III SA/Łd 505/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Asesor Ewa Alberciak, Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1426 złotych (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania III S.A./Łd 505/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 16 maja 2000 r. dokonane przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych w pozycjach od 2 do 5 , ustalając dla towarów o nazwach "Multipower Super Amino Liquid" oraz "Multipower Red Kick Classic" kod 2202 10 00 0 oraz stawkę celną w wysokości 30% oraz dla towarów o nazwach "Multipower Multi RX", "Multipower L-Carnitine", "Multipower L-Glutamine Kapsein", "Multipower Vita Gelatine", "Multipower Peptamin", "Multipower BCAA Anabol", "Multipower CLA" oraz "Multipower Creatine Instant" kod 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% . Jak wynika z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 5 pozycjach, w tym w pozycji 1 towar opisany jako odżywki dla sportowców i zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 0, w pozycji 2 towar opisany jako mieszaniny witamin dla sportowców i zaklasyfikowany do kodu 2936 90 90 0, w pozycji 3 towar opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0, w pozycji 4 towar opisany jako mieszaniny witamin dla sportowców i zaklasyfikowany do kodu 2936 90 90 0 oraz w pozycji 5 towar opisany jako iminy i zaklasyfikowany do kodu 2925 20 00 0. W wyniku kontroli dokumentów SAD powstała wątpliwość co do taryfikacji towarów, co spowodowało, że organ celny postanowieniem z dnia 30 lipca 2002 r. wszczął postępowanie celne dotyczące powyższego zgłoszenia celnego. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania załączono decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego,certyfikaty producenta na dopuszczenie produktów na rynek niemiecki, certyfikaty ISO 9002 i IQNET dla linii Multipower, fotokopie kontraktu wraz z tłumaczeniem, kserokopie zamówień oraz składy jakośćiowo-ilościowe. Po analizie dokumentów obrazujących skład i właściwości preparatów zgłoszonych w pozycji 2,3,4 i 5 organ I instancji doszedł do przekonania , iż będące przedmiotem importu towary o nazwach "Multipower Multi Energy", "Multipower Formuła 80+ ", "Multipower Super Formuła 100", "Multipower Formuła 90", "Multipower Vita Gelatine", "Multipower L-Glutamine Kapseln", "Multipower CLA", "Multipower L-Carnitine", "Multipower Creatine Instant". "Multipower Peptamin","Multipower BCAA Anabol" "Multipower Multi RX", należy klasyfikować do pozycji 2106 9092 0, natomiast "Multipower Super Amino Liquid", "Multipower Red Kick light Classic" do pozycji 2202 1000 0 W dniu 29 maja 2003 r. Spółka A wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które następnie uzupełniła pismem z dnia 8 lipca 2003 r. Spółka zarzucila zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 65 § 4 pkt 2b i art. 222 § 4 Kodeksu celnego, naruszenie przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz. U. Nr 143,poz. 958 ze zm.) oraz naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123 § 1, 124, 139 § 1, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 4, pkt 5, § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami. W kolejnym piśmie z dnia 2 grudnia 2003 r. spółka A złożyła wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania skoro jej odwołanie nie zostało do tej pory rozpatrzone. Spółka podniosła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego I instancji i tym samym zobowiązany jest decyzję uchylić, i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z analizy dat wynika bowiem, że postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia 16 maja 2000 r. przedawniło się w dniu 16 maja 2003 r. Spółka zakwestionowałam także obciążenie jej odsetkami wyrównawczymi bez przeprowadzenia stosownego postępowania i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 29 maja 2003 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. nr 74, poz. 830), § 1 ust. 3, § 2 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958 z 1997 r. ze zmianą wynikającą z Dz. U. nr 86, poz. 544 z 1998 r.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów w postaci preparatów o nazwach "Mulipower Super Amino Liquid", "Multipower BCAA Anabol" i "Multipower Creatine Instant" oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powyższym zmianie uległa kwota niedoboru wynikająca z długu celnego, która wyniosła 5272,20 zł zamiast 8146,80 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy uznał za bezsporny fakt, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 16 maja 2000 r. były towary o nazwach "Multipower Multi Energy", "Multipower Formuła 80+ Erdbeer", "Multipower Formuła 80+Vanille" "Multipower Super Formuła 100", "Multipower Formuła 90", "Multipower Vita Gelatine", "Multipower L-Glutamine Kapseln", "Multipower CLA", "Multipower L-Carnitine","Multipower Peptamin" "Multipower Multi RX", "Multipower Super Amino Liquid", "Multipower Red Kick light Classic" ","Multipower BCAA Anabol""Multipower Creatine Instant". Podniósł, iż w toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towarów: zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-167/MK/01 z dnia 29 października 2001 r. dotyczące towaru o nazwie "Multipower Multi Energy", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-104/MK/98 z dnia 21 stycznia 1999 r. dotyczące m.in. towarów o nazwach "Multipower Super Formuła 100 Neutral oraz "Multipower Red Kick Classic", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-68/MK/99 z dnia 27 lipca 1999 r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Glutamina Kapsein", "Multipower Super Amino Liquid" oraz "Multipower Multi RX", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-97/MK/98 z dnia 18 grudnia 1998 r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine" w tabletkach, zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr GIS-HŻ-4433-PD-104/MK/01 z dnia 3 lipca 2001 r. dotyczące towaru o nazwie "Multipower CLA", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-104/MK/98 z dnia 21 stycznia 1999 r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr GIS-HŻ-4433-PD-18/MK/02 z dnia 26 lutego 2002 r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Formuła 90", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr GIS-HŻ-4433-PD-16/MK/02 z dnia 11 lutego 2002 r. dotyczące towaru o nazwie "Multipower Peptamin", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-96/MK/98 z dnia 21 grudnia 1998 r. dotyczące m.in. towarów o nazwach "Multipower BCAA Anabol" oraz "Multipower Creatine Instant", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr ZPU-4433-PD-103/MK/98 z dnia 18 grudna 1998 r. dotyczące m.in. towarów o nazwach "Multipower Formuła 80+ Erdbeer" oraz "Multipower Formuła 80+ Vanille", ulotki informacyjne dotyczące produktów o nazwach "Multipower Formuła 80+ Erdbeer", "Multipower L-Glutamina Kapsein", "Multipower L-Glutamine Kapsein", "Multipower Multi Energy" oraz "Multipower Super Formuła 100 Neutral". Zdaniem organu celnego Spółka A zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe kody 2922, 2925 i 2936 bowiem zgodnie ze swoim brzmieniem w/w pozycje obejmują: pozycja 2922 - "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", pozycja 2925 - "związki z karboksyimidową grupa funkcyjną (łącznie z sacharyną i jej solami) oraz związki z iminową grupą funkcyjną", pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy, oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż w pozycjach 2922, 2295 oraz 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki odpowiadające brzmieniu pozycji. Analizując treść zezwoleń GIS wskazujących skład preparatów o nazwach "Multipower Multi RX", "Multipower L-Carnitine", "Multipower L-Glutamine Kapseln", "Multipower Vita Gelatine", "Multipower Peptamin", "Multipower BCAA Anabol", "Multipower CLA", "Multipower Red Kick Classic" oraz "Multipower Super Amino Liquid" organ stwierdził, iż przedmiotowe towary stanowią mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparaty zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie mogą być klasyfikowane w pozycji objętych działem 29. Jedynie preparat o nazwie "Multipower Creatine Instant" zaklasyfikowany przez organ celny I instancji do kodu 2106 90 92 0 z racji swojego składu powinien być klasyfikowany w pozycji 2925. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w skład przedmiotowego preparatu wchodzi jedynie wodzian kreatyny bez substancji wzbogacających ten produkt. Organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji zaklasyfikował towary o nazwach "Multipower Red Kick Classic" oraz "Multipower Super Amino Liquid" do kodu 2202 10 00 0. Organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z uzyskanymi danymi przedmiotowe preparaty są dietetycznymi środkami spożywczymi w postaci ampułek ("Multipower super Amino Liquid") lub w postaci płynu ("Multipower Red Kick Classic"), w skład których wchodzi mieszanina substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż zgodnie z postanowieniami cytowanej wyżej uwagi 1 (a) do Działu 29 nie mogą być one zaklasyfikowane do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu. Jednocześnie jednak organ zauważył, iż zastosowana przez organ celny I instancji pozycja 2202 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2008." Organ stwierdził, iż preparat o nazwie "Multipower Red Kick Classic" ze względu na swoja postać, skład oraz zastosowanie w pełni odpowiada warunkom klasyfikacji do pozycji 2202. Jednocześnie jednak w stosunku do preparatu o nazwie "Multipower Super Amino Liquid", biorąc pod uwagę postać (ampułki) oraz zastosowanie w postaci określonego dawkowania w niewielkich ilościach uznał, iż nie spełnia on warunków uznania go za napój i tym samym klasyfikacji do pozycji 2202. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana przez organ celny I instancji klasyfikacja w/w towaru jest nieprawidłowa. Z kolei organ celny I instancji zaklasyfikował preparaty o nazwach "Multipower Multi Energy", "Multipower Formuła 80+ Erdbeer", "Multipower Formuła 80+ Vanille", ..Multipower Super Formuła 100", "Multipower Formuła 90", "Multipower Vita Gelatine", ..Multipower L-Glutamine Kapsein", "Multipower CLA", "Multipower L-Carnitine", "Multipower 12 Peptamin" oraz "Multipower Multi RX" do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie w/w preparatów organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Powyższe uwagi odnoszą się także do preparatu o nazwie "Multipower Super Amino Liquid", który ze względu na swoją postać, skład i charakter powinien być klasyfikowany w pozycji 2106. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji błędnie zaklasyfikował towar o nazwie "Multipower BCAA Anabol" do kodu 2106 90 92 0. Dyrektor Izby Celnej, po analizie składu w/w preparatu wskazanego w zezwoleniu GIS, stwierdził, że jednym ze składników wchodzących w skład tego towaru jest kakao. Wyjaśnił, iż zgodnie z uwagą 2 do Działu 18 Taryfy celnej "pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz (...) inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Obecność kakao w produkcie o nazwie "Multipower BCAA Anabol" powoduje, iż jest on "przetworem spożywczym zawierającym kakao" i jako taki, podlega klasyfikacji do pozycji 1806. Powoduje to konieczność zastosowania stawki celnej w wysokości wyższej od zastosowanej przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji, co z kolei pociągnęło by za sobą konieczność określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości wyższej niż w decyzji organu I instancji. Organ uznał, że zmiana stawki celnej na wyższą i co za tym idzie podwyższenie kwoty wynikającej z długu celnego w analizowanym przypadku stanowiło by wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, zatem nie może on wydać takiego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji konieczne byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z określeniem właściwej klasyfikacji i kwoty wynikającej z długu celnego. Organ zaznaczył - biorąc pod uwagę treść art. 65 § 5 Kodeksu celnego - iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 16 maja 2000r. co oznacza, iż w dniu wydania niniejszej decyzji nie było już możliwości wydania przez organ celny I instancji ponownej decyzji o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tym samym sprawa nie może być przekazana organowi I instancji celem prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, iż postępowanie w sprawie klasyfikacji preparatu o nazwie "Multipower BCAA Anabol" należy ograniczyć jedynie do wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w towaru. Odpowiadając na zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Spółkę rezultatów nie może być, w ocenie Dyrektora Izby Celnej powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł również, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu 3 lat od daty przyjęcia, zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W kwestii naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek wyrównawczych organ celny wyjaśnił, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona. Zastosowanie przez spółkę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w zgłoszeniu spowodowało zaniżenie należności celnych, co stanowiło uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania spółki do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności nie wynikających z zaniedbania strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych. W przedmiotowej sprawie brak było przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż strona nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dokonując klasyfikacji przedmiotowych preparatów do pozycji 2922, 2925 i 2936 Strona nie brała pod uwagę , że zgodnie z zezwoleniami GIS przedmiotowe towary określone zostały jako "dietetyczne środki spożywcze, co w połączeniu z brzmieniem pozycji 2922, 2925 i 2936 stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż dokonana przez Stronę klasyfikacja budzi wątpliwości i powinna być wnikliwie wyjaśniona. Zarzucił też, że strona nie poczyniła żadnych kroków w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów tj., nie wystąpiła o wydanie WIT ani nie skorzystała z usług agencji celnej, która posiada szerszą wiedzę na temat prawidłowej klasyfikacji towarów. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy jest ściśle związana z kwestią wygaśnięcia zobowiązania. Termin wskazany w przepisie nie odnosi się bowiem do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem I instancji. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m. in. przez przedawnienie, którego termin określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, i który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Spółka A zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego i art. 120, 121, 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze skazane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu celnego Spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem trzyletniego terminu, o którym mowa w § 5 przywołanego przepisu. Spółka podniosła, iż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia 16 maja 2000 r. przedawniło się w dniu 16 maja 2003 r. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Spółka powołała się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. W piśmie z dnia 11 października 2005 r strona skarżąca podniosła, że klasyfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny i nie została poparta żadnymi dowodami. Zarzuciła, że dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniach GIS dotyczących poszczególnych towarów . Z zezwoleń tych ani z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika natomiast w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w towarze i który ze składników ma dominujące znaczenie w produkcie. Podniosła, że organy celne w zawiłym stanie faktycznym sprawy winny dopuścić dowód z opinii biegłego, celem ustalenia danych niezbędnych do dokonania klasyfikacji towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona , choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie można uznać za trafne. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ) - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron, oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja zaś lub postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania c/ inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także rozpoznać złożone przez nią ewentualne wnioski dowodowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. W tym miejscu wskazać należy, że strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała na to, że dokonując taryfikacji sprowadzanego towaru kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju sprowadzanych towarów, zwracając jednocześnie uwagę, że na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę, jest dla organu celnego niezrozumiały. Powyższą argumentację strona podtrzymała także w piśmie uzupełniającym zarzuty skargi, które złożone zostało do Sądu 11.10.2005 r., wskazując, że w przypadku trudności z ustaleniem właściwego charakteru importowanego towaru niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. strona podnosiła również, że tego samego rodzaju produkty sprowadza od wielu lat i tak samo je klasyfikuje i wcześniej organy celne nie podważały dokonywanej przez nią klasyfikacji. Wskazała także przykłady kilku konkretnych towarów , które klasyfikowane były w różnych decyzjach wydanych przez organ celny w 2002 r. do różnych kodów PCN, co jest sprzeczne z zasadą, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ celny nie odniósł się w sposób dostateczny do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie, że sam fakt posiadania przez Spółkę wiedzy z zakresu medycyny sportowej nie przesądza o prawidłowym zaklasyfikowaniu sprowadzonych odżywek oraz , że strona nie poczyniła żadnych kroków w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych towarów np. nie wystąpiła o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej , nie stanowi wyjaśnienia przyczyn różnego klasyfikowania takiego samego towaru w różnych sprawach i nie usuwa wątpliwości co do tego czy organ celny posiadł w tej sprawie dostateczną wiedzę do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez stronę skarżącą organ celny oparł się na danych zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tych dokumentów . Stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową. Zdaniem Sądu, również argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów o nazwach "Multipower Multi Energy", "Multipower Formuła 80+ ", "Multipower Super Formuła 100", "Multipower Formuła 90", "Multipower Vita Gelatine", "Multipower L-Glutamine Kapseln", "Multipower CLA", "Multipower L-Carnitine "Multipower Peptamin", "Multipower Multi RX" , " Multipower Super Amino Liquid"( ampułki),do pozycji 2106 9092 0 jest niewystarczająca, podobnie jak klasyfikacja preparatu ."Multipower BCAA Anabol"" do kodu 1806 90 90 0, "Multipower Red Kick light Classic" do pozycji 2202 1000 0 ", "Multipower Creatine Instant " do kodu PCN 2925 20 00 0. Organy celne nie wyjaśniły dokładnie dlaczego określone wyżej produkty winnny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2106. Organy celne zacytowały jedynie treść Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106.Nie zostało jednak wyjaśnione co to jest środek spożywczy oraz czy zaliczone do tej pozycji towary składają się całkowicie lub częściowo z takich środków. Ocena prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest niemożliwa także dlatego, że w aktach administracyjnych brak jest większości zezwoleń GIS wymienionych w zaskarżonej decyzji ( poza zezwoleniem z 21.12. 