III SA/Łd 42/24

Dnia 25 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Anna Dębowska Protokolant asystent sędziego Beata Drożdż po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi "N" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 roku nr 1001-IOC.4823.16.2023.7.EA w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IOC.4823.16.2023.7.EA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - po rozpatrzeniu odwołania N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. T. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-COC-2[1].4823.27.2023.MG z dnia 25 września 2023 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 29 września 2022 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, przed wjazdem na stację paliw w P., przy ul. S. 5, zatrzymali do kontroli zespół pojazdów na numerach rejestracyjnych [...]/[...], którym przewożony był gaz płynny propan-butan o kodzie CN 2711, w łącznej ilości 35 500 litrów, w tym: - 5 000 litrów, co wynikało z okazanego przez kierującego pojazdem zgłoszenia nr [...] z 29 września 2022 r., a przewóz odbywał się z miejscowości S2. do miejscowości S3 (woj. łódzkie), zgodnie z fakturą nr [...] z 29 września 2022 r. dokumentującą sprzedaż, w której jako nabywcę towaru wskazano Firmę Handlowo-Usługową A. C. "C." z siedzibą w Ł.; - 7 000 litrów, co wynikało z okazanego przez kierującego pojazdem zgłoszenia nr [...] z 29 września 2022 r., a przewóz odbywał się z miejscowości S. do miejscowości P. (woj. łódzkie), zgodnie z fakturą nr [...] z 29 września 2022 r. dokumentującą sprzedaż, w której jako nabywcę towaru wskazano Firmę Handlowo-Usługową "E." P. P. z siedzibą w P.; - 23 500 litrów, co wynikało z okazanego przez kierującego pojazdem dokumentu nr [...] z 29 września 2022 r., opisanego jako przesunięcie międzymagazynowe materiałów niebezpiecznych, a przewóz odbywał się z miejscowości S2 do miejscowości P2. Przewoźnikiem towaru była firma N Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w P.. Według oświadczenia kierowcy, przewożony towar znajdował się przed wysyłką w kontrolowanej cysternie ([...]) w S2 przy ul. W.j 4c i pochodzi z wcześniejszej (28 września 2022 r.) dostawy według zgłoszenia[...] . W związku z powyższym kontrolujący uznali, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, wyłączające obowiązek dokonania zgłoszenia kontrolowanego przewozu do systemu SENT. Polecono kontrolowanemu sporządzenie wymaganego ustawą zgłoszenia przewozu. Spółka zgłosiła do systemu 3 przewozy, które zostały zarejestrowane pod nr [...],[...] i [...]. W ww. zgłoszeniach Spółka wskazała samą siebie zarówno jako podmiot wysyłający, podmiot odbierający, jak i przewoźnika. Powyższe ustalenia kontrolujący opisali w protokole z kontroli nr [...] z 29 września 2022 r. Z akt sprawy wynika, że przewóz gazu płynnego LPG (kod CN 2711) 37 000 litrów został zgłoszony 27 września 2022 r., dla którego uzyskano numer referencyjny [...]. W zgłoszeniu zostały podane następujące dane: podmiot wysyłający – U. Sp. z o.o., przewoźnik i podmiot odbierający – N Sp. z o.o. sp. K., miejsce dostarczenia towaru – S., ul. W. 4c, nr środka transportu - [...], data faktycznego rozpoczęcia przewozu 28 września 2022 r., planowana data zakończenia przewozu 29 września 2022 r. Zgłoszenie to zostało zmodyfikowane przez przewoźnika/podmiot odbierający - N Sp. z o.o. sp. K. w dniu 29 września 2022 r. przez dokonanie zapisu w polu uwagi o treści: "Na stację S. ul. W. 4c dostarczono 3000 litrów LPG, pozostałą ilość gazu z cysterny rozdysponowano na kilka stacji". Na pozostałą, nieodebraną ilość, tj. 12 000 I zgłoszono do systemu SENT dwa przewozy pod numerem [...] (5000 I) oraz nr [...] (7 000 I), natomiast 23 500 I zostało wpisane przez Spółkę do dokumentu [...] z 29 września 2022 r., jako przesunięcie międzymagazynowe. Organ stwierdził, że takie działanie było nieprawidłowe, ponieważ nieprzyjęty towar nie stał się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, lecz nadal podlegał systemowi monitorowania, co potwierdzają zapisy wyżej wymienionego dokumentu [...], w którym jako miejsce dostarczenia wskazano ul. W. 4c, [...]-[...] S2. Decyzją z 25 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 25 052 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów, tj. niedokonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie: A) przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 7 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że spółka była podmiotem wysyłającym; 2. art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że dokonanie na polecenie funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgłoszenia SENT tzw. "na siebie", nadaje nadawcy towaru status podmiotu wysyłającego; 3. art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że dokonanie na polecenie funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług-zgłoszenia SENT tzw. "na siebie", a tym samym zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, którym ów nadawca towaru nie jest i być nie może oraz podmiotu odbierającego, którym również nie jest i być nie może), jest zgodne z ustawą o SENT i nie podlega karze określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy; 4. art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że przepis ten normuje kwestię posiadania przez nadawcę towaru magazynów stałych (zbiorników naziemnych lub podziemnych) odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru; 5. