III SA/Łd 50/17

Dnia 24 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 roku sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...][...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...], określającą Ax. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r., w kwocie 26.104 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2012 r., w składzie podatkowym firmy Ax. SPÓŁKA AKCYJNA, w miejscowości C. 2, [...] T. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 4 kwietnia 2016 r. Z protokołu wynika, że stwierdzono nieprawidłowości, które przełożyły się na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Konkretnie w przypadku paliw silnikowych Spółka nie składała załącznika nr AKC-4/D do deklaracji głównej, w którym z tytułu wydania w styczniu 2011 r., olejów do silników dwusuwowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy klasyfikowanych przez Stronę do kodu CN 3403 winna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ilość 6,057 tyś litrów tego wyrobu akcyzowego. Ponadto w odniesieniu do olejów smarowych Spółka w załączniku AKC-4/K, w podstawie opodatkowania olejów smarowych nie ujęła wyprowadzeń w styczniu 2011 r., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 0,550 tys. litrów tych wyrobów, z uwagi na błędną klasyfikację do kodu CN 3403 zamiast CN 2710. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia 9 czerwca 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...], określił Spółce AX. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011r., w kwocie 26.104 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 9.09.2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono : 1/ naruszenie art. 120 w zw. z naruszeniem art. 121, 187 § l, 191, 197 § l ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu; 2/ naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3 póz. 11 z późn. zm., poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie 3/ naruszenie art. 89 ust. l pkt 2 i 11, ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Do odwołania załączono kserokopię oświadczenia prof. dr hab. inż. A.L. z dnia 14.03.2016r., w którym wyrażono opinię, iż oleje do silników dwusuwowych nie są dodatkami do paliw silnikowych, nie są ich ulepszaczem, nie służą do napędu silników dwusuwowych, ale do zabezpieczenia silnika przed korozją i zużyciem. Zdaniem Spółki zagadnienia związane ze specyfiką silników dwusuwowych, jak i zaklasyfikowania bądź nie wyrobów, jako dodatki do paliw są wiadomościami specjalnymi, którymi nie dysponuje organ podatkowy. Pełnomocnik Strony wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że kontrolowany podmiot Ax. Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności zajmuje się produkcją i obrotem olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi. Produkowane przez Spółkę Ax. wyroby są klasyfikowane do kodu CN 271019, 340319 i 3811. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] stwierdzono nieprawidłowości w dwóch obszarach: 1. Spółka produkowała oleje silnikowe o nazwach [...] i [...], przeznaczone do silników dwusuwowych. Oleje te były przyporządkowywane przez Stronę do kodu CN 3403 19 90 (w większości przypadków), jak również do kodu CN 2710 19 81. Wszystkie oleje o kodzie CN 3403 nie były przez Stronę obejmowane akcyzą, natomiast oleje o kodzie CN 2710 zostały opodatkowane stawką 1180 zł /l000 litrów. Spółka przedłożyła kontrolującym informacje techniczne dla w/w olejów, z których wynika, że są przeznaczone do przygotowania mieszanki z benzyną ołowiową lub bezołowiową - w proporcjach zalecanych przez producenta silnika (zazwyczaj l : 50) - do silników dwusuwowych, z zapłonem iskrowym, smarowanych systemem mieszankowym. W związku z tym, że oleje do silników dwusuwowych są mieszane z paliwem, stanowią dodatek do tego paliwa, które z kolei służy do napędu silników dwusuwowych. Biorąc pod uwagę powyższe oleje te winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku do benzyn silnikowych objętych stawką akcyzy w wysokości 1565 zł/1000 litrów - bez względu na kod CN. Zestawienie wszystkich wydań olejów do silników dwusuwowych w 2011 r. i w 2012r., zostało przedstawione w załącznikach nr 5 (2011r.) i 6 (2012r.) do protokołu kontroli nr [...]. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] oraz załącznika nr 5, w styczniu 2011 r., wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 6.057,200 litrów olejów do silników dwusuwowych. Wszystkie oleje miały kod CN 3403. 