1998 r. ZPU-4433-PD-96/MK/98), kserokopii certyfikatów i zamówień). Organy celne nie wyjaśniły również dokładnie dlaczego Multipower BCAA Anabol winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806. Przyjęto, iż pozycja ta obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji. Ponieważ w produkcie Multipower BCAA Anabol występuje włókno kakaowe to, w ocenie organów celnych, wyrób ten winien podlegać klasyfikacji do pozycji 1806. Nie wyjaśniono jednak co to jest przetwór spożywczy i czy sporny produkt jest rzeczywiście takim przetworem, a jeżeli tak to dlaczego. Nadto w uwagach ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej , w podpunktach a.) – h.), wymienione zostały przetwory spożywcze nie objęte działem 18. Jednym z takich wyjątków, wymienionym w podpunkcie c.), są m.in. "przetwory spożywcze....z ekstraktu słodowego, zawierające mniej niż 40% wagowych kakao, obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy". Z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 1998r. wynika, iż w skład spornego preparatu wchodzi m.in. ekstrakt z melasy. W związku z czym powstaje pytanie czy ekstrakt z melasy można potraktować jako ekstrakt słodowy. W sytuacji gdyby odpowiedzieć twierdząco na to pytanie, istotne byłoby to czy w spornym wyrobie jest mniej niż 40% kakao. W przypadku gdyby przyjąć, że ekstrakt z melasy można uznać za ekstrakt słodowy zaś ilość kakao byłaby mniejsza niż 40% to sporny produkt nie mógłby zostać zaklasyfikowany do pozycji 1806. Organy celne nie ustosunkowały się jednak do tego czy sprowadzony preparat nie jest ewentualnie wyjątkiem o którym mowa w podpunkcie c.) uwag ogólnych do działu 18 wyjaśnień do Taryfy celnej. Nie ustalono również jakie są proporcje poszczególnych składników w spornym preparacie. Reasumując, należy stwierdzić, że w większości kwestia zaliczenia konkretnych produktów określonej do pozycji Taryfy celnej nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują organy celne dokonujące tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należało rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji , ale sporządzona przez niego opinia może dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ celny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia wskazaną przez stronę klasyfikację taryfową. Ogólne stwierdzenia, że skład i zastosowanie produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że zarówno odmowa przyjęcia kodów PCN zaproponowanych przez stronę jak uzasadnienie dla zastosowania kodów PCN przyjętych przez organ są bardzo lakoniczne i ograniczają się praktycznie do powtórzenia Wyjaśnień do Taryfy celnej. Niezasadny jest natomiast zarzut strony skarżącej, iż postępowanie przed organami celnymi winno zostać umorzone z uwagi na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art.65 § 5 kodeksu celnego. Należy zaznaczyć, iż przepis § 1 i § 4 art.65 wymienionej ustawy adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji bo tylko ten organ jest uprawniony do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeżeli termin z art.65 § 5 został zachowany przez organ I instancji to fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jest pozbawiony prawnego znaczenia. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on wyrażony w wyroku NSA z 29 czerwca 2004r. w sprawie GSK 643/2004(nie publikowany), w wyroku z 29 października 2004r. w sprawie GSK 1087/04(nie publikowany), w wyroku z 26 stycznia 2005r. w sprawie GSK 1295/04(Rzeczpospolita nr 27 z 2005r. str.C2) i w wyroku z 7 marca 2005r. w sprawie GSK 1392/04(nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie wskazać należy, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji i uzupełnianie w kolejnych pismach i popieranie jej nowymi argumentami nie może być brane pod uwagę przez Sąd . Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r . I GSK 2000/05 ocenie sądu podlega zaskarżona decyzja, której "uzupełnianie" poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Organy celne nie dokonały ponadto żadnej oceny złożonych dokumentów i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tej sytuacji Sąd nie może dokonać oceny tych dowodów z uwagi na to, że wszelkie uzupełnianie i precyzowanie zaskarżonej decyzji poprzez podawanie nowego uzasadnienia nie może być uznane za skuteczne. Celem bowiem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym ( art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6.10.2005r. sygn. akt IIGSK 164/05 opublikowany w ONSAiWSA 2006/2/45). Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wykazały i nie uzasadniły w sposób szczegółowy i przekonujący przyjętej w decyzji klasyfikacji towarów oraz dlaczego odmówiły zaklasyfikowania spornego produktu do pozycji wskazanych przez stronę skarżącą. Nie podjęły zatem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego jak również w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a) w zw z § 6 pkt.4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1426 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 211 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 1200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów , uzupełnić akta administracyjne o dokumenty powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego rzeczoznawcy aby wyjaśnić m.in. co to są związki aminowe z tlenową grupą , czy i które preparaty objęte zgłoszeniem celnym są takimi związkami czy można je uznać za "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek organiczny", czy za przetwory spożywcze. Po zebraniu całego materiału dowodowego organy celne winny dokonać wnikliwej jego analizy w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów do konkretnej pozycji Taryfy celnej. Swoje rozstrzygnięcia organy celne winny uzasadnić w sposób odpowiadający wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.