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonać zgłoszenia na przewóz towaru niezwiązany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. B) przepisów postępowania, tj.: 1. art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 191 o.p. przez uznanie, że warunkiem koniecznym dokonywania przesunięć międzymagazynowych pod osłoną dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT jest posiadanie koncesji na magazynowanie; 2. art. 121 i art. 122 o.p. przez interpretowanie ustawy o SENT w zakresie możliwości dokonywania przesunięcia międzymagazynowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.); 3. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez dokonanie interpretacji rozszerzającej pojęcia "cysterna" dla potrzeb ustawy o SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) w trakcie tworzenia ww. ustawy; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 190 o.p. przez uznanie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego towarzyszący przewozowi, nie spełniał wymogów art. 3 ust. 7 ustawy o SENT; 5. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewskazanie pozostającego w zgodzie z ustawą o SENT alternatywnego do opisanego w art. 3 ust. 7 sposobu dokumentowania przewozu własnego towaru niezwiązanego ze sprzedażą, w sytuacji nieposiadania przez nadawcę gazu LPG stałej infrastruktury magazynowej odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru; 6. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewskazanie, którą definicję podmiotu wysyłającego spółka spełniała w trakcie kwestionowanego przewozu; 7. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia między innymi w oparciu o nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu; 8. art. 210 § 1 ust. 6 o.p. przez uchylenie się od wyjaśnienia fundamentalnej dla sprawy kwestii: "w jaki sposób możliwe jest, aby niezwiązane ze sprzedażą przemieszczenie własnego paliwa w ramach magazynowania stało się, z powodu zakwestionowania prawa podmiotu do realizacji tego przemieszczenia pod osłoną dokumentu MM, dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?"; 9. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez zniekształcenie znaczenia pojęcia "interes publiczny". Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwołał się do treści art. 2, art. 3, art. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanej dalej ustawą o SENT. DIAS powołał treść art. 21 ust. 1 ustawy o SENT i stwierdził, że przewóz pozostałej części towaru, tj. 23 500 I, po pierwotnym rozładunku odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT, a towarzyszący przewożonemu towarowi dokument opisany jako dokument przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych - LPG (przewóz towaru nie podlegającego sprzedaży - dostawa na własne stacje LPG) nr [...] z 29 września 2022 r. nie spełniał wymogów dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Dla uznania przewozu jako przesunięcie międzymagazynowe, które nie podlega systemowi monitorowania drogowego przewozu konieczne jest, zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, posiadanie w czasie przewozu dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, wystawionego przez nadawcę towaru. Przy czym, co wymaga podkreślenia, dokument ten podlega ocenie pod kątem prawdziwości danych w nim zawartych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, dokument towarzyszący przewożonym towarom nie potwierdzał odnotowanego w nim przewozu albowiem nie odbywał się on miedzy magazynami spółki. Faktycznie gaz przewożony na podstawie zgłoszenia [...], który miał zostać dostarczony zgodnie z informacjami podanymi w zgłoszeniu do S2, został tam odebrany tylko w niewielkiej ilości 3000 I, a pozostałą ilość przewieziono do P2, przy czym dla 12 000 I zgłoszono do systemu SENT dwa przewozy, a pozostałą ilość wpisano do dokumentu, który określono jako przesunięcie międzymagazynowe, a które nie stanowiło faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami spółki, bowiem nigdy w tych magazynach się nie znalazło. Przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca gaz nie może być uważana za magazyn i w związku z tym przewóz taki powinien podlegać zgłoszeniu w rejestrze SENT. Ponadto organ wskazał, że spółka spełnia przymioty podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, co potwierdza transakcja sprzedaży gazu według faktury VAT nr [...] wystawionej 30 września 2022 r. (do dostawy z 28 września 2022 r.) przez U. Sp. z o.o. dla Spółki N. Przez to nabycie spółka nabyła prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu -dostarczając towar do swojej siedziby jako podmiotu odbierającego, a więc uzyskała przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a tiret drugie ustawy o SENT. Organ zaznaczył, że spółka przewożony do siebie towar rozładowała, a resztę przewoziła do kolejnych swoich stacji paliw, na których po rozlaniu do dystrybutorów gaz podlega dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym, a zatem finalnie zawsze dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, spółka przed rozpoczęciem przewozu towaru była zobowiązana przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla zgłoszenia