III SA/Łd 499/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oddala skargę. III SA/Łd 499/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) oraz art. 85, art. 114 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 ze zmianą opublikowaną w Dz. Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r.), art. 508 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm., Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t.6 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił udzielenia M. K. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych z mocą wsteczną za okres od dnia 14 listopada 2005 roku do dnia 14 listopada 2006 roku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż [...] roku M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A złożył wniosek o pozwolenie na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych w terminie od dnia 14 listopada 2005 roku do dnia 14 listopada 2006 roku. Pozwolenie miało obejmować okres jednego roku wstecz przed jego wydaniem. Organ I instancji wyjaśnił, że Wspólnotowy Kodeks Celny uzależnia korzystanie z gospodarczej procedury celnej od uzyskania pozwolenia organu celnego, zaś udzielenie takiego pozwolenia z mocą wsteczną może nastąpić tylko w szczególnych okolicznościach. W myśl art. 508 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. istnieją trzy wyjątki, w przypadku których pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej może być udzielone z mocą wsteczną. Zgodnie z ust. 3 art. 508, w szczególnych okolicznościach moc wsteczna może obejmować okres jednego roku przed datą złożenia wniosku pod warunkiem, że istnieje udowodniona potrzeba gospodarcza oraz że: a) wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania; b) okres ważności, który zostałby ustanowiony na mocy art. 507 nie zostanie przekroczony, c) księgi rachunkowe wnioskodawcy potwierdzają, że wszelkie wymagania procedury mogą zostać uznane za wypełnione oraz, gdzie stosowne towary mogą zostać zidentyfikowane dla okresu, o którym mowa, a takie księgi pozwalają na kontrolę procedury; oraz d) dokonane mogą zostać wszelkie formalności konieczne do uregulowania sytuacji towarów, włączając, w razie potrzeby, unieważnienie zgłoszenia. W dniu [...]roku M. K. złożył oświadczenie, iż wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania oraz wyjaśnił, że brak wniosku o pozwolenie na uszlachetnianie na wnioskowany okres wynikał z braku wiedzy o takiej możliwości, okres ważności pozwolenia nie zostanie przekroczony, dokumenty związane z dokonanymi wywozami produktów uszlachetnionych są zaksięgowane i dostępne do wglądu, a proces produkcyjny wywiezionych towarów oparty jest o stałą recepturę; bieżąca produkcja odpowiada parametrom towarów wywiezionych. Na wezwanie organu I instancji strona przedstawiła w dniu [...] roku następujące dokumenty: opisy procesów uszlachetniania (oplatanie, sczepianie przędzy i teksturowanie), faktury handlowe, rozliczenia faktur zakupowych surowca. Na wezwanie z dnia [...] roku przedstawiono kontrakt przerobowy oraz upoważnienie dla pracownika do reprezentowania firmy przed organami celnymi. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że argument strony, iż niezłożenie wniosku o pozwolenie na uszlachetnianie za wnioskowany okres wynikał z braku wiedzy o takiej możliwości, przemawia na jej niekorzyść. M. K. jako osoba prowadząca działalność pod firmą A powinien dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu spraw firmy, gdyż przedsiębiorcę obowiązuje podwyższony miernik należytej staranności uwzględniający zawodowy charakter tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro Strona prowadzi działalność polegającą m.in. na produkcji przędzy i jej sprzedaży, jak również sprowadza z zagranicy surowce potrzebne do jej wytworzenia, to powinna liczyć się z następstwami wynikającymi z prowadzonej przez siebie działalności, tj. niezłożeniem we właściwym terminie stosownego wniosku. System ceł zwrotnych, o który ubiegała się Strona, jest stosowany wobec towarów dopuszczonych do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, które po poddaniu ich jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, zostaną wywiezione poza ten obszar w postaci