III SA/Łd 43/19

Dnia 26 marca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: o.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165) – dalej: u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie wymierzenia M. B. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12. 000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 17 lipca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili w lokalu sklepu mieszczącego się w [...]przy ul. [...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy urządzenie o nazwie HOT GAMES nr 790, którego wygląd wskazywał, iż może być to urządzenie do gier w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał ich komercyjny i losowy charakter. Grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik każdej pojedynczej gry był nieprzewidywalny dla grającego. Gry na urządzeniach umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności ponownego zasilenia automatu. Urządzenia wypłacały także wygrane o charakterze pieniężnym. Przesłuchana w charakterze świadka dysponentka przedmiotowego lokalu – M. B. oświadczyła, że wynajęła cześć swojego lokalu(3 m2) firmie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w zamian za ustalony czynsz miesięczny w kwocie 300 zł netto. Wyjaśniła, że nie obsługuje automatu, w szczególności nie wypłaca wygranych, gdyż te realizuje samo urządzenie. Skarżąca przedstawiła zawartą w dniu 21 lutego 2014 r. z w/w spółką umowę najmu części powierzchni, której fotokopię załączono do akt sprawy. Z treści przedłożonej umowy wynikało nadto, że skarżąca była zobowiązana do zapewnienia dostarczenia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia, utrzymania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa urządzenia. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec M. B. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. orzekł o wymierzeniu skarżącej kary pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT GAMES nr 790 poza kasynem gry. Od powyższej decyzji M. B. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii rzeczywistego wykonywania umowy najmu łączącej skarżącą ze spółka [...] ustalenia rzeczywistych czynności wykonywanych przez stronę w okresie obowiązywania umowy; - art. 187 §1, art. 191 , art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umowy najmu części powierzchni lokalu i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia tej umowy, w sytuacji gdy całościowa ocena tego dowodu prowadzi do wniosku, że skarżąca nie urządzała gier na przedmiotowym urządzeniu; a urządzającym był najemca; - art. 58 §1 k.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań strony na okoliczność zamiaru strony towarzyszącego jej przy zawieraniu umowy najmu z 21 lutego 2014 r., woli urządzania gier , czy też zapewniania ją przez najemcę o legalności prowadzonej przez spółkę działalności; załączenie do akt sprawy wszystkich akt dotyczących przeprowadzanych kontroli w lokalu skarżącej; eksperymentu polegającego na jednokrotnej grze na kontrolowanych urządzeniach, dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Ł. B. - prezesa Zarządu [...] Spółki z o.o. w [...] na okoliczność jak wyżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W orzecznictwie przyjęto wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 ww. ustawy sformułowania "element losowości", wskazując że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. W myśl art. 2 ust 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że M. B. może zostać uznana za podmiot urządzający gry na automacie HOT SPOT nr 790 poza kasynem gry. Za powyższym stwierdzeniem przemawia zdaniem organu przede wszystkim załączona do akt sprawy umowa najmu części powierzchni lokalu z 21 lutego 2014 r. zawarta pomiędzy skarżącą, a właścicielem urządzenia [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z treści powołanej umowy wynika, iż skarżąca wynajęła w/w spółce 3m2 powierzchni lokalu w zamian za ustalony czynsz miesięczny w wysokości 300 zł netto. Ponadto zawierając tę umowę skarżąca zobowiązała się do zapewnienia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania automatu, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa urządzenia i niezwłocznego informowania najemcy o każdym przypadku nieprawidłowego funkcjonowania urządzenia. Również, co istotne skarżąca miała świadomość, co do charakteru wstawionego do jej lokalu urządzenia, jak i charakteru przedmiotu działalności najemcy, co wynikało zarówno z treści zawartej umowy, jak i oznaczeń wstawionego urządzenia. Zadaniem organu powyżej opisane zachowanie skarżącej wskazuje na jej zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., co uzasadniało nałożenie na nią kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przy czym, co podkreślił organ odwoławczy, na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawców deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Zatem organ zobowiązany był do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem, to jest w dniu 17 lipca 2015 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h). Dalej organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazał, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust.4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako: jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Wprawdzie ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "urządzania gier", jednak urządzanie gier nie może być utożsamiane tylko z prowadzeniem gry albowiem ustawodawca niewątpliwie nadał mu również i inne znaczenie. Z powyższego wynika, że przepis art 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r sygn. akt P 32/12 kara pieniężna określona w art. 89 u.g.h. posiada wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, co za tym idzie nie można tej karze przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli kara ta nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji RP. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. Z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. W sposób świadomy urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, z uwagi na wymagania jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Osoba fizyczna, prowadząc działalność gospodarczą powinna być świadoma jakie przywileje, obowiązki i ograniczenia działalności jej dotyczą. Z art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że każdy kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Powyższe stwierdzenia, zdaniem organu odwoławczego, znajdują potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stanowiącej w pkt 2 sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 u.g.h. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że lokal, w którym zatrzymano urządzenia nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatu określającego ich charakter, a właściciel lokalu nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 191 o.p. wskazując, że nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż ocena organu. Dowód z eksperymentów odtworzenia przebiegu gry potwierdza, że gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu art.2 ust. 3 i 4 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że art.32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W niniejszej sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, w sytuacji bowiem stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne jego wykorzystanie. Wyniki eksperymentów, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automat, użytkowany był poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowił w szczególności protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automacie. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Organ podatkowy nie pominął żadnych dokumentów w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 187 §1, art. 191 , art. 210 § 4 o.p. również należało uznać za nieuzasadnione. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 k.c. organ odwoławczy mając na uwadze dokonane w sprawie, w sposób bezsporny ustalenia, co do faktu uczestniczenia skarżącej w urządzaniu gier na przedmiotowym urządzeniu poza kasynem gry, odwołał uchwały Sądu Najwyższego z 8 lutego 19789 r., II CR 1/78 , zgodnie z którą umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego, nie jest nieważna. Odnosząc się do żądania dopuszczenia dowodu z zeznań świadka Ł.B.- Prezesa Zarządu spółki [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie ww. dowodu nie jest celowe, ponieważ powyższe okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem, tj. protokołem przesłuchania samej skarżącej z dnia 17 lipca 2015 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że stroną umowy zawartej ze spółką [...] była M. B. występująca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Także ten podmiot osiągał z tego tytułu dochody i zaciągał zobowiązania względem strony umowy. To strona posiada status podmiotu gospodarczego i na niej spoczywają wszelkie skutki tej działalności. Wobec powyższego organ uznał, iż skarżąca posiadała pełną wiedzę o podnajęciu powierzchni lokalu położonego w [...] przy ul. [...], pod instalację ujawnionego urządzenia. Ponadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie o sygn. akt [...], zostało zakończone postanowieniem z 18 marca 2016 r. o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy ustalił także, przeprowadzona w lokalu skarżącej w dniu 17 lipca 2015r. kontrola była jedyną kontrolą dotyczącą przestrzegania przepisów u.g.h. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody uzasadnienia jasne i zrozumiałe. W decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, i prawidłowo dokonano ich wykładni. Strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na ww. automacie, który w pełni wypełniał określoną w art. 2 ust.5 u.g.h., tj. są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W momencie kontroli strona nie posiadała i nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. W tym stanie rzeczy, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj: -art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia faktycznego wykonywania umowy najmu przez stronę; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie niektórych postanowień umowy odnoszącego się do czynszu najmu z całkowitym pominięciem zeznań strony, z których wynika, że nie wykonywała żadnych innych czynności poza włączaniem urządzenia do sieci elektrycznej. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a, w przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu. W przypadku nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przy czym co istotne sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć zarówno decyzje organu I, jaki organu II instancji zostały wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; www.cbois.nsa.gov.pl) , że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 17 lipca 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywała w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 17 lipca 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11 dostępny w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącej organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi M. –B. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] wymierzającą jej karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT GAMES nr 790, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2015 r. kontroli prowadzonego przez skarżącą sklepu, zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał, że miały one charakter losowy, gdyż wynik gier był niezależny od osoby grającej. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Punkty te można było zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez urządzenia. W sprawie ustalono także w sposób bezsporny, iż właścicielem przedmiotowego automatu jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], z którą skarżąca zawarła w dniu 21 lutego 2014 r. umowę najmu 3 m2 powierzchni lokalu, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 300 zł netto. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejsze sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 20 lipca 2015 r., przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym automacie, pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że M.B., jako dysponent przedmiotowego lokalu, urządzała gry na wskazanym wyżej urządzeniu. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie HOT GAMES nr 790spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślić wymaga, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celne w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności załączoną do akt sprawy umowę najmu powierzchni użytkowej lokalu z 21 lutego 2014, protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z dnia 17 lipca 2015 r., protokół kontroli z dnia 20 lipca 2015 r. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. W ocenie Sądu postanowienia powołanej umowy najmu wiążącej skarżącą z właścicielem przedmiotowego automatu, w szczególności określony w § 5 umowy zakres obowiązków ciążących na wynajmującym, to jest: zapewnienie dopływu energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia, w tym jego włączanie i odłączanie od sieci, zapewnienie porządku w lokalu oraz bezpieczeństwa (ochrony) wstawionego do lokalu automatu, jak również obowiązek niezwłocznego poinformowania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu automatu potwierdzają, zdaniem Sądu stanowisko organów, że skarżąca brała udział w nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. W ocenie Sądu powołane wyżej obowiązki skarżącej wynikające z tytułu zawartej umowy najmu oraz załączonej do niej "informacji prawnej" wykraczają poza typowe obowiązki wynajmującego wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Tym samym zdaniem Sądu należy uznać, że skarżąca stwarzała techniczne, i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, czerpiąc z powyższego tytułu korzyści, z jednej strony z racji otrzymywanego wynagrodzenia wynikającego z zawartej przez nią umowy, z drugiej poprzez poszerzenie oferty dla klientów prowadzonego przez nią sklepu, co potencjalnie mogło wpływać na wzrost osiąganych przez nią przychodów. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że skarżąca nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajęła część powierzchni swojego lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automat do gier. Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Kontrolowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym obszerną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do uznania strony za podmiot współrządzący gry hazardowe. Zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono znajdujące w sprawie zastosowanie orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. ab/