2. Strona klasyfikowała część produkowanych w składzie podatkowym olejów smarowych do kodu CN 3403 19 (jako preparaty smarowe), pomimo tego, iż zawartość olejów mineralnych w całości wyrobu gotowego wynosiła 70% lub więcej. Zawartość ta była ustalona na podstawie przedłożonych przez Spółkę informacji, oświadczeń o zawartości składników mineralnych w surowcach (dodatkach), z których wyprodukowano wyroby gotowe. Dotyczy to zleceń produkcyjnych z 2011r. o nr: 67/01, 43/02, 131/04, 79/05, 31/07, 38/07, 63/07, 5/08, 74/08, 79/08, 102/09, 103/09, 138/09,211/11 oraz z 2012r. o nr: 77/02, 146/05, 147/05, 148/05, 176/05, 30/06, 189/06, 215/06, 49/09, 134/09, 171/09. Szczegółowe rozliczenie surowców zużytych przy realizacji w/w zleceń produkcyjnych wraz z informacjami o zawartości olejów mineralnych w surowcach oraz w masie wyrobu gotowego przedstawiają załączniki nr 7 (dotyczy 2011 r.) i 8 (dotyczy 2012 r.) do protokołu kontroli nr 363000-UKPR.7114.2.2016.IG.ET. W załączniku nr 9 do protokołu kontroli zestawione zostały wyprowadzenia ze składu podatkowego olejów wyprodukowanych na podstawie w/w zleceń produkcyjnych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] oraz załącznika nr 9, w styczniu 2011r., wyprowadzono ze składu podatkowego Strony, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 550 litrów olejów smarowych, nieprawidłowo klasyfikowanych do kodu CN 3403 zamiast do kodu CN 2710. Oleje te były wytworzone na podstawie zlecenia produkcyjnego nr 67/01/2011 (nazwa oleju: 10.TEDEX DIESEL CB SAE:50 (LUZ). Ww. nieprawidłowości, przekładały się w sposób następujący na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym: 1. z tytułu paliw silnikowych: Spółka nie składała załącznika nr AKC-4/D do deklaracji głównej, w którym z tytułu wydania w styczniu 2011 r. olejów do silników dwusuwowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy klasyfikowanych przez Stronę do kodu CN 3403 winna wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ilość 6,057 tyś litrów tego wyrobu akcyzowego. 2. z tytułu olejów smarowych: Spółka w załączniku AKC-4/K, w podstawie opodatkowania olejów smarowych nie ujęła wyprowadzeń w styczniu 2011 r. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 0,550 tyś litrów tych wyrobów, z uwagi na błędną klasyfikację do kodu CN 3403 zamiast CN 2710. Wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych za styczeń 2011 r., dokonano w załączniku nr 11. l do ww. Protokołu kontroli. Spółka Ax. złożyła pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. W piśmie z dnia 15.04.2016r., wskazano, iż oleje [...] i [...] nie stanowią dodatku do paliwa silnikowego. Są one mieszane z paliwem celem zabezpieczenia silnika przed korozją, jak również w celu poprawienia właściwości smarnych mieszanki. Nie stanowią czynnika służącego do napędu silników dwusuwowych ze względu na stosunkowo wyższą temperaturę zapłonu niż czynnik napędzający silnik. Oleje te nie polepszają właściwości paliwa lecz zabezpieczają układ smarujący silnika. Ich zadaniem jest smarowanie części ruchomych silnika, a nie jego napędzanie, stąd nie mogą zostać uznane za dodatek do paliwa silnikowego. Wskazano, iż klasyfikacje jakościowe międzynarodowe dla olejów do dwusuwów wskazują bezsprzecznie, że oleje te służą do smarowania silników dwusuwowych, że nie są dodatkiem do paliw silnikowych, jego ulepszaczem. Zaznaczono, że z punktu widzenia specjalistycznej wiedzy chemicznej jest różnica pomiędzy wyrobami, które mogą być dodatkami do paliw, a wyrobami, które służą do smarowania silników. W przypadku paliw płynnych, dodatki są związkami chemicznymi lub ich mieszaninami poprawiającymi ich właściwości eksploatacyjne lub je uszlachetniają np.: dodatki przeciwstukowe do benzyn, dodatki przeciwstarzeniowe stosowane w benzynach i olejach napędowych, zapobiegające korozji w instalacjach paliwowych pojazdów oraz podczas ich magazynowania, deemulgatory używane do uszlachetniania benzyn silnikowych i olejów napędowych, obniżające tendencję paliw ciekłych do emulgowania z wodą, stosowaną razem z dodatkami detergentowymi, biocydy - dodatki zapobiegające rozwojowi mikroorganizmów w paliwach. Zdaniem Spółki, oleje smarowe są to ciecze dostosowane do smarowania skojarzeń