produktów kompensacyjnych. W takim wypadku, jeżeli spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z procedury, przysługuje zwrot lub umorzenie należności przywozowych wymaganych wobec tych towarów. Brak pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych w opisywanym przypadku wiąże się zaś z brakiem możliwości wystąpienia do organu celnego o zwrot lub umorzenie należności. Z takimi konsekwencjami nieznajomości prawa powinna się była liczyć Strona prowadząca działalność, która we właściwym do tego terminie nie złożyła wniosku o przedmiotową procedurę. Udzielenie pozwolenia z mocą wsteczną może nastąpić tylko w szczególnych okolicznościach. Analiza dokumentacji przedstawionej przez Stronę postępowania w związku z ubieganiem się o pozwolenie z mocą wsteczną na okres jednego roku przed datą złożenia wniosku nie pozwala na stwierdzenie, iż Strona spełniła wszystkie wymagane prawem warunki do uzyskania takiego pozwolenia. Firma nie udowodniła, iż zaistniała potrzeba gospodarcza stanowiąca podstawowy warunek wynikający z przepisu art. 508 ust. 3 do udzielenia pozwolenia we wskazanym trybie, a więc nie spełniła podstawowego warunku, od spełnienia którego uzależniona jest ocena pozostałych warunków wymienionych w art. 508 ust. 3 lit. od a do d RWKC. Jako argumenty na uzyskanie tego pozwolenia Strona wskazała na brak wiedzy. Nie udowodniła natomiast potrzeby gospodarczej, za którą przecież nie można uznać braku wiedzy i ewentualnej niemożności dochodzenia zwrotu cła. Wskazany argument braku wiedzy i w związku z tym ponoszenie pewnych obciążeń finansowych, które w związku z brakiem wiedzy musiały być wkalkulowane w koszty prowadzonej działalności i w konsekwencji w wynik finansowy firmy, nie stanowią o realizacji potrzeby gospodarczej, a stanowią natomiast subiektywną chęć polepszenia swoich wyników finansowych, a także zysków. Tak więc, wyżej wymienione przesłanki, na które powołuje się Strona powinny być oceniane jako ryzyko handlowe prowadzonej działalności, a nie jako gospodarcza potrzeba. Od powyższej decyzji odwołał się M. K. Wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie prawa w zakresie udzielania zezwolenia na podstawie art. 85, art. 114 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 507 i art. 508 RWKC oraz błędy w ocenie materiału dowodowego. Podniósł, że odmowa udzielenia pozwolenia na podstawie art. 508 nie znajduje potwierdzenia w zebranych przez organ celny dowodach. Trwające 18 miesięcy postępowanie, prowadzone w Referacie Elementów Kalkulacyjnych i Przeznaczeń Celnych dostarczyło niezbędnych dowodów potwierdzających wypełnienie przesłanki art. 508 RWKC stanowiącego podstawę do udzielenia takiego pozwolenia z mocą wsteczną. W postępowaniu nie wykazano dowodów przeciwnych. Odwołujący podał, że od kilku lat korzysta z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Zostały udzielone pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej na podstawie art. 76 WKC, jako firmie wiarygodnej, rzetelnej i odpowiedzialnej. Powierzono jej tym samym możliwość samodzielnego działania w procedurach związanych z przywozem i wywozem towarów. Z działań tych wywiązuje się bez zastrzeżeń. Ubiegając się o pozwolenie na podstawie art. 508 RWKC w dniu [...] r. firma złożyła stosowne oświadczenie, że wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania, a brak wniosku na ten okres wynikał z braku wiedzy o takiej możliwości. Brak wiedzy wynikał również z faktu, iż stosowne przepisy nie zostały przetłumaczone i opublikowane, oraz że nadal należy stosować je w wersji źródłowej, bez oficjalnej polskiej wersji, w tłumaczeniach roboczych. Nie można więc przenosić na firmę negatywnych skutków braku przepisów w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Zdaniem odwołującego, spełniona została zatem przesłanka związana z wykazaniem braku próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania. Termin przewidziany w art. 507 nie został przekroczony. Jak wynika z zebranych dokumentów księgi rachunkowe wnioskodawcy potwierdzają, że wszelkie wymagania procedury mogą zostać uznane za wypełnione oraz gdzie stosowane towary mogą zostać zidentyfikowane dla okresu o którym mowa, a także księgi pozwalają na