III SA/Łd 480/09

Dnia 27 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 roku sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]ustalił P. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 86.179 zł. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wystawił w dniu 18 stycznia 2007 roku tytuł wykonawczy Nr [...], a następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 30 stycznia 2007 roku, Nr [...]i z dnia 31 stycznia 2007 roku, Nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w postaci wkładu budowlanego lokalu nr [...] w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u pracodawcy zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zawiesił na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 18 stycznia 2007 roku Nr [...] do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji z dnia [...] roku ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 86 179 zł. Postanowieniem z dnia [...]roku, Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. W dniu 22 lutego 2008 roku pełnomocnik P. W. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego ewentualnie jego zawieszenie do czasu, jak wskazał rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi lub do czasu zakończenia postępowania w sprawie rozłożenia zobowiązania na raty. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik podkreślił, iż będące przedmiotem spóźnionej egzekucji zobowiązanie wygasło w całości z dniem 31 grudnia 2006 roku, wskutek przedawnienia, o którym w art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).Zobowiązanie to jako zobowiązanie o charakterze akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku , dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 przedawnia się w sposób bezwarunkowy, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym samym terminie, w którym przedawnia się powstające w sposób określony przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie główne. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ egzekucyjny wystawił wobec P. W. tytuł wykonawczy i zastosował wobec zobowiązanego środki egzekucyjne po dniu 31 grudnia 2006 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji. Po rozpatrzeniu pisma z dnia 22 lutego 2008 roku w części dotyczącej wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 18 stycznia 2007 roku, Nr [...], postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego, natomiast postanowieniem z dnia [...]roku, Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [....] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu zawartego w piśmie z dnia 22 lutego 2008 roku wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia[...] roku, Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu egzekucyjnego, zgłoszony w piśmie z dnia 22 lutego 2008 roku zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie oraz obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 została wydana i doręczona pełnomocnikowi strony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art.59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu podniósł, że będące przedmiotem spóźnionej egzekucji zobowiązanie wygasło w całości z dniem 31 grudnia 2006 roku wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja podatkowa organu I instancji została doręczona skutecznie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zatem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstało, jednak zobowiązanie to podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji jako nieuiszczone wygasło w całości z dniem 31 grudnia 2006 roku. Wobec powyższego zastosowane w 2007 roku środki egzekucyjne dotyczyły zobowiązania, które wygasło w całości, zatem postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...]roku, nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Stosownie natomiast do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. W drugim z przypadków powstanie zobowiązania podatkowego łączy się więc z zaistnieniem dwóch zdarzeń - po pierwsze konieczne jest wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a po wtóre jej doręczenie podatnikowi. Decyzja organu podatkowego ma w tym wypadku charakter konstytutywny, a zatem przekształca obowiązek podatkowy w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, które wcześniej nie istniało, zaś moment jego powstania wiązać należy z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. Kwestie zaś dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowane zostały w art. 68 i art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pierwszy, ze wskazanych przepisów - art. 68 ww. ustawy, dotyczy decyzji o charakterze konstytutywnym, a skutkiem upływu terminów wskazanych w tym przepisie jest stan, który nigdy nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Niezależnie bowiem od tego, że organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie powstaje, jeśli decyzja nie zostanie doręczona podatnikowi w określonym czasie. Odmienną sytuację normuje art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, który dotyczy przedawnienia zobowiązania już istniejącego, a więc powstałego z mocy prawa, jak również będącego następstwem doręczenia decyzji konstytutywnej. Skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie powstałego zobowiązania podatkowego. W przypadku przedawnienia zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zastosowanie znajduje art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prowadzone wobec P. W. postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co oznacza, iż termin do wydania decyzji ustalającej powyższe zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2006 roku. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wykazała jednak, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja określona w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją bowiem z dnia [...] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po rozpatrzeniu natomiast wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...]roku w części ponad kwotę 76,319 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Bezspornym zatem jest, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstało - zgodnie z brzmieniem art. 21 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, tj. w dniu 1 grudnia 2006 roku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin płatności podatku w myśl art. 47 § 1 powołanej ustawy wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku skoro decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została doręczona pełnomocnikowi w dniu 1 grudnia 2006 roku, to termin płatności podatku upłynął w dniu 15 grudnia 2006 roku. Mając na uwadze brzmienie przytoczonego powyżej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się z końcem 2006 roku i upłynie najwcześniej 31 grudnia 2011 roku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania głównego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przedawnia się w tym samym terminie, co zobowiązanie główne. W stanie faktycznym, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy, zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 roku. W związku z powyższym zastosowane w roku 2007 wobec skarżącego środki egzekucyjne dotyczyły obowiązku już nieistniejącego, co powoduje, że postępowanie egzekucyjnego powinno zostać umorzone w całości , stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego ciążące na nim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przedawniło się 31 grudnia 2006 roku. W związku z powyższym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w styczniu 2007 roku nastąpiło z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny, a organy egzekucyjne trafnie uznały, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) / dalej u.p.e.a./ - postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeśli obowiązek nie istniał. Upływ terminu przedawnienia organ egzekucyjny ma obowiązek uwzględnić z urzędu jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] jest równocześnie organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym I instancji. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, rozważyć należy nie tylko instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale w pierwszej kolejności przedawnienia wydania decyzji, uregulowaną w poszczególnych paragrafach art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), /dalej O.p/. Jeżeli chodzi o uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik nie składał stosownych deklaracji podatkowych, decyzja ta winna zostać wydana przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wobec tego, że przepisy dotyczące instytucji przedawnienia ulegały na przestrzeni lat 2000 - 2007 licznym zmianom, trzeba tutaj zaznaczyć, że pomimo zmian w umiejscowieniu i numeracji przepisu regulującego przedawnienie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jego treść nie uległa istotnym dla rozpoznania analizowanej sprawy modyfikacjom. Termin pięcioletni, przewidziany jako dopuszczalny czas dla organu podatkowego na wydanie decyzji ustanowiono już w tekście pierwotnym Ordynacji podatkowej i funkcjonuje on (najpierw w art. 68 § 3 i 4, a następnie w art. 68 § 4 w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w sposób ciągły i niezmienny. W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu. Zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 p. d. f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik winien był złożyć do dnia 30 kwietnia 2001 roku. Wobec tego, termin ten mógłby upłynąć dopiero z końcem roku 2006. Jak wynika z akt sprawy i nie jest to sporne miedzy stronami, decyzję organu podatkowego I instancji doręczono podatnikowi w dniu 1 grudnia 2006 roku Wobec tego nie można przyjąć, że nastąpił upływ terminu pięcioletniego do wydania decyzji. Konsekwentnie więc , co zresztą potwierdza skarżący zobowiązanie podatkowe powstało. Jeżeli zaś chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego, to na podstawie art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe, którego źródłem jest ustalenie zawarte w decyzji organu podatkowego, ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od dnia, w którym upływał termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, a więc zgodnie z art. 47 § 1 O. p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. Doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 1 grudnia 2006 roku, a więc termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w dniu 15 grudnia 2006 roku. Od tej daty dopiero liczyć można 5 – letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sytuacji upłynąć może najwcześniej z końcem 2011 roku. Mając powyższe na uwadze w rozpoznawanej sprawie nie można zatem przyjąć, że miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tych też względów przedstawiona przez skarżącego interpretacja przepisów i w związku z tym zarzuty zmierzające do wykazania, iż zobowiązanie P W. wygasło wskutek przedawnienia ocenić trzeba jako niezasadne. Konkludując, trafnie organy egzekucyjne przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło i że organom przysługuje prawo do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Działanie organów egzekucyjnych w opinii Sądu nie narusza więc przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W okolicznościach przedmiotowej sprawy odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego była uzasadniona. Mając powyższe na uwadze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. D.T.