III SA/Łd 4/19

Dnia 27 marca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania M.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 20 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w sklepie spożywczym przy ul. A. 57 w Łz. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono jedno urządzenie podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru. Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a ww. urządzenie nie było zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na ww. urządzeniu. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ustalono, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, empirycznie ustalono również, że urządzenie wypłaca środki pieniężne. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 23 listopada 2015 r. protokole kontroli. Postanowieniem z dnia 18 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wszczął z urzędu wobec M.Z. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył M.Z. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie Money Transfers Kiosk bez oznaczonego numeru, poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł. Od powyższej decyzji M.Z. złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1. art. 208 w zw. z art. 133 §1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania nie może być uznany za stronę, 2. art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymany terminal internetowy podlega ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej, 3. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 4. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani jednym słowem, na jakiej podstawie organ uznał, iż załączone do odpowiedzi na interpelacje, jako odnoszące się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto wydanej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, a zwłaszcza jego wybiórcze traktowanie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty i ponowne rozpatrzenie sprawy. W piśmie z dnia 10 października 2018 r. skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu. W załączeniu przedstawił dwie opinie biegłego M.T. sporządzone na zalecenie Sądu Rejonowego w Ełku do sprawy [...] i Sądu Rejonowego w Wałbrzychu w sprawie o sygn. akt [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88). Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przeprowadzonej kontroli. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie elementów dodatkowych np.: elementu wiedzy, czy zręczności, postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest Minister Finansów organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. odnosi się do automatów zarejestrowanych i umieszczanych w legalnych punktach gier. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Chcąc uzyskać wiążącą decyzję Ministra Finansów urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym do wniosku winien dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. W świetle powyższych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić, że istnieje potrzeba – czy wręcz obowiązek - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy. W art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ustawodawca zdefiniował samą grę, a nie urządzenie, na jakim jest ona prowadzona. W rozpatrywanej sprawie korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania wygranej rzeczowej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci internet - samej platformie inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. Wbrew twierdzeniom skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie grający w lokalu zawarł umowę na transfer środków finansowych. W materiale dowodowym nie ma zeznań osób grających na spornym urządzeniu, które potwierdziłyby wydanie poleceń przekazu pieniężnego, bądź dyspozycji wpłaty na rachunek bankowy. Poza ogólnikowymi tezami, że usługi oferowane przez urządzenie polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwo poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowanie w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazano na takie choćby dokumenty jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, terminologia używana w grze na spornym urządzeniu charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu czy też umowy terminowych operacji finansowych. Na automacie widniały pola takie jak: win, credit, bet czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Bezzasadne są, zdaniem organu argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, że działalność prowadzona na urządzeniu o nazwie Money Transfer Kiosk wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy - Prawo bankowe. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powołanym przepisie lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rozpatrywanej sprawie w oczywisty sposób dochodziło do interakcji pomiędzy grającym, a organizatorem gry (np. grający wykonuje szereg czynności - wpłaca stawkę, otrzymuje wygraną rzeczową, naciska kilkakrotnie w czasie gry przyciski na automacie). Z materiałów z przeprowadzonej kontroli nie wynika, aby stwierdzono możliwość kupowania, czy sprzedawania akcji lub opcji. Nie stwierdzono przede wszystkim odpowiednich przycisków na przedmiotowym urządzeniu, które miałyby umożliwić dokonanie takiej operacji. Zdaniem organu, o tym, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z grami na automacie, a nie terminowymi operacjami finansowymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego świadczy również sposób rozliczania pieniędzy pomiędzy stronami umowy współpracy - sposób typowy dla rozliczeń podmiotów prowadzących gry na automatach poza kasynem gry (70% kwoty będącej różnicą sumy wpłat i wypłat). Z powyższych elementów umowy wynika, iż zysk (obrót) generowany w automacie trafiał w części do skarżącego i nie dochodziło do przesyłania środków finansowych grającego innemu podmiotowi. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji dowiodły, że kontrolowane urządzenie spełnia kryteria automatów do gier określone w przepisach ustawy o grach hazardowych, a nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie ma, czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia niniejszej w sprawie, skoro urządzenie zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie budzi także wątpliwości, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest skarżący i podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak znaczenie tego określenia można wywieść z wykładni funkcjonalnej. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Koniecznym jest także odwołanie się do rozumienia pojęcia "urządzanie" funkcjonującego w języku potocznym. To synonim takich pojęć jak: utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście określenie "urządzanie gier" należy rozumieć względnie szeroko - jako obejmujące czynności związane z ustalaniem regulaminu gry, określaniem praw i obowiązków jej uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, obsługą urządzeń (nie wyłączając pełnego dostępu do nich) i utrzymywaniem ich w stanie zapewniającym sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), zapewnieniem właściwych zabezpieczeń, oraz co niezwykle istotne, bezpośrednim czerpaniem korzyści finansowych z gier. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. W konsekwencji powyższego, warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, skarżący wykonywał aktywnie czynności pozwalające na uznanie go za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z zawartej w dniu 1 lutego 2013 r. umowy pomiędzy skarżącym a Kancelarią Prawa Finansowego Ax. z siedzibą w W. (zwaną "MTKiosk"), wynika, że skarżący występuje jako "właściciel kiosków". Właściciel kiosków oświadczył, że ma prawo do użytkowania lub sam posiada kioski multimedialne, które mocą zawartej umowy oddaje w dzierżawę MTKiosk celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej. W miejscach, gdzie MTKiosk prowadzi działalność gospodarczą za pomocą urządzeń wydzierżawionych od właściciela kiosków w ramach działania umowy właściciel kiosków zobowiązał się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wypłat oraz wpłat. Skarżący przyjął także na siebie obowiązek przekazywania w imieniu MTKiosk czynszu dzierżawnego lokalowi, gdzie ulokowane są kioski MTKiosk, co oznaczało przeniesienie finansowej odpowiedzialności za zobowiązania MTKiosk wobec lokalu. Nadto zobowiązał się do obsługi, w imieniu MTKiosk, wszelkiego rodzaju sytuacji awaryjnych. Szczegółowy zakres odpowiedzialności określony umową strony ustalić miały ustnie, przy czym wskazano, że chodzi o wszystkie czynności wymagające fizycznej obecności w punkcie, gdzie funkcjonują kioski MTKiosk. Właściciel kiosków (M.Z.), celem ochrony interesów MTKiosk, zobowiązał się wraz z wdrożeniem kolejnego urządzenia do systemu przekazywać na rzecz MTKiosk depozyt gotówkowy (umieszczany w urządzeniu) celem zabezpieczenia przyszłych operacji finansowych realizowanych przez swoje kioski. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie zawierające następujące części składowe: czynsz dzierżawny za urządzenia użytkowane przez MTKiosk, a należące do właściciela kiosków; wynagrodzenie za czynności serwisowe wykonywane przez właściciela kiosków przy należących do siebie urządzeniach pracujących na systemie MTKiosk; wysokość kwot, które MTKiosk zobowiązany jest przekazywać właścicielom lokali, w których MTKiosk najmuje powierzchnię użytkową celem prowadzenia na tej powierzchni działalności gospodarczej w oparciu o urządzenia MTKiosk. W ramach niniejszej umowy właściciel kiosków przyjął na siebie odpowiedzialność za terminowe i zgodne z zawartą umową z punktem przekazywanie należności za najem powierzchni użytkowej, której stroną jest MTKiosk. W ramach czynności, które właściciel kiosków