kontrolę procedury. Dokonane mogą zostać wszelkie formalności konieczne do uregulowania sytuacji towarów, włączając w razie potrzeby unieważnienie zgłoszenia. W dniu [...] roku pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż postępowanie dowodowe miałoby na celu udowodnienie istnienia potrzeby gospodarczej, o której stanowi art. 508 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego. Stosowanie przez stronę procesów produkcyjnych, które warunkują uzyskanie przywileju korzystania z systemu ceł zwrotnych w procedurze uszlachetniania czynnego, nie było spowodowane chęcią korzystania z tych przywilejów, lecz wynikało z potrzeby gospodarczej. Krajowy rynek przędz importowanych przez firmę nieoczekiwanie stał się nieatrakcyjny ekonomicznie. Strona podniosła, że nie mogła przewidzieć załamania koniunktury, gdyż nie jest gospodarczym potentatem, kreującym zachowanie rynku. Kondycja krajowego przemysłu tekstylnego, wymuszająca na przedsiębiorstwach dążących do utrzymania się w branży, poszukiwania zagranicznych rynków zbytu oraz stosowanie coraz nowszych i kosztowniejszych technologii, nie wymaga, zdaniem strony, przedstawienia dowodów, gdyż jest powszechnie znana. Pismem z dnia [...] roku pełnomocnik strony wystąpił z kolejnym wnioskiem. Wskazał, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak konsekwencji w działaniu organu celnego. Kilkakrotnie bowiem wyznaczano nowy termin załatwienia sprawy, wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania. Argumentacja decyzji nie odnosi się zaś do czynności podejmowanych przez organ celny w trakcie prowadzonego postępowania. Na żadnym etapie nie wezwano strony wprost do przedstawienia dowodu zaistnienia potrzeby gospodarczej, której zdaniem strony nie można przedstawić. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997roku (tj. Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60. ze zm.), art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne (Dz.U. 2004 Nr 68, poz. 622 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 508 ust.3 rozporządzenia wykonawczego, aby można było przedłużyć moc wsteczną zezwolenia muszą być spełnione kumulatywnie warunki w tym artykule określone. W sytuacji, gdy nie zostanie spełniony jeden warunek, nie ma potrzeby badać, czy zostały spełnione kolejne warunki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż w związku z faktem niespełnienia przez stronę przesłanki, która mówi, iż wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania, nie ma potrzeby badać, czy pozostałe przesłanki konieczne do przedłużenia mocy wstecznej zezwolenia zostały spełnione, w tym przesłanka istnienia udowodnionej potrzeby gospodarczej. Nawet przy założeniu, że kolejne przesłanki zostałyby spełnione, zezwolenie nie mogłoby być wydane, ponieważ złożenie wniosku dopiero w dniu [...] roku jest wynikiem oczywistego zaniedbania ze strony firmy A. Przedłużenie mocy wstecznej zezwolenia może nastąpić tylko w pewnych warunkach i w szczególnie przewidzianych przypadkach. Stanowi wyjątek od normalnej procedury, zgodnie z którą, podmiot który zamierza dokonywać procesu uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych powinien uprzednio wystąpić do organów celnych o wydanie stosownego zezwolenia w tym zakresie. Zgodnie z art. 508 ust.3 lit. a rozporządzenia wykonawczego wniosek nie może być wynikiem oczywistego zaniedbania wnioskodawcy. Zdaniem Komisji Europejskiej, kryteria, jakimi należy się posługiwać w celu określenia czy dany podmiot działał lub nie w sposób ewidentnie pozbawiony dbałości, są identyczne z kryteriami pozwalającymi określić, czy błąd organów celnych w rozumieniu art. 220 ust.2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest racjonalnie wykrywalny przez podmiot. Należy więc brać pod uwagę w szczególności : szczegółowy rodzaj błędu, doświadczenie zawodowe oraz staranność podmiotu (zgodnie z opracowanymi przez DG TAXUD w Komisji Europejskiej wyjaśnieniami dotyczącymi stosowania art.220 ust. 1 lit. b oraz art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Za podmioty doświadczone są uznawane m.in. firmy, które zajmują się zawodowo handlem międzynarodowym; posiadają pozwolenia na dokonywanie uproszczonej procedury odprawy celnej (lub tranzytu), posiadają pozwolenia na korzystanie z gospodarczej procedury celnej. M. K.prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A jest podmiotem, który już przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej dokonywał obrotu towarowego z zagranicą i posiadał m.in. następujące pozwolenia: - pozwolenie nr [...]