i przekazać numer przewoźnikowi. W przypadku niewykonania ww. obowiązku, na podmiot wysyłający, na podstawie art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. DIAS podał, że z faktury nr [...] z 28 września 2022 r. wynika, że N Sp. z o.o. sp. k. kupiła gaz płynny w ilości 20,780 Mg o łącznej wartości brutto 94 427,07 zł. Według ww. faktury cena jednostkowa netto wynosi 4 207,53 zł/Mg. Ilość przewożona przez spółkę to 23 500 I x 0,51 kg (zgodnie z tabelą Factory określającą ciężar właściwy cieczy i gazu) = 11 985 kg. Wartość brutto przewożonego towaru w ilości 23 500 litrów (11,985 Mg x 4207,53 zł = 50 427,25 zł) powiększona o podatek vat 8% (50 427,25 zł x 8% = 4 034,18 zł) wynosi 54 461,43 zł. Zatem 46% wartości brutto wynosi 25 052,26 zł (54 461,43 zł x 46%). Organ odwoławczy powołał treść art. 21 ust. 3 ustawy o SENT dotyczącego przypadków odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 i wskazał, że organ I instancji pismem z 6 lipca 2023 r. poinformował spółkę o przysługującym uprawnieniu złożenia wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i wezwał do przedstawienia dokumentów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Spółka pismem z 24 lipca 2023 r. wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym nie była podmiotem wysyłającym, a przewóz towaru stanowiło przesunięcie międzymagazynowe i nie może złożyć wniosku o odstąpienie od nałożenia kary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że użyte w przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Zarówno ustawa o SENT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiuje pojęć "ważny interes strony/przewoźnika" lub "interes publiczny". Organ podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (pismo z 14 lipca 2023 r.), nie prowadzi wobec spółki postępowań podatkowych ani kontroli podatkowej, spółka nie występowała też z wnioskiem o zastosowanie ulg podatkowych. Zgodnie z informacją z ZUS Oddział w Szczecinie (pismo 11 lipca 2023 r.), należności od 01.2023 r. zostały uregulowane przez płatnika wpłatami własnymi, (podane daty wskazują na terminowe regulowanie należności). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie ocenił, że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie pogorszy sytuacji ekonomicznej spółki ani nie zachwieje podstawami jej egzystencji w taki sposób, aby stała się beneficjentem pomocy publicznej. Ponadto z Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] nie wynika, by spółka była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że jest w stanie realizować zobowiązania finansowe. Organ odwoławczy zgodził się z oceną dokonaną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, że zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT, jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, które pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie, bądź nieprawidłowe wykonanie. "Ważny interes podmiotu" to sytuacje o charakterze wyjątkowym, których spółka dbając o swoje interesy nie mogła przewidywać. Zaistniała sytuacja świadczyć może jedynie o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej i nieznajomości przepisów ,czy właściwego ich stosowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie ustawy o SENT nie powstało w związku ze szczególnymi zadaniami, niezależnymi od sposobu postępowania spółki (zdarzenia losowe, powódź, pożar, sytuacje nadzwyczajne), a wręcz przeciwnie, jest bezpośrednią konsekwencją działania spółki. Zatem zdaniem organu nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa (władzy publicznej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznaje, że nawet jednostkowe naruszenie przepisu (w tym przypadku art. 5 ust. 1 ustawy o SENT) w efekcie, którego naruszenia istnieje obowiązek prawny nałożenia kary pieniężnej i kara ta zostaje nałożona przez uprawniony organ, nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów władzy publicznej. Organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których podmiot wysyłający towar przed rozpoczęciem przewozu nie przesłał do rejestru zgłoszenia, nie uzyskał numeru referencyjnego, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy, interpretacji przepisów czy jednostkowości naruszenia. Przepisy ww. ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie stwierdził, aby istniały szczególne względy, wspólne społeczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od kary. Co więcej, rozstrzygnięcie takie godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. W ocenie organu w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. Organ odwoławczy stwierdził więc, że nie znalazł przesłanek uprawniających do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał za nieuzasadnione zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa. Przepis art. 2 ust. 7 lit. a ustawy o SENT nie wyklucza szczególnych okoliczności mogących powstać w trakcie przemieszczania towarów "wrażliwych", w których podmiotem wysyłającym, przewoźnikiem i podmiotem odbierającym, w rozumieniu ustawy o SENT, będzie ta sama osoba. Istnieje zatem możliwość wystawienia zgłoszenia SENT tak jak to określa spółka "na siebie". Przewożony towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom w realizacji przewozu, a spółka nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jego przewóz bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą. Należyta realizacja ustawowych obowiązków przez przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą jest szczególnie istotna z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku towarów wrażliwych. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie chybione są argumenty strony odnoszące się do przepisów ustawy o SENT zawierających definicję pojęcia "cysterna" i "magazyn". Magazynowanie i dystrybucja paliw (obojętnie czy w ramach sprzedaży, czy do własnych środków transportu) wymaga spełnienia przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska z 24 lipca 2023 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, bazy i stacje gazu płynnego, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1707). W okolicznościach przedmiotowej sprawy poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca od kontrahenta gaz nie może być uważana za magazyn. Samochód ciężarowy wyposażony w zbiornik transportowy przeznaczony do przewozu paliw ciekłych, poruszający się pod drodze publicznej, nie jest zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do odwołania się do powszechnego, naturalnego znaczenia pojęcia magazyn i magazynowanie, a w konsekwencji uznanie, że przez magazynowanie należy rozumieć czynność polegającą na umieszczeniu towaru w określonym miejscu, spełniającym przy tym odpowiednie warunki techniczne do jego przechowywania. Zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy o SENT wymogi podania w dokumencie przesunięcia międzymagazynowego danych miejsca magazynowania towaru, tj. danych adresowych miejsca wysyłki i przyjęcia, są dowodem na to, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i jego przyjęcia. Wymogu tego nie spełnia cysterna, ponieważ jest to środek transportu paliw ciekłych przystosowany do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywany do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Stąd nie znajdują uzasadnienia argumenty Spółki dotyczące opisu magazynu otwartego, do którego, w jej ocenie, można zaliczyć plac zaadoptowany na składowisko materiałów, lub wydzieloną część parkingu, oraz przekonanie, że wskazanie w okazanym podczas kontroli dokumencie danych adresowych miejsca wysyłki i miejsca przyjęcia towaru, wypełniło wymogi art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Słusznie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odwołał się do art. 43e ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385), na podstawie którego przedsiębiorstwo wykonujące działalność polegającą na wytwarzaniu paliw ciekłych, magazynowaniu lub przeładunku paliw ciekłych, przesyłaniu lub dystrybucji paliw ciekłych, obrocie paliwami ciekłymi, a także podmiot przywożący, przekazują do (obecnie) Prezesa Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych informacje o rodzajach i lokalizacji infrastruktury paliw ciekłych wykorzystywanej do prowadzonej działalności w terminie 7 dni od rozpoczęcia eksploatacji tej infrastruktury. Zgodnie z wzorem takiej informacji (określonej w rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska z 21 czerwca 2023 r.(Dz. U. z 2023 r. poz. 1252) wyraźnie oddzielona jest informacja o instalacji magazynowania paliw ciekłych ze wskazaniem miejsca adresu ich lokalizacji (część B2) od środków transportu paliw ciekłych ze wskazaniem cystern drogowych, kolejowych i kontenerowych oraz podaniem ich numerów VIN i numerów rejestracyjnych (część B6). Środek transportu paliw ciekłych, zgodnie z definicją art. 3 pkt 10j ustawy Prawo energetyczne oznacza cysternę drogową, kolejową, kontenerową lub statek przystosowane do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywane do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym lub do przywozu paliw ciekłych. Zdaniem DIAS niesłuszne jest stanowisko spółki, że doszło do nieprawidłowej interpretacji ustawy o SENT poprzez odwoływanie się do ustawy Prawo energetycznego, bowiem sam ustawodawca odsyła do tej regulacji. Przykładem tego jest art. 7c ustawy o SENT i wydane na jego podstawie rozporządzenie wykonawcze dotyczące obowiązku podmiotu wysyłającego, odbierającego i przewoźnika do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093). Co do argumentów, że Spółka przewoziła towar, który należał do niej i nie podlegał sprzedaży, to organ zauważył, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym nr 0000584796 przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Spółka posiada koncesję Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] na okres od 9 marca 2017r. do 31 grudnia 2030 r. wyłącznie na obrót paliwami ciekłymi, w tym gaz płynny. Tym samym zajmuje się dystrybucją i obrotem paliw ciekłych. Spółka kupuje towar od dostawców i przewozi je cysternami do swoich stacji paliw, na których po rozlaniu do dystrybutorów podlegają dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym, a zatem finalnie zawsze dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi stacjami paliw nie jest przesunięciem międzymagazynowym, ponieważ spółka ma koncesję wyłącznie na obrót paliwami, a nie na ich magazynowanie, a przede wszystkim nie ma infrastruktury, spełniającej kryteria określone przepisami prawa, na magazynowanie paliw. Odnosząc się do zarzutu zniekształcenia pojęcia "interes