III SA/Łd 478/13

Dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi Zakładów A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym p o s t a n a w i a: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne W dniu [...] Zakłady Chemiczne A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconego na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r., skutkiem regulacji prawnych niezgodnych z prawem unijnym. Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2008 r. włącznie. We wniosku Spółka podała, że jest producentem w celu dalszej sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18 i kodem CN 2710 19 w przypadku handlu zagranicznego. Przedmiotowe oleje smarowe są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jako podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wskazano wspólnotowe zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 1992 r.; dalej Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r.; dalej Dyrektywa Energetyczna). W ocenie Spółki w świetle przepisów wspólnotowych (art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej) – do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem krajowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. Jako podstawę swego żądania Spółka wskazała zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, które w tym przypadku jest niezgodne z regulacjami unijnymi. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconym na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu, w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99 (oleje smarowe), są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Przytoczone postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m.in. do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wskazany katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą wiec do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie organu, krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego we wskazanych Dyrektywach. Zakłady Chemiczne A. SA w Ł. od wymienionej decyzji złożyły skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 769/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu I instancji nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej; art. 1 i 2 ust. 4 lit. a) Dyrektywy Energetycznej w sposób niepozwalający na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, z uwagi na konieczność prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego. Sąd wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy też paliwo grzewcze. Wynika stąd zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe. Natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe, a takie wykorzystanie olejów smarowych w rozpoznawanej sprawie jest niesporne. W ocenie Sądu polski ustawodawca przedmiotowe produkty wymienił w poz. 4 załącznika nr 2 u.p.a., który to załącznik wymienia wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Stosownie więc do polskich przepisów oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane. Wobec takiej rozbieżność prawa krajowego i unijnego, Sąd dał pierwszeństwo prawu wspólnotowemu. Sąd uznał za zgodne z prawem wspólnotowym regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu. Skoro oleje objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze, co jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednak wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską, czego Polska nie dokonała w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów. Sąd wskazał, że akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu. Nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS), a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowanie traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno – administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. W ocenie Sądu, wynika stąd zatem, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. Podsumowując, Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe, ponieważ wykluczają możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak również art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Ponadto Sąd podniósł, że organy były zobowiązane na podstawie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa) do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego i powinny przestrzegać zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013r. w sprawie I GSK 491/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według organu, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze tak zarysowany spór, Sąd wskazał, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując do powyższych uwag NSA uznał, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja, jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym NSA uznał, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych NSA przyjął, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" NSA przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z powyższym NSA przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych NSA przyjął, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. NSA przyjął, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Należy zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 780/11) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". W ocenie Sądu odpowiedź na wymienione pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy gdyż problem prawny w rozpoznawanej sprawie jest analogiczny jak w sprawie I GSK 780/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wprawdzie w powołanym przepisie nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże, zdaniem Sądu, dopuszczalność zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym ze względu na pytanie prejudycjalne zadane w innej sprawie mieści się w przesłance "innego toczącego się postępowania sądowego". Powyższe stanowisko uzasadnia pogląd przyjęty w doktrynie i w orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości UE jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a sądy krajowe wpisują się w status sądów właściwych dla prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie 51/89 Tetrapak, Rec.1990, str. II-309 przywołane w "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla; Zakamycze 2005, str. 410). Jeśli więc sąd administracyjny orzekający w danej sprawie uzna, iż odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości UE na zadane w innej sprawie pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w której orzeka, może zawiesić postępowanie na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.(por postanowienie NSA w spr. I GSK 1066/11 z 12 kwietnia 2013r.). W ocenie Sądu istnieje zależność pomiędzy odpowiedzią Trybunału Sprawiedliwości na zadane pytanie prejudycjalne a rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. W związku z czym, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prawnym wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11. D.Cz.