. na stosowanie procedury uproszczonej w procedurze wywozu i tranzytu, zakończeniu operacji TIR, pozwolenie nr [...]. na stosowanie procedury uproszczonej przy zakończeniu wspólnej procedury tranzytowej w transporcie drogowym. Również po akcesji Polski do Unii Europejskiej nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany towarowej z zagranicą i uzyskał, po uprzednim złożeniu sformalizowanych wniosków, m.in. następujące pozwolenia: - pozwolenie nr [...] na stosowanie procedury uproszczonej przy zakończeniu operacji TIR, - pozwolenie nr [...] na stosowanie procedury uproszczonej przy zakończeniu wspólnotowej/wspólnej procedury tranzytu - pozwolenie nr [...]. na stosowanie procedury uproszczonej w procedurze składu celnego. Nadto w dniu [...]. wystąpił z formalnym wnioskiem o udzielenie pozwolenia na zwolnienie z obowiązku składania gwarancji generalnej dla przewozu towarów w ramach wspólnej/wspólnotowej procedury tranzytu. Zdaniem organu odwoławczego, firmę A, jako podmiot doświadczony w kwestiach celnych, obowiązywał podwyższony miernik staranności, a jej teza, że wniosek nie jest wynikiem oczywistego zaniedbania, ponieważ nie posiadała ona wiedzy o takiej możliwości nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w okresie objętym wnioskiem strony, tj. 14.11.2005r. - 14.11.2006r. przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego były przetłumaczone i opublikowane w Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne (WKC - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, str.307, rozporządzenie wykonawcze - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz.2, t.6, str.3). Przetłumaczone przepisy znajdowały się również na stronie Internetowej Ministerstwa Finansów. Mając na uwadze to, że po akcesji Polski do Unii Europejskiej, w latach 2004-2005, firma składała wiele sformalizowanych wniosków o udzielenie pozwoleń przewidzianych w przepisach prawa celnego, trudno jest tym samym dać wiarę stronie, iż nie znała obwiązujących przepisów prawa i miała trudności związane z dostępem do nich. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. strona, jako podmiot doświadczony, nie wykazała staranności wymaganej w tego rodzaju sprawach i tym samym należy uznać, iż złożenie wniosku dopiero w dniu 7 listopada 2006r. jest wynikiem jej oczywistego zaniedbania. Tym samym nie została spełniona przesłanka, o której stanowi art. 508 ust.3 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Dalsze prowadzenie postępowania pod kątem spełnienia pozostałych przesłanek, o których stanowi art. 508 ust. 3 rozporządzenia jest niecelowe i w związku z tym odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które wnioskowała strona pismem z dnia 13.05.2008r., celem ustalenia, czy istnieje potrzeba gospodarcza dla udzielenia zezwolenia. Oran odwoławczy wskazał, że okoliczność długotrwałego postępowania pierwszoinstancyjnego, nie wpływa na ostateczny wynik sprawy i nie może stanowić przesłanki do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 188 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nieprzeprowadzenie dowodu, mimo iż jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 2. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez usankcjonowanie uzasadnienia utrzymanej w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 roku, mimo iż jej uzasadnienie nie odnosi się do ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania, 3. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie na podstawie domniemania, iż strona posiadając wiedzę w zakresie możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa nie złożyła stosownego wniosku z powodu oczywistego zaniedbania; 4. naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wskazanych w uzasadnieniu okoliczności, które nie zostały udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podał, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji było nieudowodnienie przez stronę, iż zaistniała potrzeba gospodarcza, stanowiąca podstawowy warunek wynikający z przepisu art. 508 ust. 3 do udzielenia pozwolenia we wskazanym trybie, a więc niespełnienie warunku, od spełnienia którego uzależniona jest ocena pozostałych wymienionych w art. 508 ust. 3 lit. od a do d RWKC, mimo iż organ podatkowy nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś Dyrektor Izby Celnej w Ł. całkowicie pominął kwestię udowodnienia potrzeby gospodarczej, uznając, że złożenie wniosku dopiero w dniu 7.11.2006 r jest wynikiem jej oczywistego zaniedbania. Pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu decyzji kwestii konieczności udowodnienia potrzeby gospodarczej wskazuje, że aprobowana jest, nieprzystająca do ustaleń faktycznych, argumentacja przedstawiona przez Naczelnika Urzędu Celnego II w zaskarżonej przez stronę decyzji. Skarżący podał, że miał obawy związane z rozpoczęciem skomplikowanego przedsięwzięcia, jaką jest procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, które prowadzone mimo najwyższej staranności w sposób niewłaściwy, ze względu na skalę trudności, mogłoby przynieść stronie katastrofalne skutki. Zdaniem skarżącego, samo dowodzenie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.w oparciu o posiadane przez stronę pozwolenia na korzystanie z innych, prostych w realizacji procedur, iż strona posiadała wiedzę co do możliwości korzystania z przedmiotowej procedury, nie jest tożsame z oczywistym zaniedbaniem. W trakcie postępowania odwoławczego nie poddano analizie przyczyn niezłożenia przez stronę przedmiotowego wniosku przed rozpoczęciem stosowania procedury. Według skarżącego, granice swobodnej oceny dowodów zostały przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. przekroczone w sposób rażący, ponieważ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wskazane w uzasadnieniu okoliczności, które nie zostały udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzenia dowodów. W aktach sprawy, w dniu zapoznawania się z nimi przez stronę w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajdowała się notatka urzędowa sporządzona przez osobę prowadzącą sprawę, ani żaden inny dokument informujący bądź sugerujący o kierunku prowadzonego postępowania odwoławczego. Tym samym strona nie mogła szerzej wypowiedzieć się w podnoszonej w uzasadnieniu kwestii oczywistego zaniedbania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że art. 200 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie nakłada natomiast na organ obowiązku sporządzenia notatek urzędowych o kierunku prowadzonego postępowania odwoławczego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierał skargę i wnosił o jej rozszerzenie o naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji zasadnicze znaczenie mają postanowienia art. 85 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE Nr L 302 ze zm.), który przewiduje uzależnienie korzystania z każdej procedury gospodarczej od uzyskania pozwolenia organów celnych. Zauważyć należy, że gospodarcze procedury celne dają określone korzyści podmiotowi. Jednakże ich zastosowanie uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych. Pozwolenie na korzystanie z procedury gospodarczej wydawane jest jedynie osobom gwarantującym prawidłowe stosowanie procedury oraz gdy organy celne mogą efektywnie i z uwzględnieniem zasadności ekonomicznej sprawować dozór nad wykonywaniem procedury (patrz: Marzena Kałka, Urszula Ksieniewicz - Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz "Unimex" Wrocław 2007, str. 238). W niniejszej sprawie strona skarżąca wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o zastosowanie procedury gospodarczej – uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Zgodnie z art. 114 ust. 1 lit. b), bez uszczerbku dla art. 115 procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania: towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu ze zwrotem lub umorzeniem należności celnych przywozowych, jeżeli towary te są wywożone z obszaru celnego Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych. Niżej wymienione określenie oznacza: system ceł zwrotnych: procedurę