III SA/Łd 490/19

Dnia 20 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165; dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia A. C. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry, gier na automatach: APEX nr [...], KAJOT nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że 22 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu "A", mieszczącym się w Ł. przy ul. B 269, w którym działalność gospodarczą pod nazwą C prowadził A.C., czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu znajdowały się trzy urządzenia wyglądające jak automaty do gier, tj. APEX nr [...], KAJOT nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...]. W chwili wejścia funkcjonariuszy do lokalu urządzenia te były włączone i udostępnione dla grających. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ww. ustawy o grach hazardowych, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że: • urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, • gra na urządzeniach zawiera element losowości: grający nie ma wpływu na wynik gry, jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, o odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, • podczas gier pojawiały się układy wygrywające, • urządzenia przyjmują i wypłacają pieniądze. Funkcjonariusze stwierdzili również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Postanowieniem z 12 sierpnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego) wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z [...] wymierzył A.C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C A.C., karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach. Ze zgromadzonych dokumentów, w tym ramowej umowy dzierżawy zawartej z D sp. z o. o. siedzibą w Ł. przy E 80/82, reprezentowaną przez M.W. (obowiązującej od 6 sierpnia 2015 r.), wraz z załącznikiem w postaci listy aktualizacji urządzeń, wynikało bowiem w ocenie organu, że A.C. należy uznać za współurządzającego gry na automatach: APEX nr [...], KAJOT nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...]. Pismem z 5 listopada 2018 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u..g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza standardowe czynności strony tej umowy, a tym samym niezasadne objecie odwołującego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie kary pieniężnej, 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzającego gry", co spowodowało nałożenie na odwołującego kary pieniężnej w związku z przeprowadzoną kontrolą, podczas gdy z treści przepisu w chwili tego zdarzenia nie wynikała możliwość ukarania również podmiotu jedynie wydzierżawiającego powierzchnię, co w związku z nakazem ścisłej tego rodzaju przepisów w prawie podatkowym, uzasadnia stwierdzenie, iż nałożenie na odwołującego przedmiotowej kary było niezasadne i nieuprawnione, 3) art. 65 § 1 i 2 w związku z art. 693 Kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni umowy zawartej z D Sp. z o.o. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikały dla odwołującego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez niego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni, 4) przepisów postępowania - zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji, a w szczególności brak ustalenia faktycznego urządzania gier w lokalu i przyjęcie, że strona urządzała gry na automatach, a także stosowanie nieuprawnionych domniemań. Uwzględniając powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie A.C., pismem z 6 listopada 2018 r., wniósł odrębne odwołanie, w którym zarzucił: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżący, jako podmiot wydzierżawiający powierzchnię swojego lokalu, jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegającym restrykcjom ustawy o grach hazardowych i wbrew przepisom tejże ustawy, 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, nie może być adresatem tych przepisów, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gra na zatrzymanym urządzeniu, jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, na podstawie których organ uznał, że skarżący urządza gry na automatach, a nadto sprzeczność uzasadnienia w zakresie podstawy prawnej decyzji z treścią art. 89 u.g.h. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zawieszenie tego postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15, gdyż odpowiedź na pytanie zadane przez Sąd Okręgowy w Ł. będzie miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście skuteczności przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność nieurządzania gier na automatach, treści porozumienia ze spółką, której automaty są własnością i braku jakiegokolwiek jego udziału w urządzaniu gier. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w odniesieniu do podniesionych zarzutów i obowiązujących regulacji prawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r. poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ odwoławczy wskazał również, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych należy do przepisów prawa materialnego, zaś w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ II instancji zważył, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 roku, jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując dalej treść art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stwierdził, że za prawidłowe uznać należy ustalenia organu I instancji, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 22 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że badane automaty służyły do celów komercyjnych, albowiem warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nich rozgrywać gry o wygrane pieniężne. Przeprowadzony eksperyment wykazał również, iż wyniki uzyskane w grach są niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych, bowiem nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie, w ocenie organu odwoławczego, koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", iż taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, czyli woli czy wiedzy. Tym samym zdaniem organu II instancji, Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automaty, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ powołując się dalej na wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15 wskazał, że organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Wspierając się poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych (tj. wyrok NSA z 5.11.2015r. II GSK 2032/15 i powołane tam wyroki tego Sądu z 17.09.2015r. II GSK 1595/15 oraz z 18.09.2015r. II GSK 1715/15) organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra na urządzeniu, jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, w ocenie organu odwoławczego należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier" i w tym zakresie należy odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W ocenie organu uznać należy, że w praktyce - w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach - obejmuje ona w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu, jego przeszkolenie. Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organ wskazał także, że oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Organ II instancji podkreślił przy tym, że sama czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy dzierżawy czy też najmu, nie może stanowić podstawy do przypisania wydzierżawiającemu lub wynajmującemu przymiotu "urządzającemu grę". Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie, iż w przepisach ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy obligacyjnej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać, że już samą czynność cywilnoprawną - oddania lokalu (lub jego części) do władania innemu podmiotowi do eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy dzierżawy - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. O udziale wydzierżawiającego (wynajmującego) lokal (jego część) w oparciu o umowę dzierżawy (najmu) powierzchni użytkowej, na której automat jest zlokalizowany o urządzaniu gier można mówić, gdy podmiot ten aktywnie uczestniczy we wskazanych powyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). W ocenie organu II instancji poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalenia faktyczne wykazały, iż rola skarżącego nie sprowadzała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu eksploatującemu automaty do gier w zamian za czynsz. Mimo, że skarżący nie był właścicielem spornych automatów, pełnił istotną rolę w procesie nielegalnego odbywania się gier. W dniu 6 sierpnia 2015 r. A.C. (wydzierżawiający) podpisał ze spółką D Sp. z o. o z siedzibą w Ł. ramową umowę dzierżawy powierzchni lokalu, do którego posiadał tytuł prawny. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca (spółka D) będzie prowadzić działalność gospodarczą (§ 1 pkt 1 umowy). W § 2 pkt 1 umowy wskazano, że z tytułu dzierżawy dzierżawca zobowiązuje się m. in. do zapłaty czynszu w wysokości 150 zł miesięcznie płatnego "od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia łub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem". Czynsz dzierżawny, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Według § 6 ust. 1 umowy zapisano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zapewni przy tym wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej pomiędzy stronami. W załącznikach do umowy w postaci "Listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" wymienione są również kontrolowane urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., biorąc pod uwagę zapis § 2 ww. umowy dzierżawy stwierdzić należy, że czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu lecz od działania automatu, a należność ta była ściśle powiązana z działalnością automatu. Ponadto z § 6 umowy wynika, że wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów. Takie zachowanie wypełnia znamiona nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Ponadto skarżący miał "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o to urządzenia by zawsze były sprawne. Organ odwoławczy podkreślił również fakt, że treść umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu skarżącego kontrolowanych automatów. Odnosząc się do podniesionej w treści odwołania z dnia 5 listopada 2018 r. argumentacji, iż pobieranie czynszu dzierżawnego nie może być podstawą zakwalifikowania skarżącego jako "urządzającego gry", a zapis w umowie dzierżawy uzależniający płatność czynszu od faktu wstawienia automatów i ich eksploatacji w rzeczywistości miał na celu wskazywać moment obowiązywania umowy organ odwoławczy stwierdził, iż zapis o płatności czynszu w ramowej umowie dzierżawy powierzchni, wbrew stanowisku strony, nie miał na celu wskazywać momentu od którego umowa miała obowiązywać, bowiem moment ten został wskazany wprost w porozumieniach dotyczących czasu trwania umowy, tj. w § 5 ust. 1 umowy. Zdaniem organu, odwołujący był wydzierżawiającym niesprecyzowanej w ww. umowie powierzchni z lokalu, do którego posiada tytuł prawny. Skoro powierzchni tej nie określono, czyli innymi słowy nie została ona przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia, to dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący prowadząc działalność w ww. lokalu decydował o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał również, iż w lokalu skarżącego już 12 stycznia 2016 r. ujawnione zostało nielegalne urządzanie gier na automatach. Pomimo tego skarżący nie zrezygnował z automatów, które dalej były wstawiane do jego lokalu, co wykazała przedmiotowa kontrola z 22 kwietnia 2016 r. oraz następna kontrola z 14 czerwca 2016 r. W rezultacie organ II instancji stwierdził, że ww. umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, iż strona urządzała gry na automatach. Skarżący nie może być utożsamiany z osobą jedynie wydzierżawiająca powierzchnię w lokalu pod automaty, bowiem właściwa jest ocena jego aktywności jako osoby urządzającej gry na automatach. Zdaniem organu II instancji, bez znaczenia pozostaje przy tym to, iż skarżący nie był dysponentem kontrolowanych urządzeń. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, wskazując, że okoliczność, iż skarżący ocenia zobowiązania jakie podjął w umowie zawartej z D Sp. z o.o., jako niewykraczające poza zakres umowy dzierżawy, nie oznacza, iż nie urządzał gier na automatach. Nie są przy tym wiarygodne twierdzenia A.C. zawarte w odwołaniu z dnia 5 listopada 2018 r., wskazujące, że umowa dzierżawy została mu narzucona przez dzierżawcę, a on jedynie zaakceptował jej treść, nie mając wpływu na ostateczne jej brzmienie. Jeśli skarżący nie byłby zainteresowany urządzaniem gier na automatach, czy też jeśli postanowienia umowy byłyby przez niego nie do zaakceptowania, to logicznym jest, że umowy takiej by nie zawarł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził również, że wbrew twierdzeniom odwołania, to jaka osoba narusza przepisy ustawy o grach hazardowych nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia pociągnięcia takiej osoby do odpowiedzialności za przedmiotowe naruszenia. W art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma żadnych wyłączeń, zaś z jego brzmienia wprost wynika, iż każda osoba, która urządza gry na automatach poza kasynem podlega karze pieniężnej. Okoliczność, iż osoba fizyczna nie mogłaby uzyskać koncesji na urządzanie gier na automatach (o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie oznacza, że ww. przepisy nie mogą jej dotyczyć. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym jest również wniosek strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15, bowiem wyrok w tej sprawie zapadł już w dniu 13 października 2016 r. W wyroku tym TSUE orzekł: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 20.07.1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, (tj. art. 6 ust. 1 u.g.h. stwierdzający, że działalność w zakresie m. in. gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry) nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych " w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. " Trybunał stwierdził zatem, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34, a zatem kwestia dokonania jego notyfikacji lub jej braku nie ma znaczenia dla możliwości stosowania tego przepisu. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, iż skarżącego należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zatem zasadne jest nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik A.C. zarzucił organowi: 1. naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, nie może być adresatem tych przepisów; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również skarżącego, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza standardowe czynności strony tej umowy, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkującym niezasadnym nałożeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza w sytuacji gdy dopiero przepisy omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 01.04.2017 r., rozszerzają krąg podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek hazardowy na posiadacza zależnego oraz samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.); c) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzającego gry", co spowodowało nałożenie kary pieniężnej przeprowadzoną kontrolą, podczas gdy z treści przepisu w chwili tego zdarzenia nie wynikała możliwość ukarania również podmiotu jedynie wydzierżawiającego powierzchnię, co w związku z nakazem wykładni ścisłej tego rodzaju przepisów w prawie podatkowym, uzasadnia stwierdzenie, iż nałożenie przedmiotowej kary było niezasadne i nieuprawnione; d) art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy D Sp. z o.o., wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikały dla skarżącego obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy, niż jako umowy dzierżawy powierzchni; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji, a w szczególności brak ustalenia faktycznego urządzania gier w lokalu i przyjęcie, że strona urządzała gry na automatach, a także stosowanie nieuprawnionych domniemań. W oparciu o wskazane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], i w konsekwencji umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na terminie rozprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia A.C. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 22 kwietnia 2016 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a zatem nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa, prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona podejmując bowiem określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 22 kwietnia 2016 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, iż dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) - p. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11. Porównując sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącego organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione także faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł w sposób uprawniony - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W ocenie Sądu, prawidłowo i zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., organy obu instancji zastosowały zatem w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest ponadto zgodne z poglądem zaprezentowanym w licznych, wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Zgromadzony materiał, w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie skarżącego w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w należącym do niego lokalu "A" mieszczącym się w Ł. przy ul. B 269, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C A.C. Podkreślić przy tym trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 tej ustawy, niezbędne jest wykazanie, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru gier na automacie przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach udostępnionych grającym w Ł., przy ul. B 269, słusznie stwierdził, że przedmiotowe automaty spełniały przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 22 kwietnia 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Z eksperymentu, o którym mowa, szczegółowo opisanego w protokole z kontroli wynikało, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości. Ponadto uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych oraz okoliczność, że uzyskane w grach wygrane miały charakter pieniężny potwierdzały fakt, że gry na wskazanych urządzeniach miały charakter komercyjny, przeznaczony na osiągnięcie korzyści finansowych. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem Sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie Sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. Bezspornie również działalność w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach, prowadzona była w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. B 269, czyli poza kasynem gry, bez żadnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatu do gier, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.). Rozpatrując natomiast kwestię możliwości uznania skarżącego za urządzającego gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie Sądu do czynienia w niniejszej sprawie. W okolicznościach sprawy przyjąć należy zdaniem Sądu, że A.C. aktywnie uczestniczył w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Potwierdza to m.in. analiza umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego ze spółką D Sp. z o. o z siedzibą w Ł. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca (spółka D) będzie prowadzić działalność gospodarczą (§ 1 pkt 1 umowy). W § 2 pkt 1 umowy wskazano, że z tytułu dzierżawy dzierżawca zobowiązuje się m. in. do zapłaty czynszu w wysokości 150 zł miesięcznie płatnego "od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia łub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem". Czynsz dzierżawny, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Według § 6 ust. 1 umowy, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zapewni wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej pomiędzy stronami. W załącznikach do umowy w postaci "Listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" wymienione są również kontrolowane urządzenia. W tych okolicznościach faktycznych w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie stwierdził, że czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu lecz od funkcjonowania automatów, a należność ta była ściśle powiązana z faktycznym działaniem i sprawnością techniczną automatów. Ponadto jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, z § 6 umowy wynika, że wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów i takie zachowanie wypełnia znamiona nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Należało zgodzić się również z organem odwoławczym, że skarżący miał "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o to urządzenia by zawsze były sprawne. Nie ulega wątpliwości, że treść umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia kontrolowanych automatów w lokalu skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo stwierdził także, że zapis o płatności czynszu w ramowej umowie dzierżawy powierzchni, wbrew stanowisku strony, nie miał na celu wskazywać momentu od którego umowa miała obowiązywać, bowiem moment ten został wskazany wprost w porozumieniach dotyczących czasu trwania umowy, tj. w § 5 ust. 1 umowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, w zakresie, w jakim organ ten wskazał, że skarżący był wydzierżawiającym niesprecyzowanej w ww. umowie powierzchni z lokalu, do którego posiada tytuł prawny. Skoro powierzchni tej nie określono, czyli nie została ona przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia, to dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący prowadząc działalność w ww. lokalu decydował o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącego. Zapisy spornej umowy z 6 sierpnia 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącym, a D Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., organ ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zeznaniami świadków, protokołem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie, czy też protokołami z innych kontroli przeprowadzonych w lokalu skarżącego oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. W rezultacie organ II instancji prawidłowo stwierdził, że ww. umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, zasadność twierdzenia, że skarżący dokonywał czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niego pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać, by skarżący jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier i otrzymywał z tego tytułu wyłącznie czynsz najmu, nie uczestnicząc w organizowaniu gier. Skarżący bowiem stwarzał techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz używanie ich do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zasadnym jest tym samym stanowisko organów, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegająca na uznaniu skarżącego za "urządzającego gry na automatach". Znamienna przy tym jest okoliczność, która nie uszła uwadze również organowi odwoławczemu, iż w lokalu skarżącego już 12 stycznia 2016 r. ujawnione zostało nielegalne urządzanie gier na automatach. Pomimo tego skarżący nie zrezygnował z automatów, które dalej były wstawiane do jego lokalu, co wykazała przedmiotowa kontrola z 22 kwietnia 2016 r. oraz następna kontrola z 14 czerwca 2016 r. Uznać zatem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący miał pełną świadomość, w jaki sposób będzie wykorzystywany przedmiot umowy najmu z 6 sierpnia 2015 r. oraz wiedzę co do nielegalności procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i konsekwencjach z tym związanych. Całkowicie chybiony okazał się przy tym zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Wskazać bowiem należy, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy nie dokonują klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego do ustalenia, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Słuszne jest również stanowisko organu II Instancji, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż skarżący nie był prawnym dysponentem kontrolowanych urządzeń. W sprawie nie jest sporne, że zatrzymane w lokalu skarżącego urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a u.g.h., kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Wskazać należy, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy urządzającego gry - czyli podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nich odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Należy w tym miejscu wskazać na stanowisko zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), w którym uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (p. wyrok NSA z 25.07.2019 r., II GSK 176/17). Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Penalizowane jest zatem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, jak trafnie przyjęły organy, że w istocie więcej niż jeden podmiot był zaangażowany w urządzanie gier i czerpanie z tego procederu korzyści finansowych. Spółka D przyjęła na siebie rolę dostawcy automatów do gry. Z kolei skarżący wynajął lokal do którego automaty mogły być wstawione i z prowadzenia punktu gier czerpał dochody, uzyskując wynagrodzenie za umożliwienie wstawienia automatów do swojego lokalu w wysokości 150 zł miesięcznie. Bez lokalu, do którego mogły być wstawione automaty urządzanie tych gier nie byłoby możliwe. Dokonując oceny zaangażowania skarżącego w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach wynikających z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej w jego lokalu, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącego w prowadzonym wspólnie ze spółką D przedsięwzięciu. Zamierzonego skutku nie mogła odnieść również argumentacja strony zmierzająca do wykazania, iż tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Faktycznie art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Jednak stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego (od 1 kwietnia 2017 roku - naczelnik urzędu celno – skarbowego), na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej, ponieważ mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Wskazać także należy, że art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy skarżący nie był podmiotem, który w dniu 3 września 2015 r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niego zastosowania. Reasumując stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że gry na kontrolowanych automatach spełniały definicję "gry na automacie", o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., natomiast skarżący bez zezwolenia współurządzał gry hazardowe poza kasynem gry. W konsekwencji powyższego prawidłowo wymierzono stronie skarżącej karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu. k.ż.