zobowiązał się wykonać w ramach niniejszej umowy jest również negocjacja czynszu dzierżawnego powierzchni użytkowej w imieniu MTKiosk i Właściciel kiosków jest świadomy tego, że w ramach niniejszej umowy odpowiedzialność pieniężna z tytułu zawartej przez MTKiosk umowy najmu powierzchni użytkowej przerzucana jest na właściciela kiosków; wynagrodzenie z tytułu wyboru właściwej lokalizacji z punktu widzenia funkcjonowania w tej lokalizacji urządzenia należącego do floty MTKiosk i obrotów przez niego realizowanych. Z tytułu sumy tych składowych MTKiosk zobowiązuje się comiesięcznie przekazywać właścicielowi kiosków z racji wykonywanych przez kiosk wpłat oraz wypłat do i z usługi CSANI Money Transfers 70 % kwoty będącej różnicą sumy wpłat i wypłat do w/w sprecyzowanych rachunków CSANI Money Transfers, w obrębie których kiosk ma wyłączność na realizowanie wpłat oraz wypłat zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (pkt 8 ppkt III umowy pierwsza alternatywna opcja rozliczenia). Przesłuchany w charakterze świadka M.Z. zeznał m.in. że współpracę z Kancelarią Prawa Finansowego Ax. A.G. nawiązał w 2012 r. i kontynuował ją do marca 2017 roku. W ramach własnej działalności gospodarczej (Bx. M.Z.) obsługiwał urządzenia CSANI, również w lokalu mieszczącym się w Łz. przy ulicy B.11 i A. 57. W ramach obsługi urządzeń serwisował je, naprawiał, przeliczał gotówkę z urządzeń i wypłacał wygrane graczom. Wskazał także na dwie zawarte z Kancelarią umowy: umowę o współpracy oraz umowę na obsługę urządzeń (w zależności od dysponenta urządzeń) oświadczając, że dla poprawnego działania urządzeń konieczne było "wpięcie w system", gdyż "samo urządzenie nie było urządzeniem autonomicznym". Zeznał, że co miesiąc wystawiał na Kancelarię Prawa Finansowego Finansowego Ax. A.G. faktury za serwisowanie urządzeń (stanowią one materiał dowodowy sprawy). W piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. skarżący oświadczył, że jest właścicielem urządzenia wydzierżawionego przedsiębiorstwu Ax. Kancelaria Prawa Finansowego wskazując, że zgodnie z jego wiedzą urządzenie eksploatowane jest w ramach działalności polegającej na świadczeniu pośrednictwa pieniężnego w lokalu Cx. przy ul. A. 57 w Łz. Nie istnieje żadne inne prawo do tej rzeczy po stronie osób trzecich. Rzecz pozostaje jego wyłączną własnością nieprzerwanie od chwili jej nabycia". Przesłuchany w charakterze świadka S.K. zeznał, że zna M.Z., to jest jego znajomy, który przyjeżdżał i obsługiwał urządzenia CSANI. Wypłacał pieniądze dla graczy, jak były awarie to naprawiał urządzenia (...)". Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Łączący skarżącego i Kancelarię Prawa Finansowego Ax. stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można (tak jak nazwa wskazuje) jako umowę o współpracy prowadzącą do wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier - "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wykonując wszystkie opisane powyżej czynności skarżący umożliwiał urządzanie gier hazardowych oraz przyjął na siebie współodpowiedzialność za organizowanie tych gier. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organ zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził charakter gier urządzanych na spornym automacie. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. organ przyjął, że przedmiotowy automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawiera on element losowości (układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza). Ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 23 listopada 2015 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii przedłożonych przez stronę, organ wskazał, że opinia techniczna z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z.S. dotyczyła urządzenia TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 34, a nie CSANI. W opinii tej wskazano, że urządzenie TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 347 umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, póz. 665 ze zm.) do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy zauważył, że w opinii tej wskazuje się na możliwość dokonywania różnych operacji (przekaz środków pieniężnych, pośrednictwo pieniężne, dostęp do Internetu, doładowanie telefonu, wymiana walut), których nie stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w sklepie spożywczym mieszczącym się w Łz. ul. A. 57. Opinia wskazuje także na istnienie w przedmiotowym urządzeniu przycisków "CALL" i "PUT", których nie stwierdzono podczas gry kontrolnej. Jest to o tyle istotne, że opcje te - jak wskazuje strona - mają umożliwić kupowanie i sprzedawanie akcji, co według niej wskazuje na niehazardowy charakter ww. urządzenia. Nie można było zatem przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornego w sprawie automatu. Kolejna opinia techniczna nr 5/12 z dnia 7 marca 2012 r., sporządzona została przez biegłego sądowego