III SA/Łd 460/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A K. M., W. K. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – (zwanej dalej w skrócie - O.p) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą "A" Spółce jawnej z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r. w wysokości 2.031 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu [...] w Spółce jawnej "A" przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem kontrolę zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi - olejami opałowymi i napędowymi. W wyniku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług transportu międzynarodowego. Na podstawie faktur zakupu VAT stwierdzono, iż w okresie od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r. spółka zakupiła łącznie 97.253 litrów oleju opałowego, a dostawcą oleju opałowego była firma "B" z siedzibą w Ł. W dniu [...] W. K. przedłożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż stan oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2008r. wg kontroli podatkowej wynosił 21.136,5 litrów, a stan na dzień 31 grudnia 2008r. wg spisu z natury wynosił 57.727 litrów. Zakupiony olej opałowy Spółka "A" zużywało do urządzeniach grzewczych tj. nadmuchowego pieca grzewczego TermEfekt, pieca Buderus G-205, dwóch myjek ciśnieniowych typu Karcher oraz nagrzewnicy olejowej REM 22 CEL. Jednocześnie W. K. wskazał, iż we wskazanym okresie olej opałowy był zużywany również do mycia części. Nie był jednak w stanie podać ilości zużywanego oleju opałowego do ww. celu. Nie posiadał żadnej ewidencji rozliczenia oleju opałowego. W dniu 10 grudnia 2010r. W. K. przedstawił zestawienie czasu pracy w godzinach za II półrocze 2008r. urządzeń zużywających olej opałowy. Po dokonaniu oszacowania zużycia oleju opałowego przez spółkę ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2008r. stan oleju opałowego winien wynieść 58.742,55 litrów, podczas gdy stan na dzień 31 grudnia 2008r. wg spisu z natury wyniósł 57.727 litrów, a więc o 1.015,55 litrów mniej niż wynika to z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od dnia 1 lipca 2008r. do 31 grudnia 2008r. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił "A" Spółce jawnej z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem za okres od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r. w wysokości 2.031,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zaskarżając decyzję w całości, podniósł zarzut: 1. naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na ustaleniu, że na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaległości podatkowej powstałej wskutek zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby na podatniku ciążył przedmiotowy obowiązek; - art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p polegający na rażącym naruszeniu zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie niejasności i wątpliwości na niekorzyść strony. w szczególności poprzez uznanie, że 1.015,55 litrów oleju stanowiącego różnicę pomiędzy ilością posiadanego oleju, a nabytego, zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem poprzez wykorzystanie go w całości do mycia części podczas gdy z oświadczenia W. K. nie można wysnuć takiego wniosku, a organ celny nie dysponował innymi dowodami na poparcie postawionej tezy, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia spółki obowiązkiem podatkowym 2. obrazę przepisów prawa materialnego tj.: - art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i ustalenie, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy za zużycie wyrobów akcyzowych, podczas gdy taki obowiązek co do zasady ciąży na podmiotach, które rzeczywiście zużyły wyrób akcyzowy, a nie używały go jedynie na potrzeby działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej w [...] po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Podkreślił, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2008r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6). Z przepisu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki akcyzy określa art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast, zgodnie z ust. 1a pkt 1 cytowanego przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r. zakupiła łącznie 97.251 litrów oleju opałowego. Nabyty olej opałowy spółka wykorzystała do celów grzewczych tj. do pieca nadmuchowego TermEfekt, pieca Buderus G-205, nagrzewnicy olejowej REM 22 CEL oraz do eksploatacji urządzeń - dwóch ciśnieniowych myjek typu Karcher. Spółka nie posiada jednak żadnej ewidencji dotyczącej rozliczenia oleju opałowej, co spowodowało, że ustalając ilość oleju opałowego zużytego do celów grzewczych przez wskazane urządzenia uwzględniono normy zużycia oleju przewidziane dla tych urządzeń (tj zużycie ilości litrów oleju opałowego na godzinę), wynikające z dokumentacji tych urządzeń oraz oświadczenia K. M. z dnia [...] a także