trących z zastosowaniem określonej techniki smarowania i urządzeń smarowych. Od olejów smarowych wymaga się np. właściwości reologicznych, niskotemperaturowych, stabilności termicznej i termo oksydacyjnej, stabilności chemicznej. Spółka wyjaśniła, że w przypadku zleceń produkcyjnych nr 134/09/2012 (UHPD Syntho 5w40 B) i 171/09/2012 (TU 32B) do produkcji pobrano olej P105 nie zaś olej Synthoil 46. Zgodnie z w/w zleceniami produkcyjnymi do produkcji pobrano olej P105, natomiast na rozliczeniu zleceń pomyłkowo wpisano P105/Synthoil 46 zamiast P105. Do wyjaśnień załączono zgłoszenia o planowanej produkcji nr 184/2012 i 187/2012 wraz z korektami, przesłane do Urzędu Celnego w P., w których do produkcji wyrobów w dniu 19 września 2012r. UHPD Syntho 5w40 B (dot. zlecenia: 134/09/2012) oraz w dniu 24 września 20112r. TU 32B (dot. zlecenia: 171/09/12) nie wykazano do zużycia oleju bazowego Synthoil 46, ale P105. Pismem nr [...] z dnia 25.04.2016r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił między innymi, że każdy rodzaj silnika spalinowego wymaga paliwa o określonych właściwościach. Inne parametry musi mieć paliwo do silników z zapłonem samoczynnym, podobnie jak paliwo do silników lotniczych, czy też silników z zapłonem iskrowym czterosuwowych jak również dwusuwowych. Paliwo do każdego rodzaju silnika musi posiadać ściśle określone parametry, które są uzyskiwane m. in. poprzez mieszanie tych paliw z różnego rodzaju dodatkami. Przykładowo benzyna przeznaczona do silników z zapłonem iskrowym czterosuwowych, użyta do napędu silnika dwusuwowego spowoduje uszkodzenie tej jednostki, ponieważ nastąpi zatarcie silnika z uwagi na brak w paliwie dodatku w postaci oleju, poprawiającego właściwości smarujące tego paliwa. Jako kolejny przykład można przytoczyć olej napędowy, do którego w okresie zimowym jest dodawany specjalny dodatek zapobiegający wytrącaniu się z tego paliwa parafiny. Wspólną cechą wszystkich tego typu dodatków jest to, że działają w formie rozpuszczonej jako dodatek do paliwa. W związku z powyższym, wszelkie dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych, winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, a w przypadku olejów do silników dwusuwowych o nazwach handlowych [...] i [...], według stawki właściwej dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565zł/1000 l - bez względu na kod CN. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) przez wyroby akcyzowe rozumieć należy wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr l do ustawy. W art. 86 ust. l pkt 2, 5 i 9 ustawy akcyzowej określono, iż do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; objęte pozycją CN 3403; pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej, wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym).Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. l pkt 5 (art. 42 ust. 1 pkt l1ustawy akcyzowej). Procedura zawieszenia poboru, jest procedurą stosowaną podczas m. in. produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, w trakcie której z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy spełnione są warunki formalne określone w przepisach akcyzowych. Stosowanie tej procedury umożliwia przesunięcie obowiązku zapłaty akcyzy do momentu wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 13 ust. l ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W myśl, art. 23 ust. 1 ustawy akcyzowej, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę (art. 23 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. l ustawy akcyzowej, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 - 1.565,00 zł/1000 litrów; olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów. Art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. l pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w mniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, w wersji obwiązującej na 2011 rok, została wprowadzona rozporządzeniem wykonawczym Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r,. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr L 284 z dnia 29 października 2010r. Odnośnie produktów [...] i [...] organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż celem stosowania tych produktów jest smarowanie elementów silnika dwusuwowego. Jednakże bezsporne jest, że następuje ono poprzez zmieszanie tego produktu z paliwem. Tak powstała mieszanka nie tylko napędza silnik, ale zapewnia odpowiedni poziom jego smarowania. Wobec tego, produkty takie jak [...] i [...] należy traktować jako dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych i winny one być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu do którego są dodawane. W rozpatrywanej sprawie opodatkowanie winno nastąpić według stawki jak dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 l - bez względu na kod CN. Organ podkreślił, że w kwestii opodatkowania dodatków do paliw wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14. W pkt 29 i 30 ww. orzeczenia w sprawie C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41). Trybunał orzekł, że dodatki do paliw powinny być opodatkowane tak samo jak paliwa, do których są dodawane. Organ wskazał, że cytowane postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-275/14 odnosiło się do zapisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, póz. 11 z późn. zm.), która ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że produkty [...] i [...] w myśl art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r., są wyrobami energetycznymi. W związku z tym, że przeznaczone są one do zmieszania z benzyną, należy je traktować jako dodatek lub domieszkę do paliwa silnikowego. Potwierdza to ww. orzeczenie TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że wyłącznie przez sam fakt dodania do paliwa innego produktu energetycznego (niezależnie od natury tych dodatków) powoduje poddanie tego dodatku tym samym regulacjom podatkowym co same paliwa. W związku z powyższym, od wyprowadzenia ze składu podatkowego Ax. S.A. produktów [...] i [...] istniał obowiązek obliczenia i zapłacenia akcyzy z uwzględnieniem stawki podatkowej jak dla benzyn, tj., 1.565 zł/1000 litrów. W celu zaklasyfikowania danego towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w w/w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z Regułą l ORINS tytuły sekcji, działów i rozdziałów Nomenklatury Scalonej mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 pozycja ta obejmuje "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów l bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Z kolei pozycja CN 3403 obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". W styczniu 2011r., Spółka poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprowadziła ze składu podatkowego 550 litrów olejów o nazwie 10.TEDEX DIESEL CB SAE:50 (LUZ), wyprodukowanych na podstawie zlecenia produkcyjnego nr 67/01/2011. Jak wynika z załącznika nr 7 do protokołu kontroli, zawartość olejów mineralnych (olejów ropy naftowej) w ww. wyrobie wynosiła 76,12%, z więc Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała go do pozycji CN 3403 zamiast do CN 2710. Zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka klasyfikowała wyprodukowane wyroby gotowe na podstawie wyliczeń zawartości związków niemineralnych w całym wyrobie w oparciu o oświadczenia dostawców surowców. Jeżeli w wyrobie gotowym zawartość związków niemineralnych przekraczała 30% wtedy wyrób gotowy był klasyfikowany do pozycji CN 3403. W przypadku zlecenia produkcyjnego nr 67/01/2011, dla którego wyrób gotowy zawierał mniej niż 30% związków niemineralnych, Strona wykazała dla niego kod CN 3403 zamiast CN 2710. Spółka nie wyjaśniła kwestii błędnej klasyfikacji wyrobu gotowego ze zlecenia produkcyjnego nr 67/01/2011. Organ przedstawił tabelę, w której dokonano zestawienia danych z deklaracji dla podatku akcyzowego Spółki za miesiąc styczeń 2011 r., (z uwzględnieniem korekty, która wpłynęła do Urzędu Celnego w P. w dniu 29 marca 2011 r.) z ustaleniami postępowania podatkowego. Wskazano, iż oleje do silników dwusuwowych jako dodatki lub domieszki do benzyny - winny być wykazane w zał. AKC-4/D (dla paliw silnikowych). W załączniku nr 11.1 do protokołu kontroli nr [...] wyliczono wielkości należnych wpłat dziennych, których suma nie jest zobowiązaniem miesięcznym w podatku akcyzowym, bowiem te rozlicza się za okres miesięczny, a nie jako sumę należnych wpłat dziennych. Wpłaty dzienne są zaliczkami, które porównuje się z obliczonym miesięcznym zobowiązaniem, celem ustalenia zobowiązania w akcyzie do zapłaty lub ustalenia nadwyżki wpłat do rozliczenia w następnych okresach. Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy - Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r., w kwocie 26.104 zł. Strona zadeklarowała zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r., w kwocie 15.976 zł. Spółka w formie zaliczek na podatek akcyzowy za miesiąc styczeń 2011 r., wpłaciła 15.976 zł. W związku z powyższym zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011r., wynosi 10.128 zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki zaskarżona decyzja nie narusza art.120, art.121, 187 § l, 191, 197 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zgłoszonych przez Stronę. Organ odwoławczy przyjął do wiadomości, że zdaniem Strony wyroby [...] i [...], nie mogą zostać uznane za dodatki do paliw silnikowych, ponieważ nie są przeznaczone do zmieszania z benzyną. Służą zabezpieczeniu silnika przed korozją. Nie stanowią czynnika służącego do napędu silników dwusuwowych ze względu na stosunkowo wyższą temperaturę zapłonu niż czynnik napędzający silnik. Organ przyjął również do wiadomości treść oświadczenia, prof. dr hab. inż. A.L. z dnia 14.03.2016r. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż celem produktów Spółki o nazwach [...] i [...] jest dobre smarowanie silnika dwusuwowego i ochrona przed korozją. Jednakże z Informacji Technicznych (charakterystyka produktu) dotyczącej ww. wyrobów przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli jednoznacznie wynika, że wyroby te były przeznaczone do przygotowania mieszanki paliwowo-olejowej tj., do zmieszania z benzyną w odpowiedniej proporcji zalecanej przez producenta silnika (1:50). Tak powstała mieszanka nie tylko napędza silnik, ale zapewnia odpowiedni poziom jego smarowania. Spółka w Informacjach Technicznych podała, że oleje [...] i [...] - to oleje mineralne przeznaczone do dwusuwowych silników z zapłonem iskrowym smarowanych systemem mieszankowym. Wyroby te mogą być stosowane we wszystkich urządzeniach wyposażonych w dwusuwowe silniki małej mocy tj., piły łańcuchowe, kosiarki, sanie motorowe, motorynki, motorowery. Twierdzenia Strony zawarte w odwołaniu, iż oleje [...] i [...] nie byty przeznaczone do zmieszania z benzyną stoją w ocenie organu w oczywistej sprzeczności z dowodami w postaci cytowanych wyżej Informacji Technicznych Spółki o tych wyrobach, w których takie przeznaczenie zostało podane oraz w ww. wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia 15.04.2016r.Za niezasadny zatem organ uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Z samego faktu przeznaczenia ww. wyrobów do zmieszania z paliwem, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyroby te należy opodatkować wedle stawki akcyzy właściwej dla paliwa z którym ma tworzyć mieszankę. Przedmiotowe produkty należy traktować jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które są opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 l - bez względu na kod CN. Organ podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r., w sprawie C-275/14. Dodatkowo organ wskazał, że polskie sądy administracyjne rozstrzygają, z uwzględnieniem cytowanego wyżej postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż w dniu 24.10.2016 r., Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o powołanie biegłych z zakresu chemii na okoliczność czy oleje smarowe [...] i [...] są dodatkami do paliw silnikowych oraz biegłego z zakresu znajomości silników dwusuwowych na okoliczność, czy ww. wyroby są w każdym typie silnika dwusuwowego mieszane z paliwem. Postanowieniem z dnia 27.10.2016r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych Wskazanych w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 26.10.2016r. Organ podkreślił, że to Spółka w toku postępowania przedłożyła informacje techniczne dla ww. olejów, z których wynika, że są one przeznaczone do przygotowania mieszanki z benzyną ołowiową lub bezołowiową - w proporcjach zalecanych przez producenta silnika (zazwyczaj l : 50) - do silników dwusuwowych, z zapłonem iskrowym, smarowanych systemem mieszankowym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż celem stosowania tych produktów jest smarowanie elementów silnika dwusuwowego. Jednakże bezspornym jest, że następuje ono poprzez zmieszanie tego produktu z paliwem. Tak powstała mieszanka nie tylko napędza silnik, ale zapewnia odpowiedni poziom jego smarowania. W sprawie nie ma również znaczenia, że produkowane są skutery wyposażone w dozowniki oleju (do oddzielnego zbiornika dolewany jest olej i urządzenie w zależności od obrotów i obciążenia silnika samo automatycznie podaje olej do gaźnika, lub systemem kanałów bezpośrednio na łożyska i wał korbowy). Bowiem żaden przepis nie nakazuje organom podatkowym ustalać, w jaki sposób zostały wykorzystane sprzedane partie dodatków do olejów tj., ustalania czy wykorzystano je do zwykłych motorowerów, czy też część z nich zastosowano do motorowerów posiadających odrębny dozownik oleju. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w datku akcyzowym od olejów do silników dwusuwowych [...] i [...]. Decyzji zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z naruszeniem art. 121 §1, 122, 187 § 1, Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu, naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11, ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów do silników dwusuwowych [...] i [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Do skargi załączono kserokopię oświadczenia prof. dr hab. inż. A.L. z dnia 14 marca 2016 r., w którym wyrażono opinię, iż oleje do silników dwusuwowych nie są dodatkami do paliw silnikowych, nie są ich ulepszaczem, nie służą do napędu silników dwusuwowych ale do zabezpieczania silnika przed korozją i zużyciem. Załączono również kserokopię Opinii Instytutu Nafty i Gazu z dnia 2 listopada 2016 r. dotyczącą ustalenia, czy smarowy olej silnikowy może być traktowany jako dodatek lub domieszka do paliw stosowanych do zasilania silników dwusuwowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 24 maja 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zmodyfikował zarzuty skargi w ten sposób, że zarzucił naruszenie art. 233 paragraf 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz naruszenie art. 233 paragraf 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodu opinii biegłego, które to naruszenie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Pełnomocnik organu administracji wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dale: u.p.a.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy produkowane przez skarżącą oleje [...] i [...]są dodatkami do paliw, czy też jak podnosi skarżąca, są to leje smarowe do silników, których nie można uznać za dodatki do paliw. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. ustawodawca nie wymaga aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Przedmiotowe oleje, choć nie posiadają właściwości pędnych, to dodawane są do przygotowania mieszanki paliwowo – olejowej w proporcjach zalecanych przez producenta ( przeważnie 1:50). Organy administracji zasadnie powołały się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, który w tym orzeczeniu przyjął, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że unijny ustawodawca zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak, by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku. Odwołał się do swojego wyroku z 18 grudnia 2008 r. w sprawie Afton Chemical, EU:C:2008:751– pkt 30. Zauważył także, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślił przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać z zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, mający bezpośrednie zastosowanie wskazuje, jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Wbrew zarzutom skargi, organ celny uwzględniając treść informacji technicznych [...] oraz [...] mógł wydać, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2, 5 i 9 oraz 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a., decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie ustalając w jaki sposób produkty te zostały wykorzystane przez ich nabywców. Prowadzenie postępowania w żądanym przez stronę zakresie było zbędne, skoro sam producent wprowadził je do sprzedaży z zaleceniem dodawania olejów do paliw silnikowych ( benzyna ołowiowa lub bezołowiowa). Wobec określenia przez stronę w ww. informacjach sposobu wykorzystania produktu także niecelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy oleje [...] i [...] Power są dodatkami do paliw silnikowych. Organy obu instancji trafnie przyjęły, iż przedmiotowe oleje są dodatkami do paliw. W konsekwencji ich obowiązkiem było określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2011 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. D.Cz.