III SA/Łd 495/16

Dnia 23 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku sprawy ze skargi [...] spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej [...] spółki jawnej z siedzibą w L. kwotę 3885 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...]., nr [...]w przedmiocie określenia A. Spółka jawna z siedzibą w L. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie 49 487 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniach od 1 do 16 grudnia 2011r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. T. przeprowadzili w A. Spółce jawnej kontrolę w zakresie obrotu i zużycia oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 31 marca 2009r. W toku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą na podstawie udzielonej koncesji w zakresie obrotu benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, olejami opałowymi i gazem płynnym. Na podstawie faktur zakupu VAT ustalono, że w marcu 2009r. spółka dokonała sprzedaży 31 124 litrów oleju napędowego grzewczego za pomocą odmierzacza paliw. W okresie objętym kontrolą sprzedaż oleju napędowego dokonywana była z dostawą do nabywcy samochodem marki VW LT 35, nr rej. [...], na którym umieszczony był zbiornik o pojemności 1000l wraz z zalegalizowanym odmierzaczem paliwa. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że miesięczne zestawienie oświadczeń za marzec 2009r. zostało złożone, po upływie terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. termin upływał w dniu 25 kwietnia 2019r., natomiast spółka złożyła oświadczenie w dniu 5 czerwca 2009r. Postanowieniem z dnia 26 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie 49 487 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. poprzez brak podjęcia działań w zakresie ustalenia stanu, rodzaju i warunków, jakie spełniało urządzenie do sprzedaży oleju opałowego zamontowane na pojeździe VW LT 35 o numerze rejestracyjnym ETM 71HT w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i podatkowym, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że podatnik jest w posiadaniu kompletnych i prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, ze towar ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, a zatem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii przekroczenia terminu złożenia zestawienia oświadczeń, 3. art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze niezłożenie przez podatnika w zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, 4. art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art.89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art.89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli właściwej dla olejów napędowych, 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej, która przesadza o tym, ze urządzenie zamontowane na pojeździe VW LT35 o numerze rejestracyjnym ETM 71HT nie spełniało warunków pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego oraz wskazania jakie warunki muszą być spełnione przez instalacje pomiarową służącą do sprzedaży oleju opałowego, 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia, czy urządzenie zamontowane na pojeździe VW LT 35 o numerze rejestracyjnym ETM 71HT jest odmierzaczem paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pismem z dnia 20 września 2012r. strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11. Postanowieniem z dnia 28 września 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia 28 marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie do treści art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedaż wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. l pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ww. ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. W niniejszej na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w marcu 2009r. spółka dokonała sprzedaży 31 124 litrów oleju napędowego grzewczego. Sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT i, paragonami, a od nabywców obierane był oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Za marzec 2009r. strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienie marzec 2009r. zostało złożone dopiero w dniu 5 czerwca 2009r. (tj. data nadania przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym). Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podkreślił, że zestawienia miesięczne, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 ww. ustawy, wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zrównując warunki o charakterze materialnym, jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. Pomimo zatem, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, tj. odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego, to złożenie po terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania sprzedanego oleju. W rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy strony skarżącej powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejeni opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Z podobnych też względów nie można mówić, że przepis narusza art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że podmiot nabywający olej, nie ma wpływu na okoliczność czy podatnik złoży miesięczne zestawienie nabywców oleju, czy też nie. Trudno jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, jak to chce strona, polemizować z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją RP. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 O.p. Kwestia nieustalenia stanu, rodzaju i warunków jakie spełniało urządzenie do sprzedaży oleju opałowego zamontowane na pojeździe VW LT35 o nr rej. ETM 71HT nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem spółka nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń za marzec 2009r. Wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł i wskazał dlaczego należy określić zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, a wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie zostało złożone w dniu 5 czerwca 2009 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego. Przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są też niezgodne unormowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE., a przekonanie strony, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia: a) art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (dalej: TUE) w zw. z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia z dnia 27 października 2003 r. (Dz.U.UE.L.03.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna), przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że złożenie przez podatnika miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego po określonym ustawowo terminie powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co pozostaje w sprzeczności z wspólnotową zasadą proporcjonalności; b) art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz preambułą (tiret 1 i tiret 3) a także art. 3 dyrektywy Rady Unii 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.UE.L.1995.291.46) przez określenie wysokości akcyzy według stawki sankcyjnej mimo braku sporu, co do stanu faktycznego, którego specyfika nakazywała przyjmować, że ponad wszelką wątpliwość spełniona została przez stronę jedyna materialnoprawna przesłanka zastosowania obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania przez niego prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego; c) art. 89 ust. 14, 15 i 16 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez dokonanie wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w prawie UE, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającego zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; d) art. 5 ust. 1 i 4 TUE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; e) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez bezzasadne uznanie, że moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie o sygn.. P 24/12 o zgodności relewantnych w niniejszej sprawie przepisów krajowych, tj. art. 89 ust. 16 i ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności zaś z wynikającą z niego zasadą proporcjonalności, rozciąga się także na ocenę zgodności regulacji krajowych z zasadą proporcjonalności przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie nie badał zgodności przepisów polskich z przepisami prawa U E. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie strona wniosła również aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest niezbędna do wydania wyroku w niniejszej sprawie, tj.: "1. czy art. 5 ust. 1 i 4 TU E w związku z art. 2 ust3, art. 5 / art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej w zw. z tiret 1 i tiret 3 preambuły oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które uprawniają do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku uchybienia przez podatnika przewidzianemu przez przepisy krajowe terminowi na złożenie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, w sytuacji gdy kompletne zestawienia zostały złożone w terminie późniejszym, a w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie kwestionowany jest fakt, że olej opałowy został sprzedany we wskazanych przez podatnika ilościach i z przeznaczeniem na cele opałowe, co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego; 2. czy wskazane w pkt 1 przepisy prawa UE należy rozumieć jako uprawniające Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które pozwalają na pozbawienie podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku spóźnionego złożenia zestawień lub w przypadku odebrania przez podatnika niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym ta niekompletność dotyczy elementów nieistotnych dla weryfikacji przez organy krajowe w toku postępowania podatkowego prawdziwości tych oświadczeń, a w konsekwencji ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, tj. np. braku podpisu nabywcy lub nie wskazaniu daty złożenia oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie o sygn. akt C 418/14. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 512 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. W marcu 2009r. spółka sprzedała olej opałowy podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Wymagane miesięczne zestawienie oświadczeń za marzec 2009r. przekazała do organu podatkowego ale z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662), który stanowi, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Ponadto zwrócić należy uwagę, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015r. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 30 maja 2014r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2019r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze poglądy przedstawione w cyt. powyżej orzecznictwie NSA, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). W ocenie sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów w wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 837/14). Będąc zatem związanym wyrokiem TSUE jaki zapadł w sprawie o sygn. C-418/14 i podzielając najnowsze stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie NSA sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę oceni, czy zakwestionowane zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. e.o.