zestawienia czasu prac w godzinach za II półrocze 2008r. przedstawione przez W. K. w dniu 10 grudnia 2010r. Na podstawie tych danych ustalono, iż spółka zużyła do ww. urządzeń grzewczych w okresie od 1 lipca do grudnia łącznie 59.646,95 litrów oleju opałowego. Analiza zatem wielkości zużytego oleju do ww. urządzeń przy uwzględnieniu stanu początkowego na dzień 1 lipca 2008r. (tj. 21.136,5 litrów) i końcowego na dzień 31 grudnia 2008r. (tj. 57.727 litrów) wykazała, że 1.015,55 litrów oleju opałowego zostało zużyte do innych celów niż opałowe. Dokonane wyliczenie zużycia oleju opałowego wskazuje, zdaniem organu celnego, iż na dzień 31 grudnia 2008r. stan remanentowy winien wynosić 58.742,55 a więc o 1.015,55 litrów więcej niż wskazała strona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy 1.015,55 litrów oleju opałowego została zużyta przez spółkę na cele grzewcze, czy też niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż strona nie przedłożyła zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i podczas postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w Ł. żadnego dowodu, który pozwoliłby uznać że ww. ilość oleju opałowego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji dotyczącej rozchodu oleju opałowego na podstawie której możliwym byłoby ustalenie sposobu jego wykorzystania, a dokonane wyliczenie zużycia zostało dokonane w oparciu o dane przedstawione przez wspólników spółki. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ podatkowy wprawdzie ma obowiązek zebrania i przeprowadzenia dowodów celem rozstrzygnięcia sprawy, ale nie oznacza to, iż jest to obowiązek nieograniczony, który wiązałby się z koniecznością poszukiwania dowodów w granicach subniemożliwości i to w sytuacji gdy pewne dowody i okoliczności z nimi związane mogą być dostępne tylko stronie. Trudno zatem, w ocenie organu celnego, zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż organ winien z własnej inicjatywy podjąć działania w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego, a nie ograniczyć się tylko do samego oświadczenia. Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 11, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki podniósł zarzut: 1. naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. -art. 180 O.p. poprzez nieprzerpowadzenie pełnego postępowania dowodowego i przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że podatnik dokonał zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym; - art. 121 O.p. poprzez zastąpienie dowodu bezpośredniego w postaci spisu z natury dowodem pośrednim jakim jest szacunek ilości zużytego oleju; - art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na rażącym naruszeniu zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie niejasności i wątpliwości na niekorzyść strony. w szczególności poprzez uznanie, że 1.015,55 litrów oleju stanowiącego różnicę pomiędzy ilością posiadanego oleju, a nabytego, zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem poprzez wykorzystanie go w całości do mycia części podczas gdy z oświadczenia W. K. nie można wysnuć takiego wniosku, a organ celny nie dysponował innymi dowodami na poparcie postawionej tezy, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia spółki obowiązkiem podatkowym w kwocie wyższej od należnej,; - art. 200a O.p. polegające na niewyznaczeniu rozprawy, pomimo istnienia konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i ustalenie, że zużycie oleju opałowego do czyszczenia przy użyciu myjki ciśnieniowej typu Karcher stanowi zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art.4 ust.2 pkt.10 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z treścią art.65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl art.65 ust.1a pkt.1a wymienionej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; Z wymienionych przepisów wynika, iż zużycie wyrobów akcyzowych, w tym między innymi oleju opałowego, niezgodnie z ich przeznaczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stawka akcyzy wynosi 233 zł od 1000 l oleju zaś w przypadku użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem stawka ta wynosi 2000 zł od 1000 l oleju. Organy celne słusznie uznały, iż w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r. strona skarżąca zużyła 1015,55 l oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stan oleju opalowego na dzień 30 czerwca 2008r., według kontroli podatkowej nr [...], wynosił 21136,50 litrów zaś na dzień 31 grudnia 2008r., według spisu z natury, stan ten wynosił 577272 litrów. W okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r., spółka zakupiła 97253 litrów oleju. Łącznie zatem przychód oleju w wymienionym okresie wynosił 118389,50 litrów (21136,50 l + 97253 l). Należy zaznaczyć, iż strona skarżąca nie prowadziła w spornym okresie żadnej ewidencji zużycia oleju opałowego. Podniosła jedynie, iż olej