dr inż. B.B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...] - [...] i nie odnosiła się do zajętego w toku kontroli automatu. Powyższe dowody, wbrew stanowisku strony nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, skoro wyżej wymienione opinie czy postanowienia nie dotyczyły kontrolowanego automatu. Tylko opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego dotyczy postępowanie, mogłaby być wiarygodnym dowodem. Załączone przez skarżącego do pisma z dnia 10 października 2018 r. kserokopie opinii biegłego sądowego M.T. również dotyczą innego automatu, niż automat ujawniony podczas kontroli w dniu 20 listopada 2015 r., a wyrok sygn. akt [...] zapadł w sprawie A.G. oskarżonego o urządzanie gier na automacie CSANI gamesystem w pizzerii Dx. w D. Nie można również przyjąć, że w sprawie występują sprzeczne ze sobą dowody o równorzędnej wadze dowodowej, co wymagałoby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Organ I instancji ocenił przedstawione dowody i wyjaśnił dlaczego nie zostały uwzględnione. W podobny sposób należało również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. Przedmiotowa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli ocenę stanowiska strony skarżącej pod kątem jego prawidłowości w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. To oznacza, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie rozstrzygał o charakterze prowadzonej działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, a jedynie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie hipotetycznego stanu faktycznego. Z kolei wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 17 września 2013 r. o sygn. akt. [...], na który powołuje się skarżący dotyczy umorzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie nielegalnej reklamy gry, a zatem z tego już tylko względu nie można mówić o jakimkolwiek związaniu sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd karny. Organ odwoławczy nie podziela również stanowiska odwołującego się wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. W sprawie niesporne jest, że zakwestionowany w czasie kontroli automat nie był zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania. Na marginesie organ wyjaśnia, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie natomiast, o czym wspomniano wyżej, automat nie były zarejestrowany, a kontrolowany nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organ celny miał kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Organ nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia dowodu z poświadczenia akredytacji Ex. oraz tłumaczenia sprawozdania dotyczącego Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com. Z treści przedłożonej opinii Gaming Laboratories International Ex. wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej - tzw. krypto waluty - Bitcoin). Z treści przedmiotowej opinii nie wynika zatem - zdaniem organu odwoławczego - że dokonano badania konkretnych urządzeń (tego, które było przedmiotem postępowania podlegającego ocenie tj. ujawnionego w Łz. przy ulicy Ax. 57 urządzenia Money Transfer Kiosk). Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Nadto - z treści całej opinii, a w szczególności z zacytowanych powyżej jej fragmentów - trudno jest odnieść wrażenie, że działanie sytemu CSANI w jej świetle jest niezawodne i przewidywalne. Jednocześnie, co istotne niniejszej sprawie czas gry, jaka odbywa się na urządzeniu wynosi 1 sekundę, czego nie neguje odwołujący się. Zdaniem organu, przy tak krótkim czasie gry (korzystania z systemu) przeciętny użytkownik nie jest w stanie ocenić przedstawianych mu danych i podjąć odpowiedniej decyzji bez obarczenia jej przypadkowością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za bezpodstawny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 122 O.p. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy - co w niniejszej sprawie zostało wykazane. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wykonywał czynności zlecone związane z serwisowaniem urządzenia otrzymując miesięczne wynagrodzenie jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakres instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenie i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych -krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego; 3) art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 5) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowód mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, ponieważ wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające; 6) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. a ponadto: 7) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, póz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 8) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (por wyrok SN z dnia 28 listopada 2014 