uszlachetniania czynnego w formie przewidzianej w ust. 1 lit. b) – art. 114 ust. 2 lit. b). A zatem uszlachetnianie czynne w systemie ceł zwrotnych to procedura pozwalająca na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu, z możliwością uzyskania zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych, jeżeli towary zostały wywiezione z obszaru celnego Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych. System ceł zwrotnych jest stosowany wobec towarów dopuszczonych do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, które po poddaniu ich jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, zostaną wywiezione poza ten obszar w postaci produktów kompensacyjnych. W takim przypadku, towary objęte procedurą w systemie ceł zwrotnych są najpierw dopuszczone do obrotu, co wiąże się z wymiarem i poborem należności celnych przywozowych oraz zastosowaniem środków polityki handlowej. Następnie, jeżeli spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z procedury, przysługuje zwrot lub umorzenie należności przywozowych. Zwrot cła ma miejsce w sytuacji, gdy należności celne przywozowe zostały zapłacone. Umorzenie zaś, kiedy jeszcze nie zostały zapłacone. Jej celem jest promowanie procesów przetwórczych na terenie Wspólnoty i wspomaganie europejskich producentów w wyrównywaniu szans konkurencyjności na światowych rynkach. Podstawą do odmowy udzielenia pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetnia czynnego w systemie ceł zwrotnych jest niespełnienie jednego z warunków określonych w przepisach prawa celnego, niezbędnych do udzielenia takiego pozwolenia (patrz: Marzena Kałka, Urszula Ksieniewicz - Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz "Unimex" Wrocław 2007, str. 287). Z powyższego wynika, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest procedurą sformalizowaną. Wystarczy niespełnienie jednej z przesłanek, by organ celny mógł odmówić udzielenia pozwolenia na jej stosowanie. Stosownie do treści art. 116 WKC, pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego wydawane jest na wniosek osoby, która dokonuje procesu uszlachetniania lub która organizuje proces uszlachetniania. Podkreślić należy, iż podobnie jak dla innych procedur gospodarczych pozwolenie udzielane jest osobom, które mogą udzielić (spełnić) wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury. Pozwolenia może być także wydane z mocą wsteczną tzw. pozwolenie retrospektywne, które pozwala na znaczne odformalizowanie procedury uzyskiwania pozwolenia, ale wyraźnie określa w jakich sytuacjach może to nastąpić. Instytucja pozwolenia z mocą wsteczną przewidziana jest w art. 508 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253. 1), dalej - RWKC. Zgodnie z art. 508 ust. 1 RWKC, z wyjątkiem procedury składu celnego, organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Bez uszczerbku dla ust. 2 i 3, zezwolenie z mocą wsteczną ma skutek najwcześniej z datą złożenia wniosku. Z postanowień tego przepisu wynika, że zasadą jest, iż rozstrzygnięcie podejmowane w tym zakresie przez organy celne ma charakter fakultatywny, zaś wydane pozwolenie z mocą wsteczną ma skutek z datą złożenia wniosku. Ustawodawca w art. 508 ust. 2 RWKC przewidział, że zezwolenie może zostać przyznane z mocą wsteczną od daty wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, jeśli wniosek dotyczy przedłużenia zezwolenia dla tego samego rodzaju operacji i towarów. W warunkach nadzwyczajnych, moc wsteczna zezwolenia może być dalej przedłużona, lecz nie więcej niż na okres jednego roku przed datą złożenia wniosku, pod warunkiem że istnieje udowodniona potrzeba gospodarcza, oraz że: a) wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania; b) okres ważności, który zostałby ustanowiony na mocy art. 507 nie zostanie przekroczony, c) księgi rachunkowe wnioskodawcy potwierdzają, że wszelkie wymagania procedury mogą zostać uznane za wypełnione oraz, gdzie stosowne, towary mogą zostać zidentyfikowane dla okresu o którym mowa, a takie księgi pozwalają na kontrolę procedury; oraz d) dokonane mogą zostać wszelkie formalności konieczne do uregulowania sytuacji towarów, włączając, w razie potrzeby, unieważnienie deklaracji (art. 508 ust. 3 RWKC). Zauważyć