publiczny", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że brak zgłoszenia przewozu towaru, godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. Zgłoszenie przewozu, uzyskanie numeru referencyjnego dla tego przewozu oraz przekazanie go przewoźnikowi to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także, aby podmioty trudniące się obrotem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność, w zakresie stosowania przepisów prawa, która z gruntu rzeczy jest nieetyczna nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni odzwierciedla stan faktyczny w zakresie oceny naruszenia obowiązujących przepisów, jak również w ocenie przesłanek uzasadniających wdrożenie procedury pozwalającej na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podmiot wysyłający. W związku z tym, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 o.p. jest całkowicie niezasadny. W skardze N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu: A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 21 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 2 pkt. 7 ustawy SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca była podmiotem wysyłającym; 2. art. 2 pkt. 7 lit a tiret pierwsze i tiret drugie ustawy SENT przez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że skarżącą można zaklasyfikować jako podmiot wysyłający z jednoczesnym brakiem wskazania definicji, którą spełniała; 3. art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT przez błąd wykładni prawnej i uznanie, że dokonanie zgłoszenia SENT tzw. "na siebie'' (z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 5 a ust 1 - niemającego miejsca w niniejszej sprawie) przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, którym ów nadawca towaru nie jest i być nie może oraz podmiotu odbierającego, którym również nie jest i być nie może), jest zgodne z ustawą SENT i nie podlega karze określonej w art. 24 ust 1 pkt. 2 tejże ustawy; 4. art. 3 ust. 7 ustawy o SENT przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że przepis ten normuje kwestię posiadania przez nadawcę towaru magazynów stałych (zbiorników naziemnych lub podziemnych) odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru. B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 o.p. przez uznanie, że dalszy sposób rozdysponowania towaru po zakończonym przewozie, czyli przeładunek paliwa do zbiornika na stacji paliw, oraz rozpoczęcie kolejnych przewozów, ma wpływ na charakter zakończonego przewozu; 2. art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 3 ust 7 ustawy o SENT i uznanie na tej podstawie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w przywołanym przepisie jest skuteczny jedynie w przypadku, gdy w miejscu magazynowania odpowiednio wysyłki i przyjęcia towaru, nadawca posiada stałą infrastrukturę w postaci naziemnych lub podziemnych zbiorników paliwa; 3. art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez uznanie, że każdy nadawca towaru realizujący przewóz paliwa niepodlegający sprzedaży w ramach magazynowania, nieposiadający odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru magazynów stałych jest podmiotem wysyłającym, który powinien przed rozpoczęciem przewozu dokonać zgłoszenia jedynie pozorującego przewóz dokumentujący dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, w którym będzie występował w dwóch rolach, to jest podmiotu wysyłającego (sprzedawcy) i podmiotu odbierającego (kupującego); 4. art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez uznanie, że warunkiem przesunięć między magazynowych w odniesieniu do gazu LPG jest posiadanie koncesji na magazynowanie; 5. art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez uznanie, że ustawa o SENT zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 1997 Nr 54 poz. 348 ze zmianami); 6. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez dokonanie interpretacji rozszerzającej pojęcia "cysterna" i "magazyn" dla potrzeb ustawy o SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) w trakcie tworzenia wspomnianej ustawy; 7. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez uznanie, że w dostawie 38 500 1 gazu LPG zakupionego od U. S.A. zakończonej w S2, skarżąca była podmiotem wysyłającym spełniającym definicję zawartą w art. 2 ust 7 lit a tiret drugie ustawy o SENT; 8. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewskazanie, którą definicję podmiotu wysyłającego skarżąca spełniała w trakcie kwestionowanego przewozu gazu LPG niepodlegającego sprzedaży; 9. art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez prezentowanie wzajemnie się wykluczających stanowisk w zakresie możliwości dokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą pod osłoną dokumentu spełniającego wymogi z art. 3 ust 7 ustawy o SENT, w przypadku nieposiadania przez nadawcę towaru stałej infrastruktury magazynowej odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru; 10. art. 210 § 1 ust 6 o.p. przez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni art. 3 ust 7 ustawy SENT i w efekcie wdrożenie w życie autorskiego rozumienia znaczenia tegoż przepisu; 11. art. 210 § 1 ust 6 o.p. przez uchylenie się od wyjaśnienia fundamentalnej dla sprawy kwestii a mianowicie. "W jaki sposób możliwe jest, aby niezwiązane ze sprzedażą przemieszczenie własnego paliwa w ramach magazynowania, stało się z powodu zakwestionowania prawa podmiotu do realizacji tego przemieszczenia pod osłoną dokumentu MM, dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?" 12. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez zniekształcenie znaczenia pojęcia "interes publiczny". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 września 2023 r. w przedmiocie wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który obligowałby do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę dla wydania przedmiotowych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej ustawa o SENT). Zgodnie z art. 1 ustawa określa jej zakres przedmiotowy, tj.: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. W myśl definicji zawartych w art. 2 pkt 6, 7, 8 ustawy przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.). Podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca: a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a; Przewoźnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427 ze zm.). Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1585) zmieniającym ww. rozporządzenie z dniem 1 grudnia 2019 r., wprowadzono zmianę w § 1 poprzez dodanie pkt 4 w brzmieniu: Systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Wobec powyższego, przewożony w niniejszej sprawie towar w postaci gazu płynnego propan - butan o kodzie CN ex 2711 był objęty systemem monitorowania drogowego przewidzianym w ustawie o SENT. Stosownie do postanowień art. 4 ww. ustawy środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest : 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem"; 2) lokalizator; 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087) - art. 4 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze. W rejestrze gromadzone są dane: 1) zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach; 1a) geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia; 1b) zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów, o których mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 2) dotyczące przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13 (art. 4 ust. 4 ustawy). Natomiast przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia oraz przesyłanie miesięcznego zestawienia informacji dotyczących okresowych umów następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych (art. 9 ust. 1 ustawy o SENT). Zasadą jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 5 ust. 2 ustawy). Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT). Zdaniem Sądu, prawidłowo organy uznały, że ujawniony w dniu kontroli, tj. 29 września 2022 r. przewóz 23 500 l gazu płynnego propan - butan po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy o SENT. Z akt sprawy wynika, że przewóz gazu płynnego LPG (kod CN 2711) 37 000 litrów został zgłoszony 27 września 2022 r., dla którego uzyskano numer referencyjny [...]. W zgłoszeniu zostały podane następujące dane: podmiot wysyłający – U. Sp. z o.o., przewoźnik i podmiot odbierający - N Sp. z o.o. sp. komandytowa, miejsce dostarczenia towaru – S., ul. W. 4c, nr środka transportu - [...], data faktycznego rozpoczęcia przewozu 28 września 2022 r., planowana data zakończenia przewozu 29 września 2022 r. Zgłoszenie to zostało zmodyfikowane przez przewoźnika/podmiot odbierający - N Sp. z o.o. sp. k. w dniu 29 września 2022 r. przez dokonanie zapisu w polu uwagi o treści: "Na stację S. ul. W. 4c dostarczono 3 000 litrów LPG, pozostałą ilość gazu z cysterny rozdysponowano na kilka stacji". Na pozostałą, nieodebraną ilość, tj. 12 000 I zgłoszono do systemu SENT dwa przewozy pod numerem [...] (5 000 I) oraz nr [...] (7 000 I), natomiast 23 500 I zostało wpisane przez spółkę do dokumentu [...] z 29 września 2022 r., jako przesunięcie międzymagazynowe. W ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że takie działanie było nieprawidłowe, ponieważ nieprzyjęty towar nie stał się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, lecz nadal podlegał systemowi monitorowania, co potwierdzają zapisy wyżej wymienionego dokumentu [...], w którym jako miejsce dostarczenia wskazano: [...]-[...] S2, ul. W. 4c. Kwestią sporną pozostaje zatem część przedmiotowego towaru, tj. gazu płynnego propan - butan w ilości 23 000 l, co do której strona skarżąca nie dopełniła żadnych formalności potwierdzających dokonywanie w dniu 29 września 2022 r. przewozu. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 7 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące (pkt 1): imię i nazwisko albo nazwę (lit. a), adres zamieszkania albo siedziby (lit. b), numer identyfikacji podatkowej nadawcy (pkt 2), dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (pkt 3), dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki (pkt 4), dane adresowe miejsca magazynowania towaru – przyjęcia (pkt 5), numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu (pkt 6), datę wystawienia (pkt 7). Wyeksponowania wymaga, że przewozowi 23 500 l gazu płynnego propan - butan w dniu kontroli nie towarzyszył żaden inny dokument, poza dokumentem nr [...] z dnia 29 września 2022 r., opisanym jako przesunięcie magazynowe materiałów niebezpiecznych CN 2711. W powyższym dokumencie jako nadawca został wpisany N Spółka z o.o. sp. k. ul. R. 11, 97-300 P., NIP: [...], czyli strona skarżąca. Zdaniem Sądu, rację mają organy, że