r., [...]). W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie następujących dowodów: - z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Świdnicy A.W. – (biegłego z zakresu informatyki, specjalisty w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) sporządzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków we Wrocławiu o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie; - z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku M.T. sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu platformę Csani.com. czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie; - z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Katowicach J.M. na okoliczność charakteru platformy Csani oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych; - z ekspertyzy S.M.J., Colom Lyons- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych - z opinii dr nauk pr A.N. w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Kwestia ta zresztą nie jest przedmiotem zarzutów skargi co oznacza, że strona również zaakceptowała to stanowisko. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwoleniem, czy też nie. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34." Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie braku notyfikacji wskazanych przepisów jako uzasadniającej ich bezskuteczność. Weryfikując natomiast prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń, w kontekście podniesionych w pkt 1 i 2 petitum skargi zarzutów sprowadzających się do twierdzenia, że przedmiotowe urządzenie i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzona na badanym urządzeniu gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14). Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W dniu 20 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w sklepie spożywczym przy ul. A. 57 w Łz. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono jedno urządzenie podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru. Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a ww. urządzenie nie było zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na ww. urządzeniu. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ustalono, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, empirycznie ustalono również, że urządzenie wypłaca środki pieniężne. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 23 listopada 2015 r. protokole kontroli. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał zatem, że urządzenie stanowiło automat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do kwestii upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu art. 23b u.g.h. słusznie organy zauważyły, że naczelnik urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak wynika z powyższego, warunek ten dotyczy zarejestrowanych automatów, tj. legalnie działających. Natomiast zatrzymane automaty wykorzystywane były w nielegalnej działalności i nie były zarejestrowane. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Zdaniem skarżącego wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. W powyższej kwestii podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Wprawdzie według art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności na kontrolowanym urządzeniu nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, za prawidłową uznać należy również ocenę, że skarżący był urządzającym gry w poddanym kontroli lokalu. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W niniejszej sprawie, skarżący wykonywał aktywnie czynności pozwalające na uznanie go za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z zawartej w dniu 1 lutego 2013 r. umowy współpracy pomiędzy skarżącym a Kancelarią Prawa Finansowego Ax. z siedzibą w W. (zwaną "MTKiosk"), wynika, że skarżący występuje jako "właściciel kiosków". Właściciel kiosków oświadczył, że ma prawo do użytkowania lub sam posiada kioski multimedialne, które mocą zawartej umowy oddaje w dzierżawę MTKiosk celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej. W miejscach, gdzie MTKiosk prowadzi działalność gospodarczą za pomocą urządzeń wydzierżawionych od właściciela kiosków w ramach działania umowy właściciel kiosków zobowiązał się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wypłat oraz wpłat. Skarżący przyjął także na siebie obowiązek przekazywania w imieniu MTKiosk czynszu dzierżawnego lokalowi, gdzie ulokowane są kioski MTKiosk, co oznaczało przeniesienie finansowej odpowiedzialności za zobowiązania MTKiosk wobec lokalu. Nadto zobowiązał się do obsługi, w imieniu MTKiosk, wszelkiego rodzaju sytuacji awaryjnych. Szczegółowy zakres odpowiedzialności określony umową strony ustalić miały ustnie, przy czym wskazano, że chodzi o wszystkie czynności wymagające fizycznej obecności w punkcie, gdzie funkcjonują kioski MTKiosk. Właściciel kiosków (M.Z.), celem ochrony interesów MTKiosk, zobowiązał się wraz z wdrożeniem kolejnego urządzenia do systemu przekazywać na rzecz MTKiosk depozyt gotówkowy (umieszczany w urządzeniu) celem zabezpieczenia przyszłych operacji finansowych realizowanych przez swoje kioski. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie zawierające następujące części składowe: czynsz dzierżawny za urządzenia użytkowane przez MTKiosk, a należące do właściciela kiosków; wynagrodzenie za czynności serwisowe wykonywane przez właściciela kiosków przy należących do siebie urządzeniach pracujących na systemie MTKiosk; wysokość kwot, które MTKiosk zobowiązany jest przekazywać właścicielom lokali, w których MTKiosk najmuje powierzchnię użytkową celem prowadzenia na tej powierzchni działalności gospodarczej w oparciu o urządzenia MTKiosk. W ramach niniejszej umowy właściciel kiosków przyjął na siebie odpowiedzialność za terminowe i zgodne z zawartą umową z punktem przekazywanie należności za najem powierzchni użytkowej, której stroną jest MTKiosk. W ramach czynności, które właściciel kiosków zobowiązał się wykonać w ramach niniejszej umowy jest również negocjacja czynszu dzierżawnego powierzchni użytkowej w imieniu MTKiosk i Właściciel kiosków jest świadomy tego, że w ramach niniejszej umowy odpowiedzialność pieniężna z tytułu zawartej przez MTKiosk umowy najmu powierzchni użytkowej przerzucana jest na właściciela kiosków; wynagrodzenie z tytułu wyboru właściwej lokalizacji z punktu widzenia funkcjonowania w tej lokalizacji urządzenia należącego do floty MTKiosk i obrotów przez niego realizowanych. Z tytułu sumy tych składowych MTKiosk zobowiązuje się comiesięcznie przekazywać właścicielowi kiosków z racji wykonywanych przez kiosk wpłat oraz wypłat do i z usługi CSANI Money Transfers 70 % kwoty będącej różnicą sumy wpłat i wypłat do w/w sprecyzowanych rachunków CSANI Money Transfers, w obrębie których kiosk ma wyłączność na realizowanie wpłat oraz wypłat zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (pkt 8 ppkt III umowy pierwsza alternatywna opcja rozliczenia). Przesłuchany w charakterze świadka M.Z. zeznał m.in. że współpracę z Kancelarią Prawa Finansowego Ax. A.G. nawiązał w 2012 r. i kontynuował ją do marca 2017 roku. W ramach własnej działalności gospodarczej (Bx. M.Z.) obsługiwał urządzenia CSANI, również w lokalu mieszczącym się w Łz. przy ulicy B. 11 i A. 57. W ramach obsługi urządzeń serwisował je, naprawiał, przeliczał gotówkę z urządzeń i wypłacał wygrane graczom. Wskazał także na dwie zawarte z Kancelarią umowy: umowę o współpracy oraz umowę na obsługę urządzeń (w zależności od dysponenta urządzeń) oświadczając, że dla poprawnego działania urządzeń konieczne było "wpięcie w system", gdyż "samo urządzenie nie było urządzeniem autonomicznym". Zeznał, że co miesiąc wystawiał na Kancelarię Prawa Finansowego Finansowego Ax. A.G. faktury za serwisowanie urządzeń (stanowią one materiał dowodowy sprawy). W piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. skarżący oświadczył, że jest właścicielem urządzenia wydzierżawionego przedsiębiorstwu Ax. Kancelaria Prawa Finansowego wskazując, że zgodnie z jego wiedzą urządzenie eksploatowane jest w ramach działalności polegającej na świadczeniu pośrednictwa pieniężnego w lokalu Cx. przy ul. A. 57 w Łz. Nie istnieje żadne inne prawo do tej rzeczy po stronie osób trzecich. Rzecz pozostaje jego wyłączną własnością nieprzerwanie od chwili jej nabycia". Przesłuchany w charakterze świadka S.K. zeznał, że zna M.Z., to jest jego znajomy, który przyjeżdżał i obsługiwał urządzenia CSANI. Wypłacał pieniądze dla graczy, jak były awarie to naprawiał urządzenia (...)". Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Łączący skarżącego i Kancelarię Prawa Finansowego Ax. stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można (tak jak nazwa wskazuje) jako umowę o współpracy prowadzącą do wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier - "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wykonując wszystkie opisane powyżej czynności skarżący umożliwiał urządzanie gier hazardowych oraz przyjął na siebie współodpowiedzialność za organizowanie tych gier. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, w tym przedłożonych opinii biegłych i wyroków sądów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na automacie Money Transfers Kiosk bez numeru znajdującym się w chwili kontroli w jego lokalu w sklepie spożywczym przy ul. A. 57 w Łz. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 art. 187, art. 191, O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zawartych w skardze wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie opinii biegłych: A.W., M.T., J.M., ekspertyza S.M.J, [...] , oraz opinia dr nauk prawnych A.N., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, przy czym należy podkreślić, że nie dotyczą urządzenia będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Są więc w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. D.Cz.