należy, że art. 508 ust. 3 RWKC powinien być stosowany w wyjątkowych sytuacjach (patrz: Marzena Kałka, Urszula Ksieniewicz - Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz "Unimex" Wrocław 2007, str. 296). Moc wsteczna pozwolenia może obejmować okres jednego roku przed datą złożenia wniosku tylko w warunkach nadzwyczajnych, a ponadto muszą być kumulatywnie spełnione przesłanki określone w tym przepisie. W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej, złożony w dniu 7 listopada 2006 roku o wydanie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych w terminie od dnia 14 listopada 2005 roku do dnia 14 listopada 2006 roku, złożony został na podstawie art. 508 ust. 3 RWKC. A zatem przede wszystkim powinien dotyczyć warunków nadzwyczajnych. Ustawodawca nie określa co należy rozumieć przez warunki nadzwyczajne. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowem "nadzwyczajny" określamy to, co wykracza poza zwykły porządek i jest spowodowane jakimiś szczególnymi okolicznościami. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które osoba prowadząca działalność gospodarczą nie mogła mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Trudna sytuacja finansowa firmy, czy też brak popytu na dany towar, nie obligują organów celnych do wydania z datą wsteczną pozwolenia na uszlachetnianie czynne w systemie ceł zwrotnych. Wybór rozstrzygnięcia zależy od organu celnego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego. Warunki nadzwyczajne są odstępstwem od zwykłego trybu postępowania w przypadku wydawania pozwoleń na stosowanie określonej procedury gospodarczej. Zdaniem Sądu, nadzwyczajnymi warunkami mającymi wpływ na wydanie pozwolenia z mocą wsteczną w trybie art. 508 ust. 3 RWKC są zdarzenia niemożliwe do przewidzenia np. nagła niezdolność osoby prowadzącej działalność gospodarczą do pracy i w związku z tym niemożność złożenia wniosku do organów celnych o pozwolenie na zastosowanie określonej procedury gospodarczej, brak opublikowania przepisów celnych w języku polskim oraz brak doświadczenia i w związku z tym błąd w zastosowaniu przepisów celnych. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie wykazała nadzwyczajnych warunków, czyli szczególnych okoliczności z powodu, których złożyła wniosek o wydanie pozwolenia z mocą wsteczną. Za nadzwyczajną okoliczność nie może być bowiem uznany wskazany przez stronę brak wiedzy o możliwości skorzystania z procedury uszlachetniania czynnego. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] roku o wpisie M. K. do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 9 maja 1988 roku. Wobec powyższego jest osobą mającą doświadczenie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności oraz w stosowaniu procedur gospodarczych przewidzianych przepisami celnymi. Podkreślić należy, że procedurę uszlachetniania czynnego przewidywały także przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Obowiązkiem zaś skarżącego było zapoznanie się ze zmiany przepisów celnych, wprowadzonych po dniu 1 maja 2004 roku. Zarzut odwołania, że stosowne przepisy nie zostały przetłumaczone i opublikowane w języku polskim jest niezasadny. Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wspólnotowy Kodeks Celny w polskiej wersji językowej został opublikowany w dniu 1 października 2004 roku (Dz.U. UE – sp. 02-4-307), a RWKC 7 września 2004 roku (Dz.U.UE-sp.02-6-3). Strona skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z przepisami dotyczącymi korzystania z procedur gospodarczych. Tym bardziej, że działalność gospodarczą prowadziła przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Powyższe przepisy stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlegają bezpośredniemu stosowaniu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji). Za nadzwyczajną okoliczność, która miała wpływ na wystąpienie przez skarżącego o pozwolenie na zastosowanie procedury gospodarczej z mocą wsteczną, nie można także uznać załamania koniunktury, oraz że krajowy rynek przędz importowanych przez firmę nieoczekiwanie stał się nieatrakcyjny ekonomicznie. Wskazać trzeba, że prowadzenie działalności gospodarczej powiązane jest również z ponoszeniem pewnego ryzyka gospodarczego. Brak