opisanego dokumentu nie można potraktować jako dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, bowiem w jego treści nie zawarto informacji wskazanych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Przede wszystkim brak jest danych adresowych miejsca magazynowania towaru, tak jego wysyłki jak i przyjęcia. Rację mają organy wskazując, że obowiązujące przepisy wymagają rejestracji w systemie SENT każdej ilości towaru podlegającego pod jej regulacje. W zaistniałej sprawie bezspornie przewożony towar, wymieniony w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce), wymagał jego zgłoszenia. W ocenie Sądu trafnie wskazał DIAS, że regulacje dotyczące transportu gazu płynnego propan - butan nie przewidują możliwości potraktowania cysterny jako "czasowego magazynu", bowiem poruszając się po drodze publicznej cysterna przewożąca do kontrahenta gaz płynny LPG nie może być uznana za magazyn. Pojazd ciężarowy poruszający się po drodze publicznej nie jest zbiornikiem magazynowanym przewożonego paliwa. Cysterna nie może być miejscem magazynowania oleju, bowiem nie może do niej być przypisany adres, o którym stanowi art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy. Jest to pogląd poprawny i zgodny z prawem. Skoro ten fakt został przez organy ustalony, to przewożony towar miał być zgłoszony do monitorowania, bo nie był przesuwany między magazynami. Brak zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu był naruszeniem przepisów ustawy o SENT i uzasadniał nałożenie kary. Nie ma wątpliwości, że zgłoszenie towaru do systemu monitorowania ma mieć miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Wynika to wprost z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Zwolnienie z obowiązku zgłoszenia ze względu na przesunięcie towaru między magazynami musi być dokonane także w takim samym momencie. Przyjęcie innej możliwości zgłaszania towarów do systemu monitorowania lub podejmowania działań zwalniających z monitorowania czyniłoby regulację zbędną, bowiem nie byłoby żadnej realnej możliwości monitorowania przewozu towarów wrażliwych, a przecież celem ustawy jest zapewnienie monitorowania przewozu. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że przewóz pozostałej części towaru, tj. 23 500 I gazu płynnego propan - butan, po rozładunku odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT, a towarzyszący przewożonemu towarowi dokument opisany jako dokument przesunięcia międzymagazynowego materiałów niebezpiecznych - LPG nr 7332/1 z 29 września 2022 r. nie spełniał wymogów dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Faktycznie gaz przewożony na podstawie zgłoszenia [...], który miał zostać dostarczony zgodnie z informacjami podanymi w zgłoszeniu do S2, został tam odebrany tylko w niewielkiej ilości 3000 I, a pozostałą ilość przewieziono do P2, przy czym dla 12 000 I zgłoszono do systemu SENT dwa przewozy, a pozostałą ilość wpisano do dokumentu, który określono jako przesunięcie międzymagazynowe, a które nie stanowiło faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami spółki, bowiem nigdy w tych magazynach się nie znalazło. Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów, że spółka spełnia przymioty podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, co potwierdza transakcja sprzedaży gazu płynnego (LPG) CN 27111900 według faktury VAT nr [...] wystawionej 30 września 2022 r. (do dostawy z 28 września 2022 r.) przez sprzedawcę – U. Sp. z o.o., ul. Ś. 2a, [...] -[...] Z., NIP: [...] - dla nabywcy - N Spółki z o.o. sp. k., ul. R. 11, [...] P., NIP: [...]. Przez to nabycie Spółka nabyła prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu, a więc uzyskała przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit.a ustawy o SENT. Spółka przewożony do siebie towar rozładowała, a resztę przewoziła do kolejnych swoich stacji paliw, na których po rozlaniu do dystrybutorów gaz podlegał dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym, a zatem finalnie zawsze dochodziło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 3 ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi natomiast, iż systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 objętych: a) procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania lub wywozu, b) powrotnym wywozem. Strona skarżąca nie przedstawiła także w toku kontroli ani w późniejszym terminie żadnego dokumentu potwierdzającego, iż przewożony w dniu kontroli towar został objęty jedną z zawieszających procedur celnych, o których mowa w art. 3 ust. 6 pkt 2 ustawy. Organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że nieposiadanie przez stronę skarżącą, występującą w roli podmiotu wysyłającego, dokumentu potwierdzającego realizację przewozu przedmiotowego towaru w ilości 23 500 l spowodowało, iż przewóz tej części towaru został dokonany poza systemem monitorowania, tj. z naruszeniem przepisów ww. ustawy, co mogło skutkować narażeniem na straty Skarbu Państwa, w sytuacji gdyby doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Podsumowując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że skoro w dniu kontroli przewozu przedmiotowego towaru ustalono, iż podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem była skarżąca, to zgodnie z wymogami nałożonymi ustawą na stronie spoczywał obowiązek