III SA/Łd 509/14

Dnia 4 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) oraz w związku z art. 33 i art. 34 , art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie nie uznania za uzasadnione zarzutów Spółki wniesionych pismem z dnia 28 listopada 2013 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], uchylił powyższe postanowienie i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 11 424 zł i za październik 2008 r. w kwocie 128 723 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. w kwocie 185 506 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 191 610 zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 79 440 zł. W dniu 29 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie, którym nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności W dniu 19 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił na skarżącą spółkę tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], a następnie skierował do B S.A. zawiadomienie z dnia 20 listopada 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanej Spółce wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 22 listopada 2013 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie to odebrał w dniu 20 listopada 2013 r. i zrealizował je w całości. W dniu 25 listopada 2013 r. organ egzekucyjny skierował do B S.A. zawiadomienie o uchyleniu ww. zajęcia. Natomiast decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dniu 20 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki "A" (sygn. akt I SA/Łd 104/14). Wyrok jest prawomocny od 23 kwietnia 2014 r. W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując na naruszenie art. 27 i art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 24 i art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie wnosiła o uchylenie czynności egzekucyjnych oraz stwierdzenie nieistnienia obowiązku egzekucyjnego, z powodu nieuwzględnienia długości postępowania kontrolnego. W związku z powyższym wystawiony tytuł wykonawczy jest, w jej ocenie, wadliwy. Pismo podpisał jeden z członków zarządu spółki. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a nie uznał zarzutów wniesionych przez Spółkę za uzasadnione. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismo spółki "A" w sprawie zarzutów nadane zostało w Urzędzie Pocztowym z zachowaniem ustawowego terminu. W ocenie organu egzekucyjnego wniesione zarzuty nie są uzasadnione, gdyż wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze spełniają wymogi wymienione w art. 27 § 1 pkt 1-3, 6-9, 11 oraz § 3 u.p.e.a. Również podniesiony zarzut naruszenia art. 33 u.p.e.a. nie znajduje potwierdzenia w żadnym z przypadków przewidzianych tym przepisem. Równocześnie organ zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze [...] i [...], jednak wyjaśnił, że nie ma możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ponieważ przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wskutek zapłaty. Z uwagi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] organ egzekucyjny postanowił zwrócić stronie koszty egzekucyjne powstałe w toku egzekucji. W zażaleniu skarżąca Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1a pkt 7, art. 26 § 4, art. 27 § 1 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 212, art. 239a w związku z art. 15 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 19 w związku z art. 21 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego przy zastosowaniu art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] stwierdzenie nieważności tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...], oraz uchylenie dokonanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych czynności egzekucyjnych. Strona podniosła, że pomimo uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny przyjął je do realizacji bez należytego zbadania podstawy ich wystawienia. Zaskarżonym postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekł o uchyleniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i umorzeniu postępowania pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, jakie w myśl art. 33 u.p.e.a. mogą być podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Następnie wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję z dnia [...] stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że postępowanie dotyczące zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stało się bezprzedmiotowe. Jeżeli zaś postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ zobligowany jest do umorzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania obejmuje sytuacje, gdy żądanie strony jest nieaktualne lub wygasło z mocy prawa. O bezprzedmiotowości postępowania w sprawie można zatem mówić, gdy zachodzi brak strony postępowania lub brak przedmiotu, tj. podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji, koniecznym jest wyeliminowanie wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania została ujawniona już na etapie postępowania przed organem I instancji. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydając w dniu 27 grudnia 2013 r. postanowienie w sprawie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą Spółkę nie miał podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia tej sprawy. Stanowiło to podstawę do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z danymi zawartymi w aktualnym wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 31 marca 2014 r. uprawnionym do reprezentowania Spółki jest dwóch członków zarządu łącznie lub członek zarządu z prokurentem. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy pismo z dnia 28 listopada 2013 r., którym wniesiono zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zawierało braki formalne w tym zakresie. Organ I instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zobowiązany był do wezwania Spółki w celu uzupełnienia pisma o brakujący podpis drugiego członka zarządu. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazana wadliwość postępowania w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem nawet gdyby postanowienie to zostało uchylone w celu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, to i tak w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie mogłoby zapaść merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgłoszonych zarzutów. W skardze z dnia 29 kwietnia 2014 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 9 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 1a pkt 7, pkt 13, art. 18 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 155 w związku z art. 156 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1, § 4 w związku z art. 19, art. 20 oraz art. 76 § 1 i § 3 k.p.a. oraz w związku z art. 15 § 1, art. 16, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 3, art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 290 § 1 i § 2 o.p. przy zastosowaniu art. 25 ust. 1, ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędne zastosowanie , w wyniku czego nie oceniono w sposób zgodny z prawem obowiązku przestrzegania przez organ właściwości miejscowej. Strona wskazała także na naruszenie art. 80 w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez ich niestosowanie w wyniku czego niezasadnie zaakceptowano czynności dokonane przez organ nieuprawniony, a także naruszenie art. 105 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez ich niestosowanie w wyniku czego błędnie uznano postępowanie za bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej Spółki organy naruszyły również art. 239b § 3 w związku z art. 15 § 1 i art. 16 o.p. poprzez błędną interpretację, w wyniku czego niezasadnie uznano, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ uprawniony, a także naruszenie art. 223 § 2 w związku z art. 227 w związku z art. 234 pkt 1 oraz art. 61 § 1 k.p.a. w związku z art. 60 § 1 i art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędne stosowanie, w wyniku czego organ właściwy do rozpatrzenia sprawy błędnie rozpatrzył skargę Spółki na bezprawne działania Dyrektora [...] Urzędu Skarbowego. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z dnia [...] oraz o stwierdzenie nieważności tytułów wykonawczych z dnia [...] i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych . Spółka wniosła również o uchylenie zawiadomienia z dnia 19 lutego 2014 r. i uwzględnienie w całości skargi złożonej na działanie organu I instancji w trybie art. 227 k.p.a. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy podkreślił, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. II FSK 1146/12, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powoduje także wyeliminowanie ze skutkiem ex tunc przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta powoduje również uprzednią bezprzedmiotowość postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu spółki, że z uwagi na brak właściwości miejscowej rzeczowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów, organ egzekucyjny bezprawnie wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne i doprowadził do wyegzekwowania całej należności , Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spółka "A" nie złożyła zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto zarzuty przeciwko temu postanowieniu poddane były ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia jego nieważności ( w dniu 19 maja 2014 r. wydane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności tego postanowienia). Ponadto okoliczności podnoszone przez spółkę w zakresie nieprawidłowego wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem badania w toku postępowania dotyczącego zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Organ zaznaczył też, że skarga na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniesiona przez spółkę na podstawie art. 227 K.p.a. została rozpoznana i zakończona zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2014 r. o uznaniu jej za bezzasadną. Organ nie podzielił też poglądu, iż z dniem złożenia zarzutów tj. z dniem 28 listopada 2013 r. organ egzekucyjny zobowiązany był zawiesić postępowanie egzekucyjne. Wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a. została wprowadzona ustawą z dnia 11.10. 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), która obowiązuje od dnia 21.11.2013 r. Zgodnie zaś z art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, zastrzeżeniem ust. 2-6 ( które nie mają zastosowania w tej sprawie). Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. "A" zostało zakończone w dniu 25 listopada 2013 r. na skutek realizacji zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu 20.11. 2013 r. Wyegzekwowanie obowiązku jest jednym ( obok umorzenia na podstawie art. 59 u.p.e.a. ) ze sposobów zakończenia egzekucji . Nawet gdyby przyjąć, że art. 35 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 21.11.2013 r. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie , to na dzień złożenia zarzutów nie byłoby możliwości zawieszenia postępowania egzekucyjnego wobec jego uprzedniego zakończenia wskutek wyegzekwowania zaległości. Zakończenie egzekucji nastąpiło poprzez wyegzekwowanie należności wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, zatem postępowanie zostało zakończone w sposób nie wymagający wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym złożonym 17 lipca 2014 r. podtrzymała swoje stanowisko i zarzuty zgłoszone w zażaleniu z dnia 10 stycznia 2013 r. Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wniosek na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentów, które złożył w tym dniu. Pełnomocnik złożył kserokopie: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadającego decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności, zawiadomienia z 19.02.2014 r. o uznaniu skargi za bezzasadną, wydanego w trybie art. 237 § 3 K.p.a. , protokołu kontroli z czynności przeprowadzonych w dniach 22.08. 2013 r. do 28.08. 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W załączniku do protokołu rozprawy strona skarżąca wywodziła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne po otrzymaniu orzeczenia organu odwoławczego uchylającego decyzję na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 7 u.p.e.a. , a nie na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co skutkuje uchyleniem czynności egzekucyjnych i zwrotem pobranych kwot . Wskazywano, że organ bezzasadnie pomija jej najdalej idący wniosek – stwierdzenia prowadzenia egzekucji przez organ nieuprawniony. Podniesiono, że wyegzekwowane środki nie zostały spółce zwrócone Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.)]. Sąd administracyjny ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 i 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) [dalej p.p.s.a.]. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały w niej podane. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego rozstrzygające merytorycznie o zasadności (niezasadności) zarzutów wniesionych przez "A" Spółkę z o.o. w P. na postępowanie egzekucyjne i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył więc tylko postępowanie toczące się w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wniesionych pismem z dnia 28 listopada 2013r. uznając, że nie ma podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów, wobec skutecznego wyegzekwowania należności objętej tytułami wykonawczymi, przed uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony. Skoro w dniu 25 listopada 2013 r. nastąpiło zakończenie postępowania egzekucyjnego, to nie ma podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 59 u.p.e.a., gdyż wyegzekwowanie obowiązku jest jednym ze sposobów zakończenia egzekucji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd nie podziela powyższego stanowiska organu o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wniesionych zarzutów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy kwestionowany. Tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 29.10. 2013 r. ostatecznym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności – zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. tj. 20 listopada 2013 r. W tej dacie A SA odebrał zawiadomienie wraz z tytułami wykonawczymi, a następnie w całości je zrealizował. W dniu 25.11. 2013 r. zakończono postępowanie egzekucyjne, a organ egzekucyjny skierował do banku zawiadomienie o uchyleniu zajęcia. Zobowiązana, Spółka z o.o. "A", otrzymała zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 22 listopada 2013 r. i z zachowaniem 7 dniowego terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tj. 28 listopada 2013 r. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest swoistym środkiem zaskarżenia. Ten środek służy tylko zobowiązanemu i tylko w fazie wszczęcia postępowania ( art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) Zarzuty są dla zobowiązanego podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Ponadto, o ile odwołanie w postępowaniu orzekającym może być złożone z każdego powodu, to zarzut może być złożony tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) Zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "postępowanie egzekucyjne" oraz "egzekucja administracyjna" nie są tożsame. Postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym od egzekucji i następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna związana jest ze stosowaniem środków egzekucyjnych w celu wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym. Sama egzekucja kończy się w momencie wyegzekwowania obowiązków, chyba że wcześniej zakończyło się postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja może toczyć się tylko i wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może natomiast zakończyć się bądź w momencie wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym, bądź w momencie umorzenia postępowania z uwagi na wniesione zarzuty ( art. 34 § 4 u.p.e.a.) lub podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zakończenia postępowania egzekucyjnego mimo wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi, gdyż zobowiązana w terminie złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji i zarzucając naruszenie art. 27 i 33 u.p.e.a. oraz art. 24 i 25 ustawy o kontroli skarbowej wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych oraz stwierdzenie nieistnienia obowiązku egzekucyjnego. W związku z tym, nie wnikając w merytoryczną zawartość wniesionych zarzutów, należy uznać, że postępowanie egzekucyjne zakończy się dopiero wówczas, gdy dojdzie do zakończenia wszystkich czynności procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a więc po merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów w obu instancjach, oczywiście pod warunkiem, że będą one skutecznie wniesione, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Zrealizowanie środka egzekucyjnego nie powoduje automatycznie zakończenia postępowania egzekucyjnego. Faktyczne zakończenie czynności egzekucyjnych nie może prowadzić do usankcjonowania nieprawidłowości popełnionych w toku postępowania egzekucyjnego, jeżeli zobowiązany w ustawowym terminie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia zarzutów, a nieprawidłowości te nadal wywołują niekorzystne skutki. Fakt, że strona zobowiązana okazała się wypłacalna nie może stawiać jej w gorszej sytuacji i pozbawiać prawa do skutecznego zaskarżenia prowadzonej wobec niej egzekucji administracyjnej w ramach podstaw wskazanych w art.33 u.p.e.a. i w przypadku , gdy zarzuty są uzasadnione, uzyskania rozstrzygnięcia określonego w art. 34 § 4 u.p.e.a. tj o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 r. sygn. akt SA 1593/97, który został przywołany przez Dariusza Jankowiaka w "Komentarzu do Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" Wyd. Unimex 2007 str. 351 ) "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie z zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonego na podstawie art. 33 u.pe.a. z tej przyczyny, że egzekucja została skutecznie zakończona przed upływem terminu do zgłoszenia zarzutu. 7- dniowy termin jest ustawowym uprawnieniem zobowiązanego i nie może być skrócony z powodu wypłacalności tegoż zobowiązanego". Podobne stanowisko, że faktyczne zakończenie czynności egzekucyjnych nie sankcjonuje nieprawidłowości w toku postępowania wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1992 r. III SA 38/92 – Lex nr 10385. W ocenie sądu, co do zasady, organ odwoławczy powinien więc po wniesieniu zażalenia merytorycznie odnieść się do rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i w swoim orzeczeniu ocenić zasadność zarzutów wniesionych przez skarżącą. Oceny tej nie może zastąpić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę. Ponieważ przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie o charakterze procesowym, Sąd nie mógł zając się oceną merytorycznych zarzutów skargi, które w rozpatrywanej sprawie zmierzały do uchylenia dokonanych na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych czynności egzekucyjnych. Ocena taka będzie mogła być dokonana dopiero po merytorycznym rozpoznaniu zasadności zarzutów także przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi 100 zł , wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego /../ ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) w wysokości 240 zł i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. d.j.