popytu na rynku krajowym na produkowany lub sprowadzany przez firmę towar jest zdarzeniem, które może dotknąć każdego przedsiębiorcę, w ramach ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wobec powyższego, nadzwyczajna sytuacja przewidziana w art. 508 ust. 3 RWKC nie zaistniała. W ocenie Sądu, nie została również spełniona przesłanka potrzeby gospodarczej wskazanej w art. 508 ust. 3 RWKC. Nie zachodziła także konieczność przeprowadzania przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wykazania spełnienia tej przesłanki, bowiem we wnioskach kierowanych do organu celnego strona skarżąca wykazywała na czym w jej ocenie polega spełnienie tej przesłanki, podnosząc, że stosowanie przez stronę procesów produkcyjnych, które warunkują uzyskanie przywileju korzystania z systemu ceł zwrotnych w procedurze uszlachetniania czynnego, nie było spowodowane chęcią korzystania z tych przywilejów, lecz wynikało z potrzeby gospodarczej, bowiem krajowy rynek przędz importowanych przez firmę nieoczekiwanie stał się nieatrakcyjny ekonomicznie. Organy celne zasadnie uznały, na podstawie okoliczności przedstawionych przez skarżącego, analizując jego sytuację, że nie jest ona na tyle wyjątkowa, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych przedsiębiorców, którzy borykają się z problemami finansowymi i stwierdzić, że udowodniona została potrzeba gospodarcza wydania pozwolenia z mocą wsteczną. Umożliwienie przedsiębiorcy korzystania z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych z mocą wsteczną w każdej sytuacji pogorszenia jego kondycji finansowej w związku z brakiem możliwości zbytu towaru na rynku krajowym, dawałoby korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, z pominięciem nadzwyczajnych warunków w jakich takie pozwolenie może być wydane. W niniejszej sprawie fakt pogorszenia sytuacji finansowej prowadzonej przez skarżącego firmy nie został w jakikolwiek sposób uwiarygodniony, bowiem nie odwołano się do ani do aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego, ani do wysokości i źródła jego dochodów, czy też w ogóle nie zobrazowano sytuacji, w jakiej obecnie się znajduje firma. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne - Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek organów celnych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów, co oznacza tzw. zasadę współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Strona powinna sama ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organy celne zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały jego swobodnej oceny. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego, że wniosek nie odnosi się do próby oszustwa lub oczywistego zaniedbania, organ wezwał stronę do przedstawienia ksiąg rachunkowych potwierdzających, że wszelkie wymagania procedury mogą zostać uznane za wypełnione, dokumentów związanych z obrotem towarowym oraz określenia współczynnika produktywności (dokumentacja ta została załączona przez skarżącego do akt sprawy). W postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy został rozszerzony o wniosek skarżącego, w którym uzasadniał potrzebę gospodarczą wydania zezwolenia z mocą wsteczną. Zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji uznał przede wszystkim, że wniosek skarżącego z dnia 7 listopada 2006 roku wynika z oczywistego zaniedbania strony. Wprawdzie, pomimo zebrania materiału dowodowego, organy celne nie odniosły się w uzasadnieniu swoich decyzji wprost do wszystkich przesłanek wynikających z art. 508 ust. 3 RWKC, ale rozważyły je ogólnie, poprzez szczegółowe przeanalizowanie przesłanki oczywistego zaniedbania i potrzeby gospodarczej. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych rozważań za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art.121, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 191 oraz art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania), a także art. 210 § 4 (wymogi uzasadnienia decyzji). To, że uzasadnienia decyzji w sposób ogólny odnoszą się do niektórych przesłanek wymienionych w art. 508 ust. 3 RWKC nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził więc naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. T.P.