III SA/Łd 496/16

Dnia 6 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 roku sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2010 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. Ł. kwotę 5117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą B. Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 71.486,00 PLN. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Referatu Dozoru w S. Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili u B. Ł. kontrolę w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych (olej opałowy) na cele grzewcze w zakresie dotyczącym spełnienia warunków uprawniających do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów energetycznych zużywanych na cele opałowe i odsprzedawanych z przeznaczeniem na cele opałowe w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2012 r. Na podstawie faktur zakupu VAT ustalono, iż podatnik w okresie styczeń - grudzień 2010 r. nabył olej opałowy w łącznej ilości 44.480 litrów od firmy B spółka jawna. Jak wynika z arkusza spisu z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. Kontrolowany posiadał zapas oleju opałowego w ilości 480 litrów, z kolei na dzień 31 grudnia 2010 r. oleju opałowego nie posiadał. Z oświadczenia podatnika z dnia 14 czerwca 2012 r. wynika, iż po dniu 31 grudnia 2010 r. nie prowadził już obrotu handlowego olejem opałowym. Sprzedaż oleju opałowego w okresie objętym kontrolą dokumentował fakturami VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej. W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego w ilości 2469,68 litrów nie przedstawiono żadnego dowodu sprzedaży. W odniesieniu do 11.460 litrów oleju opałowego sprzedanego w ww. okresie posiada 384 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Kontrolujący ustalili, iż podatnik nie sporządzał i nie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli opisane zostały w protokole z dnia 19 czerwca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dniu 5 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 71.486,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dniu 24 września 2012 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło odwołanie strony od ww. decyzji organu I instancji. W odwołaniu tym pełnomocnik strony zaskarżonemu rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. zarzucił: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że podatnik jest w posiadaniu kompletnych i prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego, a zatem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii przekroczenia terminu złożenia zestawienia oświadczeń, 2. naruszenie art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie złożenie przez podatnika w zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy; 3. art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/1 18/WE poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym skutkującą zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli właściwej dla olejów napędowych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił wszczęte ww. odwołaniem postępowanie odwoławcze do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Wr 1184/11. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął postępowanie odwoławcze. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w omawianym okresie zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. -sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3). Zgodnie z art 88 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (Gl). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania ww. oświadczeń, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ww. ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: 1) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, 2) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, 3) datę złożenia oświadczenia, 4) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, 5) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, 6) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, 7) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie (od 1 września 2010 r.) Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Organ powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, iż art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 ww. ustawy, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu nie doszło także do naruszenia zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w dyrektywie 2008/2011/WE. Powyższa Dyrektywa w punkcie 37 wskazuje, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Organ podkreślił, iż ww. Dyrektywa została implementowana do krajowego systemu prawnego poprzez szczegółowe rozwiązania wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem oświadczeń i miesięcznych zestawień oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają tę dyrektywę, a w szczególności naruszają zasadę proporcjonalności do której odnosi się dyrektywa. Na powyższą decyzję B. Ł. wniósł skargę do WSA w Łodzi zarzucając jej naruszenie: a) art. 89 ust. 14 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009.3.11 ze zm.) o podatku akcyzowym, w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (dalej: TUE) w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia z dnia 27 października 2003 r. (Dz.U.UE.L.03.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna), przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że złożenie przez podatnika miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego po określonym ustawowo terminie powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co pozostaje w sprzeczności z wspólnotową zasadą proporcjonalności; b) art. 89 ust. 14 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz preambułą (tiret 1 i tiret 3) a także art. 3 dyrektywy Rady Unii 95/601WE z dnia 27.11.1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.UE.L.1995.291.46, dalej: Dyrektywa w sprawie banderolowania), przez określenie wysokości akcyzy według stawki sankcyjnej mimo braku sporu co do stanu faktycznego, którego specyfika nakazywała przyjmować, że ponad wszelką wątpliwość spełniona została przez Skarżącego jedyna materialnoprawna przesłanka zastosowania obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania przez niego prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; c) art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez dokonanie wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w prawie UE, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającego zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; d) art. 5 ust. 1 i 4 TUE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji przez bezzasadne uznanie, że moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 roku w sprawie P 24/12 o zgodności relewantnych w niniejszej sprawie przepisów krajowych, tj. art. 89 ust. 16 i ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności zaś z wynikającą z niego zasadą proporcjonalności, rozciąga się także na ocenę zgodności regulacji krajowych z zasadą proporcjonalności przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie nie badał zgodności przepisów polskich z przepisami prawa UE. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie wniesiono, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 267 akapit 1 lit. b) i akapit 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest niezbędna do wydania wyroku w niniejszej sprawie: ,,1. Czy art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej w zw. z tiret 1 i tiret 3 preambuły oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które uprawniają do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku uchybienia podatnika przewidzianemu przez przepisy krajowe terminowi na złożenie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, w sytuacji gdy kompletne zestawienia zostały złożone w terminie późniejszym, a w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie kwestionowany jest fakt, że olej opałowy został sprzedany we wskazanych przez podatnika ilościach i z przeznaczeniem na cele opałowe, co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego; 2. Czy wskazane w pkt 1 przepisy prawa UE należy rozumieć jako uprawniające Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które pozwalają na pozbawienie podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku spóźnionego złożenia zestawień lub w przypadku odebrania przez podatnika niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym ta niekompletność dotyczy elementów nieistotnych dla weryfikacji przez organy krajowe w toku postępowania podatkowego prawdziwości tych oświadczeń, a w konsekwencji ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, tj. np. braku podpisu nabywcy lub nie wskazaniu daty złożenia oświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 578/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, w związku z pytaniem prejudycjalnym, które Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14. Pytanie prejudycjalne dotyczy następujących wątpliwości: "czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? "czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? "czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? ". Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł., mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14, wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Rozpatrując skargę Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie uchyleniu podlega zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016.718, j.t.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Trafnie wskazują strony postępowania, że istota tej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Stan fatyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżący nie złożył takich zestawień oświadczeń nabywców. Dysponował natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zgodnie z art. 288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym. Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę. Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, a to Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. d.j.