opałowy został zużyty dla celów grzewczych w czterech następujących urządzeniach: nadmuchiwanym piecu grzewczym TermEfekt PGA 100, żeliwnym kotle grzejnym Buderus G 205, nagrzewnicy olejowej Remington REM 22 CEL oraz dwóch myjkach ciśnieniowych typu Kärcher. Wobec tego, iż spółka nie prowadziła żadnej ewidencji zużycia oleju opalowego organy celne zobligowane były same wyliczyć wielkość zużycia oleju w wymienionych urządzeniach, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r. Wyliczenie to, w przekonaniu sadu, jest prawidłowe. Przy dokonaniu tego wyliczenia oparto się na czasie pracy wymienionych urządzeń w spornym okresie przedstawionym przez spółkę (k.47 akt administracyjnych). W zestawieniu tym przedstawiono ilość godzin pracy każdego urządzenia w poszczególnych miesiącach drugiego półrocza 2008r. Następnie ilość godzin pracy każdego urządzenia pomnożono przez zużycie oleju na jedną godzinę określone w instrukcjach obsługi tych urządzeń bądź w oświadczeniu K. M. Jeżeli chodzi o piec grzewczy TermEfekt to maksymalne zużycie oleju na 1 godzinę pracy wynosiło 11,7 l (k.43 akt administracyjnych). Łącznie zatem zużycie oleju w tym urządzeniu w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r. wyniosło 22955,40 l (1962 godziny x 11,7 l/h). Odnośnie pieca grzewczego Buderus G 205 to zużycie oleju na 1 godzinę pracy wynosiło 9 l (k.37 akt administracyjnych). Łączne zużycie oleju w tym urządzeniu w spornym okresie wyniosło 14373 l (1597 godzin x 9 l/h). W przypadku nagrzewnicy olejowej remington REM 22 CEL to zużycie oleju na 1 godzinę pracy wynosiło 2,45 l (k.42 akt administracyjnych). Łącznie zużycie oleju w tym urządzeniu, w spornym okresie, wyniosło 2398,55 l (979 godzin x 2,45l/h). Jeżeli chodzi o myjkę ciśnieniową typu Kärcher to według instrukcji obsługi zużywa ona 8,3 kilograma oleju na godzinę (k.41 akt administracyjnych). W ustawię z 23 stycznia 2004r. oraz przepisach wykonawczych nie wskazano sposobu przeliczenia paliw z kilogramów na litry. W związku z czym należy uwzględnić gęstość lekkiego oleju opałowego i zastosowanie tutaj ma przepis § 1 ust.2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 216 poz.1825) zgodnie z którym wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym oznaczonym kodem CN 27101941 określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. W załączniku tym wskazano, iż gęstość oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 150 C winna wynosić 820-845 kg/m3. W związku z czym należało przyjąć, iż 0,83 kg oleju to 1 litr oleju zaś zużycie 8,3 kilograma oleju to 10 litrów oleju. Szczegółowe przeliczenie kilograma oleju na litry zostało opisane w piśmie procesowym organu z 2 sierpnia 2012r. wraz z załącznikami (k.34,46-49). Łączne zużycie oleju w myjkach ciśnieniowych typu Kärcher wyniosło 19920 l (1992 godziny x 10 l). W sumie zużycie oleju opałowego w czterech wymienionych urządzeniach, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008r., wyniosło 59646,95 l (22955,40 + 14373 + 2398,55 + 19929). Uwzględniając przychód oleju w spółce w wymienionym okresie (118389,50l) oraz wielkość zużycia oleju (59646,95l), na dzień 31 grudnia 2008r. winno być 58742,55 litrów oleju (118389,50l – 59646,95 l). Faktycznie na dzień 31 grudnia 2008r. spis remanentowy wykazał 57727 litrów oleju co oznacza, iż 1015,55 l (58742,55 l – 57727 l) zostało zużyte do innych celów niż opałowe. Podkreślić należy, iż strona skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi nie kwestionowała wyliczeń dokonanych w protokole kontroli z 24 grudnia 2010r. Konsekwencją uznania, iż 1015,55 l oleju zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, tzn. dla celów innych niż opalowe, było zastosowanie stawki akcyzy 2000 zł od 1000 l oleju. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła zatem 2031 zł (1015,55 l x 2000 zł/1000 l). Zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy celne bezpodstawnie przyjęły, że zakupiony olej (1015,55 l) został przeznaczony na cele inne niż opalowe. Należy zaznaczyć, iż to na spółce spoczywał ciężar udowodnienia, że zużycie oleju opalowego nastąpiło na cele grzewcze. Spółka była zatem zobowiązana do wykazania, że spełniła warunki do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a więc, że przeznaczyła olej na cele opałowe. Strona skarżąca tego nie wykazała. Nie prowadziła ona żadnej ewidencji zużycia oleju opalowego. Skoro spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji zużycia oleju to organy celne były zmuszone same dokonać wyliczeń zużycia oleju na cele grzewcze i wyliczenie to zostało przeprowadzone poprawnie. W wyniku tego wyliczenia ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2008r. winno być w spółce o 1015,55 l oleju więcej niż wynika to ze spisu remanentowego na ten dzień dzień. Strona skarżąca nie wykazała, iż wymieniona ilość oleju została przeznaczona na cele grzewcze. W sytuacji gdy strona nie wykazała tej okoliczności uzasadnione było, w stosunku do tej ilości oleju, zastosowanie stawki akcyzy 2000 zł od 1000 l oleju. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy celne nie ustaliły jaka ilość oleju została zużyta do mycia części a ponadto olej ten po przemyciu mógł być także wykorzystany do celów grzewczych. Należy zaznaczyć, iż W. K. w oświadczeniu z 14 grudnia 2010r. wyjaśnił, iż olej opałowy w spornym okresie był zużywany również do mycia części ale nie potrafił podać ilości oleju zużytego do tej czynności (k.45- odwrót akt administracyjnych). Podkreślić należy, iż mycie olejem części maszyn nie jest użyciem oleju do celów grzewczych. Nie ma więc znaczenia okoliczność jaka część oleju została zużyta do mycia części maszyn. Nie ma również znaczenia fakt, iż po przemyciu części maszyn olej ten mógł również służyć do celów opałowych. Organy celne wyliczyły bowiem zużycie oleju w czterech urządzeniach grzewczych i bez znaczenia było to czy olej ten wcześniej służył do mycia części maszyn. Obowiązkiem strony skarżącej było wykazanie, iż zużyła 1015,55 litrów oleju do celów opałowych. Spółka jednak tego nie wykazała. Wspomnieć tylko należy, iż organy celne wcale nie uznały, iż 1015,55 litrów oleju zostało zużyte do mycia części maszyn lecz przyjęły, iż strona skarżąca nie wykazała aby olej ten został zużyty zgodnie z przeznaczeniem tzn. do celów grzewczych. Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji rozchodu oleju a więc nie posiadała dowodu potwierdzającego zużycie oleju na cele grzewcze. Sama strona skarżąca nie potrafiła zresztą podać ilości oleju zużytego do mycia części maszyn ani tego w jakich urządzeniach myto części. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej naruszenia art.180 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne dla ustalenia stanu faktycznego zebrały wszelkie możliwe do zgromadzenia dowody. Podnieść należy, iż wobec tego, iż spółka nie prowadziła żadnej ewidencji zużycia oleju opałowego organy celne zobligowane były zobligowane ustalić to zużycie w oparciu o zgromadzone dokumenty i oświadczenia złożone przez W. K. i K. M. W oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo ustalono zużycie oleju opałowego do celów grzewczych w drugim półroczu 2008r. Niezasadny jest także zarzut strony skarżącej, iż organy celne przy obliczaniu zużycia oleju nie uwzględniły zużycia i amortyzacji urządzeń ani warunków od których uzależniona jest wielkość zużycia oleju jak temperatura czy wilgotność. Przede wszystkim należy podnieść, iż okoliczność ta nie była podnoszona w postępowaniu przed organami celnymi. Strona skarżąca, mimo, ze była reprezentowana przez pełnomocnika, ani razu nie podniosła, iż urządzenia grzewcze zużywały więcej oleju niż wynikało to ze zgromadzonych dokumentów. Wprost przeciwnie to w czasie kontroli spółka złożyła instrukcje urządzeń grzewczych, zawierające informacje o ilości zużywanego oleju zaś w przypadku pieca Buderus G 205 to . M. sam podał podał jaką ilość oleju zużywał ten piec. Wyliczenie zużycia oleju ustalone w wyniku kontroli podatkowej nie było kwestionowane w czasie postępowania przed organami celnymi. Zarzut taki został podniesiony dopiero w skardze i trudno odnieść się do tego zarzutu podniesionego dopiero na etapie postępowania sądowego. Trudno również zarzucić organom, iż nie odniosły się do tej okoliczności skoro we wcześniejszym postępowaniu wyliczenie zużycia oleju opałowego nie było kwestionowane przez stronę. Należy zaznaczyć, iż sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania a do tego czasu strona zgadzała się z wyliczeniem zużycia oleju dokonanym prze organy celne. Dodać również należy, iż zarzut podniesiony w skardze jest bardzo ogólnikowy. Nie wyjaśniono bowiem jaki wpływ na wielkość zużycia oleju miały amortyzacja i zużycie urządzeń czy też temperatura lub wilgotność powietrza. Podniesiony zarzut w tym zakresie jest bardzo lakoniczny, i w przekonaniu sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Niezasadny jest również zarzut, iż nie została przeprowadzona rozprawa. Rozprawa jest przeprowadzana w sytuacjach określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a mianowicie na wniosek i z urzędu. Strona nie składała wniosku o przeprowadzenie rozprawy zaś organ nie widział potrzeby wyznaczania rozprawy uznając, iż stan faktyczny jest oczywisty i nie był kwestionowany przez stronę. W związku z czym sąd uznał, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. Reasumując sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż strona skarżąca zużyła 1015,55 litrów oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji zużycia oleju i nie wykazała, że olej ten został zużyty do celów grzewczych. Uzasadnione było więc zastosowanie stawki akcyzy 2000 zł od 1000 l oleju. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. b.a.