III SA/Łd 418/14

Dnia 16 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi J. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec J. B. i M. B. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Suzuki GRAND VITARA o numerze nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. ustalił, że nabyty przez skarżących pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 964 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Organ I instancji powołał się także na informację od A Sp. z o.o., iż samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. W odwołaniu pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Danii i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z załączonych dokumentów. Również zaświadczenie o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wyraźnie potwierdza, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącym. Ponadto, skarżący eksploatowali przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Decydując się na sprzedaż samochodu Suzuki Grand Vitara dokonali jego modyfikacji, polegającej na demontażu przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, demontażu metalowej podłogi oraz montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, co stanowiło podstawę do przekwalifikowania pojazdu z ciężarowego na osobowy. Powyższe zmiany miały na celu ułatwienie sprzedaży pojazdu. Części pozostałe z demontażu zostały przekazane nowemu nabywcy. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od A Sp. z o.o. z dnia [...] r. samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Przeprowadzone w dniu [...] r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajduje się 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd wyposażony jest min. w: podgrzewane fotele przednie, sześć poduszek powietrznych, klimatyzację, elektryczne podnoszenie szyb w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie regulowane lusterka, głośniki systemu audio, podłokietniki, jednolitą materiałową tapicerkę siedzeń. Ponadto pojazd posiada roletę bagażnika, elementy zabezpieczające bagaż, relingi dachowe, zderzaki w kolorze nadwozia. S. G. reprezentujący w dniu oględzin aktualnego właściciela pojazdu – M. G., oświadczył, że w momencie nabycia stan pojazdu był taki sam jak w momencie jego oględzin. Elementy przegrody działowej, przedstawione do oględzin luzem, nie były zamontowane w pojeździe w momencie jego zakupu. Zostały przekazane nabywcy pojazdu już po sprzedaży samochodu. W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło także pisemne oświadczenie M. G., z którego wynika, że w dniu zakupu pojazdu jego przeszklenie, liczba drzwi, ilość miejsc siedzących oraz wyposażenie wyglądało jak w chwili przedstawienia pojazdu do oględzin. Wyjaśniła także, że umowa kupna sprzedaży pojazdu dotyczy samochodu osobowego. W dniu zawierania umowy strona kupująca nie zauważyła, że pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy, dwuosobowy. Okoliczność ta wyszła na jaw na etapie jego rejestracji. W tym celu firma A z T. dokonała sprawdzenia mocowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, a następnie wystawiła dokumenty w celu rejestracji pojazdu jako osobowy. Przesłuchany w charakterze strony J. B. oświadczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu [...] r. w Danii od firmy pośredniczącej w handlu samochodami i przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] r. Pojazd był pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, szyby tylnych drzwi oraz szyba bagażnika były mocno przyciemniane. W dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Szyby tylnych drzwi były zablokowane. Za przednim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z konstrukcji rurowej wypełnionej plastikiem bądź siatką. W części towarowej znajdowała się płaska podłoga. J. B. zeznał także, że samodzielnie dokonał zmian technicznych pojazdu polegających na demontażu przegrody i podłogi oraz zamontowaniu tylnej kanapy wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Elementy te zakupione zostały na giełdzie samochodowej. Strona oświadczyła przy tym, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o zakupie elementów użytych do zmiany funkcji samochodu z ciężarowego na osobowy. Odblokowane zostały również szyby tylnych drzwi. Wszystkich zmian dokonał J. B. osobiście i przy pomocy osób z rodziny. Nie był to zabieg skomplikowany, polegał na odkręceniu śrub mocujących przegrodę. Kanapa została zamontowana w fabrycznie przewidzianych otworach. Organ zaznaczył ponadto, iż z duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z dnia [...] r. wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Znajdujące się w aktach sprawy badanie techniczne z dnia [...] r. wykonane przez OSKP w K., nr [...], określa przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj - van, o liczbie miejsc do siedzenia: 2. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Suzuki GRAND VITARA posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie elementy jak: został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry. Organ odwoławczy wskazał także, że biorąc pod uwagę cechy wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 8704, to przedmiotowy pojazd posiadał jedynie przegrodę ochronną między częścią przednią a tylną. Był także zarejestrowany jako pojazd z dwoma miejscami siedzącymi. Jednakże w ocenie organu odwoławczego prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i nie może zostać uznana za decydującą przy klasyfikacji. Zmiany te nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Suzuki GRAND VITARA należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawę opodatkowania organy ustaliły na podstawie porównania średniej wartości rynkowej pojazdu SUZUKI GRAND VITARA na rynku krajowym - określonej przy pomocy programu EurotaxGlass’s, która na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 45 000 zł. Tak ustaloną kwotę pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Wyliczoną w ten sposób kwotę podwyższono, w myśl art. 105 pkt 1 ustawy, o stawkę 3,1%. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjęły, że wartość samochodu wynikająca z umowy zakupu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, wobec czego jako podstawę opodatkowania przyjęta została podana w umowie z dnia 23 lipca 2012 r., kwota 31 088 zł. Prawidłową kwotę podatku akcyzowego określono w wysokości 964 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, iż zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Danii oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W skardze z dnia 14 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących ponownie podkreślił, że z dokumentów duńskich pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, m. in. z badania technicznego, dowodu rejestracyjnego. Ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał nadto, że obecnie produkowane samochody ciężarowe coraz częściej posiadają dodatkowe bogate wyposażenie, co nie może decydować o ich przeznaczeniu i zaliczeniu ich do jakiejś grupy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Suzuki GRAND VITARA o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie pełnomocnika skarżących, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Suzuki Grand Vitara o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. (k. 23 akt admin.) A Sp. z o.o. poinformowała, iż samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Przeprowadzone w dniu [...] r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajduje się 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd wyposażony jest min. w: podgrzewane fotele przednie, sześć poduszek powietrznych, klimatyzację, elektryczne podnoszenie szyb w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie regulowane lusterka, głośniki systemu audio, podłokietniki, jednolitą materiałową tapicerkę siedzeń. Ponadto auto posiada roletę bagażnika, elementy zabezpieczające bagaż, relingi dachowe, zderzaki w kolorze nadwozia. Pojazd nie posiadał zamontowanej przegrody między przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Aktualna właścicielka pojazdu –M. G. oświadczyła, że w momencie nabycia stan pojazdu był taki sam jak w momencie jego oględzin. Ponadto z duńskiego dowodu rejestracyjnego auta wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Znajdujące się w aktach sprawy badanie techniczne z dnia [...] r. wykonane przez OSKP w K., nr [...], określa przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj-van, o liczbie miejsc do siedzenia 2. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. Nr [...] (k. 72, 73 akt admin.) wynika, że samochód Suzuki Grand Vitara został określony jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy: został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej posiada możliwość montażu 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, bogate wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Jednocześnie dokonane na terenie Danii zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia im przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawili dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżących w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżących dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagali się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak mając na względzie pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] r., tj. wskazaną przez skarżących datę przemieszczenia pojazdu. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy uznaniu że cena Suzuki Grand Vitara wynikająca z umowy zakupu nie odbiega znacząco od wartości rynkowej pojazdów podobnych. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r., ani w skardze do Sądu. Tym samym za niezasadne uznać należało podniesione przez pełnomocnika skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. ab