III SA/Łd 468/16

Dnia 6 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K., kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] (w sentencji postanowienia organu II instancji omyłkowo została podana data tego postanowienia jako: [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce Komandytowej z siedzibą w K., znaków akcyzy serii [...] objętych wstępnym zapotrzebowaniem na rok 2014. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 29 października 2013 r. spółka A przesłała do Ministerstwa Finansów wstępne zapotrzebowanie na banderole podatkowe serii [...] na rok 2014, w ilości 5 000 000 sztuk. Do końca roku 2014 spółka odebrała łącznie 2 100 000 znaków akcyzy. Jednocześnie spółka nie składała korekty wstępnego zapotrzebowania z dnia 29 października 2013 r. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił kwotę 60 842 zł na pokrycie kosztów wytworzenia 2 900 000 znaków akcyzy serii [...], zamówionych a nie odebranych przez spółkę i zobowiązał podatnika do jej uiszczenia w terminie 14 dni, na wskazany rachunek bankowy Wnioskiem z dnia 12 maja 2015 r. spółka, po uiszczeniu ustalonej decyzją z dnia [...] kwoty 60 842 zł., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o wydanie 2 900 000 sztuk znaków akcyzy serii [...], objętych wstępnym zapotrzebowaniem na rok 2014, w ilościach określonych we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania spółce 2 900 000 szt. znaków akcyzy serii [...] objętych wstępnym zapotrzebowaniem na rok 2014. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.), która to ustawa znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, nie przewidują możliwości wydania nieodebranych znaków akcyzy w następnym roku kalendarzowym, następującym po roku, którego dotyczyło wstępne zapotrzebowanie. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 125 ust. 4a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie mu znacznie dalej idących konsekwencji, niż wynika to z jego treści; - art. 126 u.p.a poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że zawiera on enumeratywny katalog przypadków, w których wydawane są znaki akcyzy; - art. 127 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania znaków akcyzy z powodu innego niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie; 2/ przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz niezastosowanie reguł kolizyjnych w sytuacji istnienia luki prawnej; - art. 165a § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ był zobowiązany do wydania decyzji o wydaniu bądź odmowie wydania znaków akcyzy. Z powyższych względów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż kwestie wydawania znaków akcyzy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie art. 125 ust. 3 u.p.a. podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. W przypadku wystąpienia w ciągu roku kalendarzowego okoliczności uzasadniających złożenie, zmianę lub cofnięcie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy podmiot, którego to dotyczy, jest obowiązany, z chwilą powstania tych okoliczności, do niezwłocznego złożenia w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych takiego zapotrzebowania, jego zmiany lub cofnięcia (art. 125 ust. 4 u.p.a). Natomiast przepis art. 125 ust 4a u.p.a. wskazuje, że podmiot, który nie odebrał znaków akcyzy, objętych ostateczną zmianą wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, o której mowa w ust 4, do końca danego roku kalendarzowego, wpłaca kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia tych znaków. W ocenie organu odwoławczego, wykładnia gramatyczna powołanych w postanowieniu przepisów art. 125 - 127 u.p.a. pozwala odwzorować normę, z której wynika, że użyty przez ustawodawcę termin "do końca danego roku kalendarzowego" odnosi się do terminu odbioru znaków akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia przy tym innych możliwości, niż określone w art. 125 ust 4a, który określa jednoznacznie, że podmiot, który nie odebrał znaków akcyzy, objętych ostateczną zmianą wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, o której mowa w ust. 4, do końca danego roku kalendarzowego, wpłaca kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., ustawodawca nie nakazuje podatnikowi spełnienia innych warunków uprawniających do odbioru tych znaków i samego ich odbioru. Jest to swego rodzaju sankcja dla podatnika, który nie odebrał banderol, na które złożył zapotrzebowanie. Organ podkreślił, iż racjonalny ustawodawca w ust. 4 przewidział możliwość zmiany lub cofnięcia wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy przez podmiot, w sytuacji gdy wystąpią w ciągu roku kalendarzowego okoliczności to uzasadniające. W niniejszej sprawie podatnik nie zmienił wstępnego zapotrzebowania złożonego na rok na rok 2014 r., chociaż w złożonym w dniu 12 maja 2015 r. wniosku spółka podniosła, że nieodebranie 2 900 000 sztuk banderol serii [...] w roku 2014 nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. Zatem, w ocenie organu, spółka miała podstawy do tego, aby zmienić lub cofnąć wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy w przewidzianym terminie. Podatnik nie składając takiego wniosku zadziałał na swoją niekorzyść. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym regulacji dotyczących możliwości otrzymania uprzednio zapotrzebowanych, a nieodebranych znaków akcyzy, brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki. Organ nie mógł bowiem wydać decyzji, która uwzględniałaby wniosek strony lub też odmawiała wydania znaków akcyzy. Natomiast znaki akcyzy, które mogłyby zostać wydane spółce w 2015 r. powinny wynikać z wstępnego zapotrzebowania złożonego w odpowiednim terminie, na rok 2015. Tym samym, stosownie do treści art. 165a O.p., zgodnie z którym w sytuacji, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, koniecznym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia postępowania organ odwoławczy wskazał, iż o uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od postanowienia organu I instancji, tj. zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 125 ust. 4a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie mu znacznie dalej idących konsekwencji niż wynika to z jego treści; - art. 126 u.p.a poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że zawiera on enumeratywny katalog przypadków, w których wydawane są znaki akcyzy; - art. 127 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania znaków akcyzy z powodu innego niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie; 2/ przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz niezastosowanie reguł kolizyjnych w sytuacji istnienia luki prawnej; - art. 165a § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ był zobowiązany do wydania decyzji o wydaniu bądź odmowie wydania znaków akcyzy. