III SA/Łd 497/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz 749 ze zm.), art.100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2 pkt 1, art.102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt.2, ust. 12, ust.13, art.105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11). po rozpatrzeniu odwołania R.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Master w wysokości 2.786,00 PLN, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał do Urzędu Celnego I w Ł. dokumentację uzyskaną ze Starostwa Powiatowego w S. złożoną do rejestracji pojazdu samochodowego marki Renault Master, nr VIN [...]. Ponieważ przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, a jego klasyfikacja do grupy pojazdów ciężarowych budziła wątpliwości, to Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi postanowieniem z dnia 24.07.2014r wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Renault Master wobec Spółki z o.o. A. Spółka Komandytowa w Ł. Organ I instancji umorzył postępowanie prowadzone wobec Spółki jako podstawę wskazując, że pojazd został nabyty przez R.K. (faktura VAT-marża nr [...] z dnia 14.06.2011 r.). Następnie, postanowieniem z dnia 5.11.2014r. organ I instancji wszczął wobec R.K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art.100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia 28.01.2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego ww pojazdu w wysokości 2.786,00 PLN. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz.880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto organ I instancji uzyskał negatywną informację od Spółki Renault Polska w Warszawie z dnia 11.07.2014r. , że samochód marki Renault Master nie został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Renault Polska Sp z o.o., zatem w bazie danych brak jest informacji na temat ww. pojazdu. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: art.100 ust. 1 w związku z art.100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu. przepisów postępowania tj. : a. art.122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b. art.187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c. art.191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów , które organ uznał za udowodnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e. w konsekwencji także art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że celem prowadzonego postępowania był w pierwszej kolejności ustalenie, w oparciu o posiadane cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd marki Renault Master będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że pojazd marki Renault Master był zakupiony przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 9.01.2014 r. wskazano ilość miejsc do siedzenia -3. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. pojazdu i sporządzenie dokumentacji fotograficznej. Z przeprowadzonych w dniu 30 września 2014 r. oględzin wynika, że sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym ,9-cio miejscowym; siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa ,regulowane pochylnie i przesuwnie siedzenie kierowcy, jednolitą tapicerkę siedzeń, możliwość demontażu foteli II i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne , okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu ,otwierane manualnie z przodu, okna nieotwierane w drzwiach przesuwanych przyciemniane szyby w tylnej części pojazdu, brak przegrody między częścią bagażową a pasażerską, posiada on jednorodną wykładzinę z tworzywa sztucznego w całym pojeździe, podsufitkę welurową jednorodną w cały pojeździe , oświetlenie w całym pojeździe 2 punkty górne i 1 punkt boczny ,popielniczkę z przodu pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu, głośniki: po 1 szt. w przedniej części ścian bocznych , po 1 szt. w drzwiach przednich i 2 szt w części bagażowej, drzwi 2 szt wahadłowe, 1 szt przesuwane, 1 szt. wahadłowe dwuskrzydłowe -bagażnik, wymiary długość podłogi w części bagażowej 94 cm, długość rozstawu osi pojazdu -310 cm-dwie osie. Obecny właściciel pojazdu –T.P., w trakcie przesłuchania, wyjaśnił, że po zakupie pojazd był w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Organ wskazał, że z oświadczenia z dnia 12.03.2014r Spółki z o.o. B. Autoryzowany Partner Renault z P. wynika, że Spółka ta dokonała demontażu kraty oddzielającej część bagażową od części osobowej i montażu tylnych rzędów siedzeń z pasem bezpieczeństwa. Zmiany polegały na zmianie rodzaju pojazdu ciężarowego na samochód osobowy. Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 12.03.2014r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe określono pojazd jako osobowy. Postanowieniem z dnia 28.11.2014r. organ I instancji wezwał Spółkę B. Autoryzowany Partner Renault z P. do udzielenia informacji , czy dwa rzędy tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w ww. pojeździe w oryginalne miejsca kotwiące. W piśmie z dnia 15.12.2014r. ww. Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowym pojeździe zamontowano 2 rzędy tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w oryginalne miejsca kotwiące. Do ww. pisma załączono wydruk komputerowy z ICM wyposażenie pojazdu, z którego wynika, że pojazd został wydany 29.02.2000r klientowi bez siedzeń. W piśmie zawarto informację, że wszystkie pojazdy Renault Master typu Furgon posiadają seryjne otwory do mocowania foteli ,różnią się tylko płytą podłogową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki samochód marki Renault Master posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CH 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: samochód jednobryłowy z możliwością przewozu 9 osób, możliwość demontażu II i III rzędu siedzeń, przeszklenie ścian bocznych na całej długości i przeszklona klapa tylna, oświetlenie w całym pojeździe, głośniki również w części bagażowej, jednolita podsufitka na całej długości, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej , że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Organ odwoławczy podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent , ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym z możliwości przebudowy. Co istotnie chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Organ wskazał, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne , że obecnie można też korzystać z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada, a cechy te otrzymał w procesie produkcji. Stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. cechy spornego pojazdu dowodzą , że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność , że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi funkcję dodatkową. Stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. cechy spornego pojazdu dowodzą , że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność , że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi funkcję dodatkową. W dniu 24.09.2014r. wpłynęło pismo skarżącego, w którym wskazał on na datę przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na dzień 12.06.2011 r. i tę datę organy przyjęły jako dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art.104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący nabył przedmiotowy pojazd w Niemczech wg faktury z dnia 10.06.2011 r .za kwotę 3.800,00 EURO tj 14.977,00 PLN. Organ ustalił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu wynosi 2.786 PLN. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnia ponownie, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób. Organ podkreślił, że pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako osobowy, z przeprowadzonych oględzin oraz oświadczenia Spółki B. Autoryzowany Partner Renault z P. wynika jednoznacznie, że producent fabrycznie wyprodukował przedmiotowy samochód z przeznaczeniem do przewozu 9-ciu osób. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu. Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 4. W skardze R.K. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e. w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, 2. naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga R.K. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Renault Master nr VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych czy też badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że samochód marki Renault Master o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 9.01.2014 r. wskazano ilość miejsc do siedzenia -3. . W piśmie z dnia 15 grudnia 2014r. Renault B. sp. z o.o. w P., która dokonywała zmian w pojeździe, wyjaśniła, że w pojeździe tym zamontowano 2 rzędy siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w oryginalne miejsca kotwiące. Z przeprowadzonych w dniu 30 września 2014 r. oględzin wynika, że sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, 9-cio miejscowym; siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, regulowane pochylnie i przesuwnie siedzenie kierowcy, jednolitą tapicerkę siedzeń, możliwość demontażu foteli II i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne, okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, otwierane manualnie z przodu, okna nieotwierane w drzwiach przesuwanych przyciemniane szyby w tylnej części pojazdu, brak przegrody między częścią bagażową a pasażerską, posiada on jednorodną wykładzinę z tworzywa sztucznego w całym pojeździe, podsufitkę welurową jednorodną w cały pojeździe, oświetlenie w całym pojeździe 2 punkty górne i 1 punkt boczny, popielniczkę z przodu pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu, głośniki: po 1 szt. w przedniej części ścian bocznych , po 1 szt. w drzwiach przednich i 2 szt. w części bagażowej, drzwi 2 szt. wahadłowe, 1 szt. przesuwane, 1 szt. wahadłowe dwuskrzydłowe -bagażnik, wymiary długość podłogi w części bagażowej 94 cm, długość rozstawu osi pojazdu -310 cm-dwie osie. Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu T.P. oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian w samochodzie, który w momencie odbioru wyglądał tak samo jak podczas oględzin. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - że jest to samochód jednobryłowy z możliwością przewozu 9 osób, możliwość demontażu II i III rzędu siedzeń, przeszklenie ścian bocznych na całej długości i przeszklona klapa tylna, oświetlenie w całym pojeździe, głośniki również w części bagażowej, jednolita podsufitka na całej długości, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i trzech osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dokonane zmiany nie mają jednak charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p.). Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na fakturze zakupu. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna. Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. bg