zgłoszenia towaru do rejestru SENT w odniesieniu przewożonego towaru, tj. 23 500 l gazu płynnego propan - butan. W sytuacji natomiast uznania przez stronę, że sporna część towaru, tj. 23 500 l stanowić będzie przesunięcie międzymagazynowe, należało na tą okoliczność sporządzić i posiadać w czasie przewozu dokument odpowiadający wymogom art. 3 ust. 7 ustawy (dokument przesunięcia magazynowego spełniający ustawowe wymogi). W ocenie Sądu, konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowanie. Jeśli zatem ustawodawca uzależnił niepodleganie rygorom ustawy od spełnienia określonego warunku, podmiot wysyłający towar objęty monitorowaniem powinien warunek ten wypełnić. W przypadku zaniedbania dopełnienia powyższego warunku, strona winna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, tym bardziej iż treść ustawy powinna być jej znana. Ustawa o SENT miała na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdzano najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Rozwiązania prawne miały również wspomóc podjęte już działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Ustawa ta miała za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Opublikowano, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Celem ustawy jest więc zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). Argumentacja strony skarżącej, jakoby niezgłoszony co do ilości litrów gaz płynny stanowił tzw. "przesunięcie międzymagazynowe", a przedstawione przez kierowcę dokumenty w chwili kontroli były wystarczające do takiej kwalifikacji, jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania. Zdaniem Sądu, przywołany stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na spółkę kary, jaką określa art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Natomiast zgodnie z powołany powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Bezsporne jest w sprawie, że wykonywany przez skarżącą spółkę przewóz, obarczony był brakiem zgłoszenia, tym samym już sama ta okoliczność stanowiła prawidłową podstawę nałożenia na stronę kary. Prawidłowa była także ocena organów, że okazany podczas kontroli dokument przesunięcia magazynowego nie mógł zostać uznany za dokument gwarantujący nadzór nad przewozem, gdyż nie spełniał on przywołanych wymogów stawianych w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Pozbawiony był on niezbędnych informacji dotyczących towaru odnoszących się do danych adresowych miejsca wysyłki towaru oraz miejsca przyjęcia towaru. Słusznie wobec tego organy uznały, że całość przewożonego gazu płynnego propan - butan w poddanym kontroli pojeździe powinna został zgłoszona do rejestru. Materiał dowodowy sprawy, w tym protokół kontroli wskazywały w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji zasadnie nałożono na spółkę karę w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 ustawy, dokonując szczegółowego wyliczenia kary. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 7, art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Jak już powyżej wyjaśniono spółka stała się podmiotem wysyłającym, bowiem dokonała zakupu przedmiotowego towaru, co potwierdza faktura znajdująca się w aktach sprawy. Podnoszenie w tym zakresie argumenty strony skarżącej są polemiką z prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym. Za bezzasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie organy prowadziły z zachowaniem wszystkich zasad ogólnych. W szczególności organy podjęły wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Do wszystkich złożonych przez stronę wniosków i wyjaśnień organy odniosły się w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, które były wszechstronne i wyczerpywały całokształt zagadnień, o których mowa w przytoczonych przepisach. Przechodząc do dalszej części rozważań stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1–2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową. NSA w wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 stwierdził, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa – tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników (...) jak stwierdza uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych. Wskazania również wymaga, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" wskazanego w nim podmiotu i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ważnego interesu wskazanego w przepisie podmiotu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu danego podmiotu. Ważny interes podatnika (podmiotu wskazanego w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT), to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19; orzeczenie dostępne w CBOSA). W przedmiotowej sprawie, co wynika z analizy akt sprawy, organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów mogących wskazywać na zaistnienie jej ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia za stwierdzone naruszenie kary. Z tych samych względów zarzut dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o SENT na niekorzyść strony skarżącej również uznać należy za chybiony. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Tym samym zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, a działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się innych uchybień prawa, które winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. eg