III SA/Łd 504/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 741 złotych (siedemset czterdzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 504/06 UZASADNIENIE W dniu 4 listopada 1999 roku spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 4 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako odżywki dla sportowców i zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0, w pozycji 2 towary opisane jako odżywki dla sportowców - mieszaniny witamin i zaklasyfikowane do kodu 2936 90 90 0, w pozycji 3 towary opisane jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowane do kodu 2922 49 70 0 oraz w pozycji 4 towary opisane jako inny zaklasyfikowane do kodu 2925 20 00 0. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zakwestionował klasyfikację w/w towarów zgłoszonych na podstawie w/w zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów zgłoszonych w pozycjach 2 i 3 przedmiotowego zgłoszenia celnego, ustalając dla towarów o nazwach "Multipower Multi RX Formula Vanille", "Multipower L-Glutamine Kapseln" oraz "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20 % od wartości celnej towaru oraz dla towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine Ampullen" kod 2202 10 00 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. W dniu 8 sierpnia 2002 roku Spółka “A" wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając jej naruszenie m.in. art. 65 § 4, 222 § 4, 242 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802) oraz art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 139, 187 § 1, 191, 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W dniu 2 grudniu 2003 roku, pełnomocnik firmy "A" Spółka z o.o. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Jako okoliczność uzasadniającą w/w wniosek podano fakt upływu terminu do wydania przez organ celny decyzji określającej wysokość długu celnego, przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu Celnego. Na poparcie swoich żądań pełnomocnik powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku (sygn. Akt FPS 8/03). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce wówczas, gdy decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie jeszcze przed j ego upływem. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji towarów o nazwach "Multipower L-Carnitine Ampullen", "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" i "Multipower Power Pack Classic" oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Odnosząc się do wniosku z dnia 2 grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym, zgodnie z treścią powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Urzędu Celnego. Na powyższą decyzję skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w piśmie z dnia 2 grudnia 2003 roku i stwierdziła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego l instancji i tym samym jest zobowiązany tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 18 października 2005 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. na pytanie Przewodniczącej, czy akta administracyjne są kompletne oświadczył, iż są kompletne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie jest trafne. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy a to art. 122, 187 i 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa . Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Wskazać również należy, iż strona co prawda nie składała odrębnego wniosku o powołanie biegłego, to jednakże w odwołaniu wskazywała na to, iż w razie wątpliwości , które przy towarze o tak złożonym składzie powinny się pojawić, zasadnym było przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego. Organ celny nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Jednak – wbrew twierdzeniom pełnomocnika podczas rozprawy w dniu 18 października 2005 roku – akta administracyjne sprawy nie są kompletne. Brak jest bowiem wielu dokumentów, na podstawie których Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął rozstrzygnięcie. Powyższe niewątpliwie narusza przywołane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać również należy, iż zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 1158, poz. 1036) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Co prawda ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA I WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 124,187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłych – rzeczoznawców. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.