie C. (faktura VAT nr [...]), a następnie w tym samym dniu tj. 3 września 2009 r. sprzedano Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. z siedzibą w Ł. ( faktura VAT [...]). W przedmiotowym samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych odnośnie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowaniu kanapy trzyosobowej z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co wynika bezpośrednio z zaświadczenia Nr [...] z dnia 8 września 2009r firmy D. oraz zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 października 2009r. Pojazd ponownie określono jako samochód osobowy. Samochód opisano jako osobowy (rodzaj); kombi (podrodzaj); liczba miejsc siedzących - 5. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 7 marca 2011 r. oględzin samochodu ustalono, że pojazd posiada: pięć miejsc siedzących mocowanych w oryginalne miejsca mocowań, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca, wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, dywaniki, wentylację, oświetlenie, klimatyzacja, popielniczki, brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, całkowicie przeszklone okna na bokach pojazdu w części towarowej , nie ma panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną zamontowanego na stałe, wyposażenie części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów tak jak w samochodach osobowych, oświetlenie dla 2 rzędu siedzeń, sterowanie nawiewem dla 2 rzędu siedzeń, sterowanie elektryczne kąta położenia tylnej kanapy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że został wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, brak zamontowanego na stałe panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów, a ponadto posiada wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (oświetlenie w tylnej części, wentylacja, dywaniki, klimatyzacja, popielniczki, sterowanie elektryczne kąta położenia tylnej kanapy). Z dokumentu identyfikującego pojazd z dnia 7 października 2009r nr [...] wynika natomiast, że pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), a jego dopuszczalna ładowność (towar plus pasażerowie) wynosi 345 kg. Kalkulacyjnie masa każdego z pasażerów może wynosić 68kg (5 osób x 68kg=340kg), zaś zwyczajowo przyjmuje się 70 kg jako wagę każdego z pasażerów, a zatem przy pełnej obsadzie osobowej dopuszczalna ładowność pojazdu jest w pełni wykorzystana. Z proporcji tych wynika, że ciężar kierowcy i pasażerów w całości wyczerpuje dopuszczalną ładowność pojazdu. Dalej organ wskazując na utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przeznaczenie samochodu nadane na etapie produkcji, które stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania uznając je w całości za nieuzasadnione. W szczególności, odnośnie zarzutów o nie przesłuchanie diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne samochodu oraz T.P., który nabył ww. auto jako ciężarowe, zdaniem organu nie znajdują one racjonalnego uzasadnienia. Wskazał, iż pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej (typ pojazdu osobowo-terenowy) i jako samochód osobowy występował w dokumentacji dotyczącej jego rejestracji do dnia 11 sierpnia 2009r. Bezpośrednio przed zakupem i sprowadzeniem samochodu do Polski, w dniu 11 sierpnia 2009r został na terenie Niemiec przekwalifikowany jako samochód ciężarowy. Pierwszej rejestracji w kraju (rejestracji czasowej) dokonano w dniu 7 września 2009r. Wówczas został zarejestrowany (czasowo) jako samochód ciężarowy, a po demontażu kraty działowej ponownie został zaliczony do grupy samochodów osobowych. Od momentu wyprodukowania samochód posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w momencie jego wyrejestrowania w Niemczech, zgodnie z ustaleniami Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Świecku. Brak natomiast kanapy lub zamontowana krata nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji. Pojazd w chwili nabycia posiadał również cechy typowe dla samochodu osobowego, tj. okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, miejsca mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i wyposażenie kojarzone w częścią do przewozu osób. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki BMW X5 będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącą Spółką a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5, o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym] przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 19 sierpnia 2009 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju. W tym dniu przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu na terenie Polski. Wyjaśnić jedynie należy, że strony nie kwestionowały w toku postępowania administracyjnego daty nabycia wewnątzrwspólnotowego wymienionego samochodu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X5, został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo przedstawiciela BMW Group w Polsce – BMW Polska Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. – k. 128 akt administracyjnych), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z tego samego pisma wynikało również, że samochód posiadał fabrycznie: kategorię M1G (osobowo-terenowy); rodzaj nadwozia: Sedan; wariant FB71, wersja 56, liczba drzwi- 4, ilość siedzeń - 5 . Wyjaśnić przy tym należy, że określenie rodzaj/klasa "M1G" odnosi się do samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o homologacji. Podkreślić również trzeba, że w niemieckim zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu przedmiotowego pojazdu wskazano, że posiada on europejską homologację osobową. Dodatkowo wskazać należy, że z materiałów uzyskanych z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku (pismo z dnia 21 września 2011 r. k.176 akt administracyjnych) wynikało, że: 1) przedmiotowy pojazd od pierwszej rejestracji w Niemczech, tj od dnia 4 maja 2005 r. do dnia 11 sierpnia 2009 r., był zarejestrowany jako samochód osobowy; natomiast w dniu 11 sierpnia 2009 r. został wyrejestrowany jako LKW, czyli ciężarowy. W przedmiotowym samochodzie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne polegające na montażu i demontażu kraty. Zgodnie natomiast z niemieckim dowodem rejestracyjnym część I nr [...] sporządzonym w dniu 11 sierpnia 2009 r, przestrzeń ładunkowa została oddzielona ścianą na pół wysokości za pierwszym rzędem siedzeń, zamocowaną za pomocą śrub i przyspawana punktowo za mocowaniem siedzeń. Pojazd ten w dniu 12 sierpnia 2009 r. został wycofany z ruchu drogowego w Niemczech (k.38-40 akt administracyjnych). Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy – bezpośrednio przed zakupem i sprowadzeniem samochodu do Polski, w dniu 11 sierpnia 2009r został on na terenie Niemiec przekwalifikowany jako samochód ciężarowy. Pierwszej rejestracji w kraju (rejestracji czasowej) dokonano w dniu 7 września 2009r. jako samochód ciężarowy. Następnie zaświadczeniem z 8 września 2009r. Stacja Obsługi D. w T. stwierdziła, iż w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy (k.16 akt administracyjnych) zaś w dniu 7 października 2009r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu i opisano zmiany dokonane w pojeździe (k.14-15 akt administracyjnych). Z opisu tego wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano kanapę trzyosobową wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, oryginalnymi dla tego typu pojazdu. Pojazd ten został określony jako samochód osobowy. Następnie w dniu 9 października 2009r. wystąpiono o zmianę dowodu rejestracyjnego z powodu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły również oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane w dniu 7 marca 2011 r. przez organy celne(k.90-95 akt administracyjnych). W wyniku oględzin ustalono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących mocowanych w oryginalne miejsca mocowań, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca, wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów takie jak dywaniki, wentylację, oświetlenie, klimatyzacja, popielniczki, brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, całkowicie przeszklone okna na bokach pojazdu w części towarowej , nie ma panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną zamontowanego na stałe, wyposażenie części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów tak jak w samochodach osobowych, oświetlenie dla 2 rzędu siedzeń, sterowanie nawiewem dla 2 rzędu siedzeń, sterowanie elektryczne kąta położenia tylnej kanapy. Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują,. iż posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 87 03. Organy celne trafnie zatem uznały, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 87 03. Zmiany jakie dokonano w pojeździe polegały jedynie na wymontowaniu tylnich siedzeń i zamontowaniu przegrody pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Były to zatem zmiany proste i łatwo odwracalne o charakterze prowizorycznym. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były krótkotrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na demontażu przegrody oraz zamontowaniu siedzeń i pasów w tylnej części samochodu .Stanowiło to zatem przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcje pojazdu. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo zakwalifikowały pojazd spółki do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż BMW produkuje modele X5 również w wersji ciężarowej i bryły obu wersji (osobowej i ciężarowej) nie różnią się od siebie. Okoliczność, iż BMW produkuje model X5 w obu wersjach nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie gdyż sporny pojazd posiada homologację osobową zaś strona skarżąca nie przedstawiła homologacji ciężarowej tego samochodu. Niezasadny jest również zarzut podniesiony w skardze, iż organy celne nie przeprowadziły dowodu z zeznań T.P. i nie wiadomo jakim przeróbkom poddany był pojazd w okresie od nabycia go przez firmę C. do jego sprzedaży kolejnemu właścicielowi. Należy zaznaczyć, iż T.P. był właścicielem spornego pojazdu przez jeden dzień. W dniu 3 września 2009r. nabył on ten samochód od PPHU A. i tego samego dnia sprzedał go Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu w Ł. T.P. był dwukrotnie wzywany przez organy celne w celu jego przesłuchania (25 maja i 10 października 2011r.) i dwukrotnie nie stawił się bez podania przyczyny. Jak wynika z oświadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie T.P. jest nieuchwytny. Jest on poszukiwany przez Urząd Celny w P. w wielu sprawach związanych ze sprowadzaniem samochodów do Polski lecz nie udało się ustalić gdzie on przebywa. W związku z niemożliwością jego przesłuchania, w ocenie Sądu, organy celne słusznie odstąpiły od przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli chodzi o zarzut, iż nie ustalono jakich przeróbek dokonano w spornym pojeździe to zarzut ten nie jest zasadny. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym opisano jakich zmian dokonano w pojeździe (przestrzeń ładunkowa oddzielona ścianą na pół wysokości za pierwszym rzędem siedzeń, zamocowana za pomocą śrub i przyspawana punktowo za mocowaniem siedzeń – k.39 akt administracyjnych). Natomiast w opisie zmian dokonanych w pojeździe z 7 października 2009r. opisano jakie zmiany przeprowadzono na terenie Polski (k.15 akt administracyjnych). Nieuzasadnione jest zatem zarzut strony skarżącej, iż nie wyjaśniono na czym polegały zmiany w spornym pojeździe. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania diagnosty to pełnomocnik strony skarżącej cofnął ten zarzut na rozprawie. Wspomnieć tylko należy, iż organy celne przesłuchały diagnostę R.M. oraz kierownika stacji M.D. Protokoły ich zeznań znajdują się w aktach sprawy. Niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia art.122, 187 § 1,191,210 § 4 i 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organy celne trafnie uznały, iż sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego i jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W związku z czym uzasadnione jest jego zakwalifikowanie do kodu CN 87 03 co oznacza, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. bg