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż kwestią bezsporną pozostaje brak odpowiednich regulacji dotyczących możliwości odbioru - po uiszczeniu kwoty na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy, wcześniej zapotrzebowanych, a nie odebranych znaków akcyzy, w roku następnym następującym po roku, którego dotyczyło wstępne zapotrzebowanie. Spornym pozostaje natomiast sposób zachowania się organu w sytuacji zaistnienia luki w przepisach prawa. W ocenie pełnomocnika w takiej sytuacji, co wynika zarówno z orzecznictwa sadów administracyjnych, jak i stanowiska doktryny prawniczej, organy administracji publicznej winny zastosować wnioskowanie przez analogie, pod warunkiem, iż nie doprowadzi ono do wypełnienia luki prawnej na niekorzyść podatnika. Tym samym zdaniem pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie prawidłowym działaniem organów celnych byłoby przyjęcie, że zastosowanie znajdą ogólne zasady wydawania znaków akcyzy, określone w art. 126 u.p.a. Ponadto strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 127 u.p.a., odmowa wydania lub sprzedaży znaków akcyzy następuje jedynie w przypadkach wprost uregulowanych w powołanym przepisie i następuje w drodze decyzji administracyjnej. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez organ kwestii "sankcji za nieodebranie znaków akcyzy" pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż z przepisu art. 125 ust. 4a u.p.a. nie wynika, że nieodebrane w terminie znaki przepadają i wnioskodawca nie będzie mógł ich otrzymać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego do sądu postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce Komandytowej z siedzibą w K., znaków akcyzy serii [...] objętych wstępnym zapotrzebowaniem na rok 2014. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.: dalej: O.p.), w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie sądu, trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec braku w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przepisu, który regulowałby kwestię wydania nieodebranych znaków akcyzy w następnym roku kalendarzowym, następującym po roku, którego dotyczyło wstępne zapotrzebowanie. Komentowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy żadnych kryteriów pozwalających na skonkretyzowanie tej normy. Na gruncie obu uregulowań prawnych (art. 61a § 1 K.p.a. i 165a § 1 O.p.) prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo - prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, to powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61 a § 1 K.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). W ocenie sądu, wbrew temu, co podnosi organ odwoławczy, w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania nie jest oczywista, tj. widoczna gołym okiem, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowania nie była bowiem znana organowi już w chwili złożenia przez skarżącą wniosku (żądania) z dnia 12 maja 2015 r., o czym świadczy chociażby fakt, że od złożenia tego wniosku przez spółkę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia upłynął blisko rok. Organ odwoławczy dwukrotnie zresztą w niniejszej sprawie wydawał, na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej, postanowienia zawiadamiające stronę o braku możliwości rozpatrzenia w ustawowym terminie złożonego przez nią zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (k. 31 i 32 akt sprawy). Jak wynika z uzasadnienia tych postanowień, niedotrzymanie terminu spowodowane było: "koniecznością zgromadzenia i analizy materiałów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oraz jej zawiłością merytoryczną". Skoro zatem organ odwoławczy "gromadził i analizował materiały" sprawy od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r., to znaczy, że faktycznie prowadził postępowanie, a wobec tego za niezasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co do prawidłowości wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. postanowienia z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania. Trzeba również zauważyć, że po złożeniu przez spółkę wniosku z dnia 12 maja 2015 r. o wydanie znaków akcyzy serii [...], objętych wstępnym zapotrzebowaniem na rok 2014, organ I instancji w istocie wszczął postępowanie, bowiem zwrócił się pismem z dnia 28 maja 2015 r. do Polskiej Wytwórni Papierów Wartościowych S.A. o podanie informacji, czy Wytwórnia dysponuje znakami akcyzy serii [...] z rokiem wytworzenia banderol 2014 w ilości 2.900.000 sztuk. (k. 000011 akt admin.). Polska Wytwórnia Papierów Wartościowych w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. wyjaśniła, że: "Znaki akcyzy są produkowane na zamówienia składane w ciągu roku przez Ministerstwo Finansów i sukcesywnie wydawane uprawnionym podmiotom. Obecnie są dostępne znaki akcyzy ww. serii z datą wytworzenia 2015" (k. 000009 akt admin). Powyższa korespondencja świadczy o tym, że organ prowadził postępowanie wyjaśniające, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które faktycznie było w toku. W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie organ winien był rozważyć wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, skoro z uwagi na niedysponowanie przez Polską Wytwórnię Papierów Wartościowych znakami akcyzy serii [...] z rokiem wytworzenia banderol 2014 nie mogły one zostać wydane skarżącej spółce. Organy obu instancji naruszyły zatem niewątpliwie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęły za prawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy faktycznie w obu instancjach takie postępowanie było prowadzone. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz § 2 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193). m.m.