III SA/Łd 454/19

Dnia 20 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez M. G. na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18.12.2018 r. Nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił na M. G. zarządzenie zabezpieczenia z 18 grudnia 2018 r. Nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja tego organu z [...] Nr [...] o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 18.12.2018 r., organ egzekucyjny zawiadomieniem z 19.12.2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Zawiadomienie zostało doręczone do banku w dniu 20.12.2018 r. W dniu 20.12.2018 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo z tej samej daty, w którym bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków. Następnie w dniu 27.12.2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło kolejne pismo, w którym bank wskazał, że zajęcie zabezpieczające zostało przyjęte do obsługi. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu z dnia 19.12.2018 r. wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18.12.2018 r. doręczono stronie 27 grudnia 2018 r. Protokołem z dnia 27 grudnia 2018 r. pracownik organu egzekucyjnego dokonał ponadto zajęcia ruchomości należących do zobowiązanego, tj. 7 pojazdów. Jak wynika z ww. protokołu, zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. Zawiadomieniami z dnia 31.12.2018 r. o nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Starostwo Powiatowe w [...] o zajęciu środków transportu należących do skarżącego. W dniu 3 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło złożone przez M. G. pismo z tej samej daty zatytułowane: "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego". W przedmiotowym wystąpieniu zobowiązany wskazał, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. wnosi zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] (prawidłowa data decyzji to: [...]; uwaga autora uzasadnienia) o dokonaniu zabezpieczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 253 191 zł oraz odsetek w łącznej wysokości 59 434 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Zobowiązany podniósł niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu 19.12.2018 r. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu ze złożonego odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 08.12.2018 r. oraz z akt tej sprawy na okoliczność niedopuszczalności egzekucji. M. G. wniósł także o zwolnienie zajętego rachunku bankowego. W uzasadnieniu przedmiotowego środka zaskarżenia zobowiązany zauważył, że wszczęte postępowanie zabezpieczające w oparciu o ww. decyzję należy uznać za przedwczesne bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu jest bowiem nieprawomocna, gdyż zostało złożone od niej odwołanie. Argumenty w niej zawarte, w szczególności dotyczące jej zasadności i podstaw faktycznych są badane w odrębnym postępowaniu, jednakże nie mogą ujść z pola widzenia na gruncie oceny zasadności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia oraz brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przed wydaniem decyzji zabezpieczającej czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym nie tylko w sensie formalnym, ale także w sensie materialnym, co winno być brane pod uwagę przy badaniu zasadności zabezpieczenia. Wskazując z kolei na naruszenie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany stwierdził, iż nie zaszły żadne okoliczności, wskazujące na to, iż trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić bądź udaremnić egzekucję. Zdaniem M. G., zarządzenie zabezpieczenia i podjęte środki egzekucyjne, w szczególności zaś blokada rachunku bankowego, w praktyce paraliżują prowadzoną przez niego działalność. Z konta tego regulowane były wszystkie należności związane z wykonywaniem działalności, pobierane były także środki na bieżące utrzymanie oraz eksploatację pojazdów, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej łącznie z paliwem. W ocenie strony, celem postępowania zabezpieczającego nie może być wyłącznie wykonanie zobowiązania. Zabezpieczenie musi uwzględniać nie tylko interes Skarbu Państwa, ale także interes podatnika w tym sensie, iż nie może w praktyce zmierzać do likwidacji jego działalności gospodarczej. W świetle podniesionych zarzutów zobowiązany wniósł na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpoznania zarzutów. Zawiadomieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Bank [...] o wstrzymaniu z dniem 07.01.2019 r. realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Z uwagi na złożenie przez zobowiązanego zarzutów, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku zobowiązanego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W dniu 10 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął złożony przez M. G. wniosek o uchylenie czynności zabezpieczenia rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uchylił czynność zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]. Zawiadomieniem z tego samego dnia organ poinformował Bank [...] o uchyleniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z dnia 19.12.2018 r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym uznał za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] Ww. postanowienie doręczono stronie w dniu 13 lutego 2019 r. W dniu 19 lutego 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie, w którym M. G. wniósł o zmianę rozstrzygnięcia w części dotyczącej nieuznania zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i uznanie zarzutu za uzasadniony. Organowi egzekucyjnemu zarzucił niezasadne pominięcie argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (prawidłowa data decyzji: [...]; uwaga autora uzasadnienia). Zauważył przy tym, iż nieuwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ uzasadnił brakiem formalnego zakazu prowadzenia zabezpieczenia. Jego zdaniem, taka konstatacja jest zawężoną wykładnią ww. przepisu, gdyż dosłowne jego brzmienie do takiego wniosku nie prowadzi. Nie ma bowiem tu mowy o formalistycznym zakazie dopuszczalności zabezpieczenia. Nic nie stoi na przeszkodzie zbadaniu materialnoprawnych i rzeczywistych podstaw prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W złożonym środku zaskarżenia zobowiązany powtórzył argumentację zawartą w zarzutach z 03.01.2019r., iż postępowanie zabezpieczające wszczęte w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] należy uznać za przedwczesne, bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. Ponadto M. G. sformułował w zażaleniu zarzuty przeciwko wydanej przez organ podatkowy decyzji zabezpieczającej z [...]. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], a w związku z powyższym, brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji zobowiązanego, że nie zaszły żadne okoliczności, wskazujące na to, iż trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić bądź udaremnić egzekucję, stwierdził, że zarzuty te nie mieszczą się w katalogu zarzutów, które można wnieść w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, wierzyciel lub organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym organ II instancji podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, który podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia Nr [...], czy też do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Jednocześnie organ podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące zasadności wydania decyzji wymiarowej i w postępowaniu egzekucyjnym dłużnik nie może kwestionować prawidłowości wydania decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna jest wykonalna, a organ administracyjny może taką decyzję wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał dalej, że przeszkody dla wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, wdrożenia na jego podstawie postępowania zabezpieczającego i podjęcia czynności zabezpieczających nie stanowiła okoliczność złożenia przez M. G. odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] Nr [...]. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego, organ wskazał, że należy posiłkować się utrwalonym w orzecznictwie sądowym rozumieniem zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której decydują przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. W tych przypadkach egzekucja jest niedopuszczalna np. w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 ww. ustawy m. in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych). Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jeszcze raz podkreślił przy tym, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] Nr [...], mocą której zabezpieczono wykonanie zobowiązania podatkowego M. G. w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że z akt sprawy nie wynika, aby M. G. był podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy. Bezspornym jest również, że NUS w [...] jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez zobowiązanego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w postaci zajęcia rachunku bankowego, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany w zażaleniu nie podnosi już żadnych argumentów w tym zakresie. Jednak kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowił odnieść się do zgłoszonego w tym zakresie zarzutu i powołując treść art. 7 § 2 ww. ustawy, wskazał, że wyrażoną w powyższym przepisie zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Organ II instancji stwierdził, że w analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 01.02.2019 r. uchylił czynność zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ egzekucyjny miał na uwadze, iż w dniu 27.12.2018 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości, tj. 7 samochodów, które pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. Ww. zabezpieczenie ma charakter jedynie postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania rozpoznawczego oraz postępowania egzekucyjnego. Służy ono do realizacji przyszłego postępowania egzekucyjnego, albowiem zmierza do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tym samym argumentację zobowiązanego, odnoszącą się do zastosowania - jako zbyt uciążliwego - środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (zawiadomieniem z dnia 19.12.2018 r.), organ uznał za bezzasadną wobec uchylenia tego środka w toku postępowania. W odniesieniu natomiast do wniosku o zawieszenie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpoznania zarzutów, organ mając na uwadze treść art. 35 § 1 u.p.e.a. oraz art. 166b tej ustawy wskazał, że w analizowanej sprawie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. organ egzekucyjny zawiesił, postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku zobowiązanego, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu bezpodstawne nieuznanie zarzutu, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, podnosząc niezasadne pominięcie argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji o Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. (prawidłowa data decyzji: [...]; uwaga autora uzasadnienia). Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 7 sierpnia 2019 r. M. G. wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że termin rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w ww. sprawie został wyznaczony na dzień 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 402/19. W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z 20 sierpnia 2019 r., wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego nie narusza prawa. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych przez skarżącego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie decyzji tego organu z [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego M. G. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 253.191,00 zł oraz odsetek w łącznej wysokości 59.434,00 zł i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania ww. kwoty na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d, co oznacza, że w terminie 7 dni od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym, strona może wnieść zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 33 § 1 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (w niniejszej sprawie postępowania zabezpieczającego) może być : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Przypomnieć należy, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uznał za bezprzedmiotowe wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, więc nie było potrzeby wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, uznającego za niezasadne zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego i zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, stwierdzić należy, iż pierwszy zarzut podniesiony przez skarżącego zmierza w istocie do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] oraz do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. W ramach tego zarzutu skarżący podnosi, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję zabezpieczającą bez zbadania materialnoprawnych i rzeczywistych podstaw prowadzenia postępowania zabezpieczającego było przedwczesne. W ocenie strony skarżącej, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, w szczególności w zakresie ustalenia czy zlecone przez skarżącego prace były fikcyjne oraz brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalne nie tylko w sensie formalnym, ale także w sensie materialnym, co powinno być brane pod uwagę przy badaniu zasadności zabezpieczenia. Niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak trafnie wskazał organ odwoławczy zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Dlatego też należało podzielić stanowisko organów, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące zasadności wydania decyzji wymiarowej. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej, z którego - jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca skorzystała. Inaczej mówiąc, w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r. I FSK 1383/15 oraz NSA w wyroku z 2.04.2015 r II FSK 750/13) . Zatem ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a w tej sprawie w związku z treścią art. 166b u.p.e.a., ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym/zarządzeniem zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego - w podobnej sprawie takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 marca 2017 r. I FSK 1383/15 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, a nie ponowne badanie prawidłowości decyzji, która ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p.). Stwierdzić zatem należy, że niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu taka sytuacja nie zachodzi. Podstawę dla wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W świetle przywołanego przepisu wskazać należy, iż zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonej kwoty tego zobowiązania wraz z odsetkami. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do przepisu art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w § 2 (o którą skarżąca w niniejszej sprawie nie wnioskowała). Z powyższego wynika, że odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporne wydaje się być, że w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zgodził się z organem odwoławczym, że z akt sprawy nie wynika, aby M. G. był podmiotem w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz by zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż katalog dostępnych w toku postępowania zabezpieczającego środków zawiera przepis art. 164 § 1 u.p.e.a. Porządek wyliczenia, zawartych we wskazanym katalogu, środków zabezpieczenia nie determinuje jednak ani kolejności ich stosowania, ani stopnia ich dolegliwości dla zobowiązanego. Wybór odpowiedniego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Wybór ten jest warunkowany rodzajem środków, które organ ma do dyspozycji przy zabezpieczeniu konkretnego obowiązku, oraz okolicznościami faktycznymi wpływającymi na możliwość zapewnienia zabezpieczenia. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ egzekucyjny winien wybrać najwłaściwszy środek. Niemniej wyboru w zastosowaniu środka, zwłaszcza tego najmniej uciążliwego, można dokonać jedynie wtedy, gdy istnieją w tym przedmiocie różne możliwości. W sytuacji, w której organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek, jest on nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do jego zastosowania. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...], a także ruchomości należących do zobowiązanego w postaci środków transportu. Jak wynika również z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 1 lutego 2019 r. uchylił na wniosek skarżącego czynność zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ egzekucyjny miał na uwadze, iż w dniu 27 grudnia 2018 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości, tj. 7 pojazdów, które pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. W ocenie Sądu w sytuacji, w której okazało się, że czynność zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] została uchylona, brak było podstaw, aby uznać zajęcie rachunku bankowego za zbyt uciążliwe. Tym samym zarzut zobowiązanego, odnoszący się do zastosowania - jako zbyt uciążliwego - środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, organ słusznie uznał za bezzasadny. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Sąd ocenia bowiem zaskarżone postanowienie organu według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili wydawania tego rozstrzygnięcia, a zatem uwzględniając okoliczność, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia z 18 grudnia 2018 r. Nr [...]. Ewentualne późniejsze uchylenie tej decyzji przez Sąd, będzie wywoływało skutki prawne dopiero od chwili uprawomocnienia się orzeczenia Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. R.T.