III SA/Łd 496/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – M. S. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) zwraca skarżącemu – M. S. nadpłaconą kwotę 400,00 (czterysta) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu [...] pod poz. [...]. Decyzją z dnia [...] nr, [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004r. poz. 257 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Land Rover Discovery 2,5 TDI o nr identyfikacyjnym [...] w wysokości 1.683,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" M. S., z siedzibą w G., ul. A 114, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Land Rover Discovery 2,5 TDI, rok produkcji 1995, nr nadwozia [...], poj. silnika 2496 cm3. Pojazd zakupiono w Holandii na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...], za kwotę 2.200,00 euro. W związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym podatnik nie złożył w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dot. wymienionego samochodu. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że M. S. nie zarejestrował przedmiotowego samochodu, dokonał natomiast jego sprzedaży R. R., na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...]. Przedmiotowy pojazd w zaświadczeniu o przeprowadzonym dnia [...] badaniu technicznym określony został jako pojazd ciężarowy. W holenderskim dowodzie rejestracyjnym zawarty został zapis, iż jest to "samochód dla przedsiębiorstwa". Jak wynika z pisma firmy "B" Sp. z o.o. z dnia [...], generalnego importera samochodów marki Jaguar i Land Rover, w marce Land Rover jedynie część modeli Defender występuje jako samochody stricte ciężarowe. Przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy w fakturze VAT-marża nr [...] z [...], wystawioną przez firmę "A" M. S., w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiącym załącznik do wymienionego zaświadczenia. W dniu [...] M. S. oświadczył m.in., że nabył przedmiotowy pojazd jako ciężarowy, z dwoma fotelami, a w holenderskim dowodzie rejestracyjnym był zapis "comercial" określający przeznaczenie auta. M. S. opisał auto, jako posiadające kratkę szczątkową, częściowo oddzielającą przestrzeń bagażową od kierowcy i pasażera - do połowy wysokości foteli. Auto nie posiadało tylnych foteli. Ponadto M. S. oświadczył, że posiada takie fotele, zakupione osobno, które można u niego kupić, jeśli ktoś myśli o zmianie przeznaczenia pojazdu. Możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu istnieje poprzez zamontowanie tylnego rzędu foteli, a także dwóch dodatkowych foteli i wtedy auto będzie siedmioosobowe. Auto spełnia "wzór Lisaka", tzn. przestrzeń bagażowa mierzona po podłodze jest dwukrotnie dłuższa od przestrzeni osobowej. W Holandii mierzona jest natomiast kubatura przestrzeni bagażowej i jej stosunek do przestrzeni osobowej. Przeróbek na auto ciężarowe dokonuje w tym kraju diler przed sprzedażą. Podatnik oświadczył również, iż nie rejestruje na siebie sprowadzanych pojazdów, tylko sprzedaje je, wystawiając fakturę VAT-marża. Sprowadza auta używane z roczników 1991-2000, które mogą być już przerobione na ciężarowe i mają stosowny wpis w dowodzie holenderskim. M. S. oświadczył, że wszystkie dokumenty przedmiotowego pojazdu przekazane zostały kupującemu celem zarejestrowania auta. W dniu [...] podatnik złożył pismo, w którym, powołując się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, wskazał na możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Do wymienionego pisma załączył zdjęcia samochodów tej samej marki i modelu co przedmiotowy, wykorzystywanych do przewozu towarów. Dodatkowo podatnik w dniu [...] złożył wyjaśnienie, w którym wskazał na fakt występowania w Holandii wersji ciężarowej samochodów marki Land Rover Discovery oraz zacytował informacje o samochodach ciężarowych w Holandii pochodzące ze stron internetowych. Do pisma załączył uwierzytelnione tłumaczenie z języka niderlandzkiego wydruku ze strony internetowej opisującej modele samochodów ciężarowych Land Rover Holandia, z którego wynika m.in., iż "Discovery 4 komercyjny bazuje na wyposażeniu samochodu osobowego Discovery 4 i dostępny jest z takimi samymi silnikami i wyposażeniem. Wersja komercjalna od osobowej po stronie zewnętrznej praktycznie się nie różni. Za przednimi fotelami znajduje się znaczna przestrzeń bagażowa dostępna za pośrednictwem drzwi tylnych. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zwrócił się za pośrednictwem Izby Celnej w [...] do generalnego importera samochodów marki Land Rover z zapytaniem, czy pojazd Land Rover Discovery 2,5 TDI, nr nadw. [...], został wyprodukowany jako pojazd osobowy, czy jako pojazd ciężarowy. W odpowiedzi firma "B" Spółka z o.o. poinformowała, że wyżej wymieniony samochód "był wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii MIG z trzema drzwiami, w tym jedne na każdym boku samochodu i jedne do przestrzeni bagażowej". Organ I instancji powołał się na Nomenklaturą Scaloną (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, która ma zastosowanie do celów poboru akcyzy na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i stwierdził, że nabyty przez M. S. samochód marki Land Rover Discovery 2,5 TDI, wyprodukowany jako pojazd osobowy, spełnia wskazane wyżej wymagania Taryfy Celnej dla pozycji 8703 i jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Fakt, iż w Holandii samochód ten występował w wersji "comercial", oraz że sprowadzony został bez tylnego rzędu siedzeń, nie zmienia klasyfikacji taryfowej, gdyż jak stwierdził sam podatnik, takie fotele można u niego kupić celem zmiany przeznaczenia pojazdu, przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej miała postać kratki szczątkowej, częściowo oddzielającej przestrzeń bagażową od kierowcy i pasażera - do połowy wysokości foteli. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie figuruje w systemie informatycznym Eurotax. Nie są dostępne również źródła drukowane, na których możliwe byłoby ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu. Wobec faktu, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany w 1995 r., a więc jest pojazdem piętnastoletnim, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał za wystarczającą podstawę do wydania decyzji dokumenty zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu, tj. zwłaszcza umowę kupna-sprzedaży z dnia [...], wskazującą kwotę 2.200,00 euro jako wartość nabytego auta i dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Land Rover Discovery 2,5 TDI, rok produkcji 1995, nr nadwozia [...], poj. silnika 2496 cm3, określając je na kwotę 1.683,00 zł. Od powyższej decyzji odwołał się M. S. reprezentowany przez pełnomocnika. Zarzucił naruszenie: art. 76 ust.1 i art. 81 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie do sytuacji, do której nie powinien być stosowany oraz zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wezwał M. S. do przedłożenia dowodu w postaci wyciągu ze świadectwa homologacji pojazdu marki Land Rover Discovery nr nadwozia [...]. Jednakże takiego dokumentu podatnik nie przedłożył. Organ II instancji wyjaśnił, że dokonując zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji CN organ podatkowy kierował się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS). Stosownie do brzmienia pierwszej reguły ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W przypadku pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, można posługiwać się notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 i 8704 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowanymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przy czym należy pamiętać, że noty te, do wymienionych pozycji nomenklatury HS mają charakter pomocniczy i ich rolą jest pomoc przy dokładniejszym zidentyfikowaniu towaru. Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji HS 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, SUV-y (sposts Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Organ wskazał, na podstawie not wyjaśniających, cechy pojazdów, które objęte są tą pozycją. Stosownie do not wyjaśniających do pozycji HS 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUVy (Sport Utility Vehicles). Organ wskazał, na podstawie not wyjaśniających, cechy świadczące o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji Organ II instancji wskazał, że samochód marki Land Rover Discovery nr nadwozia [...], według oświadczenia M. S., posiadał kratkę szczątkową, częściowo oddzielającą przestrzeń bagażową od kierowcy i pasażera - do połowy wysokości foteli. Fakt, że pojazd nie posiadał tylnego rzędu foteli nie ma tutaj znaczenia, ponieważ podatnik stwierdził, że takie fotele można u niego kupić celem zmiany przeznaczenia pojazdu i wtedy będzie to auto siedmioosobowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że nabyty przez firmę "A" M. S. samochód Land Rover Discowery nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy (zgodnie z oświadczeniem generalnego importera samochodów marki Land Rover) i spełnia wymagania taryfy celnej dla pozycji 8703. Jest zatem samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Fakt, że pojazd posiada cechy umożliwiające przewóz towaru nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowania go do przewozu osób, bowiem do takiego celu został przeznaczony już na etapie produkcji. Zarzut strony dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów jest niezasadny. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa w postaci art. 76 ust. 1 i art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie do sytuacji, w której stosowany nie powinien być, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podał, że w samochodzie nie ma okien w tylnej części samochodu, miejsca, w których winny znajdować się okna są fabrycznie zasklepione blachą, co obrazują załączone do akt sprawy fotografie. W samochodzie znajduje się także stała, fabrycznie zainstalowana przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a częścią bagażową. W sprowadzonym aucie nie ma natomiast żadnego wyposażenia kojarzącego wnętrze samochodu z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Brak jest dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek. Jedyny element spośród wymienionych w Taryfie, który znajduje się w nabytym samochodzie to tylne drzwi umiejscowione w tyle pojazdu, co także skłania ku przyjęciu, że bardziej sprzyjają one korzystaniu z tylnej części samochodu, jako ze skrzyni ładownej niż przedziału pasażerskiego. Tak więc spośród wszystkich wymienionych w Taryfie elementów spełniony jest tylko jeden. Nie można zatem uznać, że samochód Land Rover Discovery sprowadzony przez M. S. należy traktować jako osobowy. Możliwości takiej przeczy także ładowność samochodu - 780 kg, która znacznie przekracza ładowność samochodów osobowych. Ponadto pełnomocnik podał, że organ błędnie przyjął, na podstawie informacji uzyskanej od "B" Spółki z o.o., że Land Rover Discovery nie był produkowany jako samochód ciężarowy. Zdaniem pełnomocnika informacje udzielane pracz "B" Sp. z o.o. winny być traktowane z daleko posuniętą ostrożnością z punktu widzenia ich wiarygodności. Firma ta udziela informacji w ramach swojej "prywatnej walki z konkurencją", czego dowodem są pisma składane w niniejszej sprawie, wszczynające postępowanie i ukierunkowujące je. Dowodem rzetelności udzielanych informacji jest udzielenie informacji, że Land Rover Discovery był produkowany jedynie jako samochód osobowy, podczas gdy w swej ofercie do klientów samochód ten proponowany jest jako samochód ciężarowy, co przeczy informacji udzielonej na użytek niniejszego postępowania. Informacje udzielane przez tę firmę nie powinny więc stanowić podstawy podejmowanych decyzji. W ramach swobodnej oceny dowodów urząd powinien kierować się zasadą obiektywizmu, także podczas gromadzenia materiału dowodowego. Za pozyskane zgodnie z powyższą zasadą nie można uznać informacji "B" Sp. z o.o. Informacja ta nie została w żaden sposób zweryfikowana. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że samochód przy pierwszej rejestracji w Holandii został zarejestrowany jako ciężarowy (jako taki został wyprodukowany) i nigdy w czasie jego użytkowania kwalifikacja ta nie została zmieniona. Jako ciężarowy także został sprowadzony do Polski i jako taki w Polsce zarejestrowany. Jego przeznaczenie zostało jednoznacznie określone w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu. Przeznaczenia tego nie podważyło także rozkodowanie numeru nadwozia samochodu. Informacja o tym, że Land Rover Discovery 4 jest samochodem ciężarowym znajduje się także na stronie internetowej Land Rover Holandia. Z zapisów na tej stronie wyraźnie wynika, że należy rozróżniać wersje osobowe i wersje ciężarowe. Oznacza to, że w takich właśnie wersjach samochód ten był produkowany, wbrew twierdzeniom "B". Już te rozbieżności winny być w sposób obiektywny wyjaśnione, a przy podejmowaniu decyzji organ nie powinien bazować tylko na informacji jednej firmy, zainteresowanej w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja, została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 254 ze zm.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Land Rover Discovery 2,5 TDI, rok produkcji 1995, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, mającym zastosowanie w sprawie z uwagi na datę nabycia przedmiotowego samochodu Land Rover Discovery w dniu [...], akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy). Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. A zatem, aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W myśl natomiast ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Podkreślić należy, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie skarżący powołał się na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podał, że w przedmiotowym samochodzie nie ma okien w tylnej części samochodu, miejsca, w których winny znajdować się okna są fabrycznie zasklepione blachą. W samochodzie znajduje się także stała, fabrycznie zainstalowana przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a częścią bagażową. W sprowadzonym aucie, w części tylnej znajdującej się za przegrodą nie ma żadnego wyposażenia kojarzącego wnętrze samochodu z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Brak jest dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek. Jedyny element spośród wymienionych w Taryfie celnej, który znajduje się w nabytym samochodzie to tylne drzwi umiejscowione w tyle pojazdu, które zdaniem skarżącego bardziej sprzyjają korzystaniu z tylnej części samochodu, jako ze skrzyni ładownej niż przedziału pasażerskiego. Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały dogłębnej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest wyłącznie to, że przedmiotowy samochód posiada kratkę szczątkową, częściowo oddzielającą przestrzeń bagażową od kierowcy i pasażera do połowy wysokości foteli oraz to, że podatnik oświadczył, iż można kupić u niego fotele celem zmiany przeznaczenia pojazdu i wtedy będzie to auto siedmioosobowe. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie jest wystarczająca. Nie zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy nie podważył stanowiska skarżącego, że w samochodzie zamontowana była stała, fabryczna przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Tymczasem z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, nie wynika jakiej wysokości przegroda (kratka) powinna być zamontowana. Musi być stała i według skarżącego taka była. Ponadto organ nie dokonał oględzin pojazdu, aby mógł stwierdzić, iż zamontowana kratka nie spełniała funkcji jakiej powinna służyć. Z załączonego do akt sprawy dokumentu z dnia [...] dotyczącego rozkodowania pojazdu o numerze nadwozia [...] wynika, że samochód marki Land Rover Discovery 2,5 TDI, rok produkcji 1995 jest samochodem czterodrzwiowym. Podczas, gdy z informacji uzyskanej przez organ od firmy "B" Polska Spółki z o.o. wynika, że wyżej wymieniony samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii MIG z trzema drzwiami, w tym jedne na każdym boku samochodu i jedne do przestrzeni bagażowej. Podważa to wiarygodność dokonanych przez organ ustaleń. Ponadto wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym (pkt 8 załącznika – typ pojazdu), liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 2 (pkt 18 załącznika), rodzaj pojazdu terenowy, maksymalna ładowność i dopuszczalna ładowność 780 kg. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący w oświadczeniu z dnia [...] podał, że przedmiotowy samochód sprowadził bez tylnych foteli. Organ zaś opiera swoje stanowisko na tym, iż przedmiotowym samochód jest samochodem osobowym, bowiem skarżący oświadczył, że posiada fotele do tego samochodu, zakupione osobno. Zdaniem Sądu, posiadanie przez skarżącego foteli do samochodu, zakupionych osobno, nie jest wystarczające do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej. Podkreślić należy, co już zostało stwierdzone wcześniej, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ nie ustosunkował się do stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] oraz w odwołaniu dotyczącego tego, że o tym, iż samochód marki Land Rover Discovery 2,5 TDI jest autem ciężarowym, służącym do przewozu towarów, świadczą ściany przestrzeni towarowej o długości 160 cm i wysokości 120 cm, wykonane z aluminium, bez szyb bocznych, dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek. Organ nie dokonał ustalenia jaka jest długość skrzyni ładunkowej. Przy niejednoznacznym charakterze i przeznaczeniu pojazdu należało dokonać istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. W Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 74, s. 1, dalej Noty wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" sformułowania, iż pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ nie dokonał powyższych ustaleń. W ocenie Sądu, wobec powyższego brak jest podstaw, aby uznać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Land Rover Discovery, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał oględzin spornego pojazdu, nie utrwalił wyglądu pojazdu, jego wyposażenia oraz konstrukcji. Tymczasem szczegółowa charakterystyka wnętrza pojazdu dawałaby pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu. Zdaniem skarżącego firma "B" Spółka z o.o. udziela informacji w ramach swojej "prywatnej walki z konkurencją", czego dowodem są pisma składane w niniejszej sprawie, wszczynające postępowanie i ukierunkowujące je. Rację ma skarżący, że informacje udzielane przez tę firmę nie powinny stanowić wyłącznej podstawy podejmowanych decyzji. W ocenie Sądu znaczenie dla oceny wiarygodności złożonych przez powyższą firmę dokumentów ma dodatkowo twierdzenie skarżącego, iż w swej ofercie do klientów samochód ten proponowany jest jako samochód ciężarowy, co przeczy informacji udzielonej na użytek niniejszego postępowania. Organ podatkowy nie odniósł się zaś do powyższych zarzutów. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż organ podatkowy nie przeprowadził szczegółowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego ww. okoliczności. A zatem doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego. Nie można takiej ocenie przypisać znamion swobodnej oceny dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ponownym postępowaniu organ dokona więc analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną powyżej oceną, a wnioski przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 225 ustawy Sąd zwrócił skarżącemu nadpłacony wpis od skargi. b.a.