III SA/Łd 518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216, art. 217, art. 201 § 1 pkt 5, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) –dalej op., Dyrektor Izby Celnej w Ł] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej M.S., A. S. i K. S. za zaległości podatkowe A w podatku akcyzowym. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu wobec A. S., K. S. i M. S. postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki A w podatku akcyzowym, których wysokość określono decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. orzekł o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności M. S., A. S.i K. S. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, określone w/w decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał, że z uwagi na wniesienie przez spółkę odwołań od decyzji określających zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym, jak również fakt, iż treść tych rozstrzygnięć ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, konieczne jest zawieszenie postępowania prowadzonego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki do czasu wydania ostatecznych rozstrzygnięć określających zobowiązanie podatkowe spółki. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 op., zawiesił postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej M. S., A. S. i K. S. za zaległości podatkowe A w podatku akcyzowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 op. w zw. z art. 118 § 1 op. poprzez zawieszenie postępowania podatkowego co do okresu, za który nie można skutecznie przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec upływu okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji; - art. 233 § 2 op. w zw. z art. 188, art. 123 oraz art. 180 § 1 op. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów; - art. 233 § 2 op. w zw. z art. 191 op. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 5 op. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja o której mowa w art. 108 § 2 stanie się ostateczna z zastrzeżeniem art. 108 § 3 i art. 115 § 4. W ocenie organu odwoławczego, o ile postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po decyzji określonej w art. 108 § 2 op., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności, o tyle ustawodawca, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji. W niniejszej sprawie, z uwagi na wniesienie przez A odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, określających zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym, organ podatkowy był zobowiązany do zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki oraz wspólników spółki za w/w zaległości, na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 op. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na obligatoryjny charakter przepisu art. 201 § 1 pkt 5 nie mógł prowadzić postępowania we wskazanym przez stronę zakresie. Wszelkie podnoszone przez stronę zarzuty, jak i okoliczności, które winny zostać zbadane będą przeprowadzone po włączeniu do akt sprawy decyzji kończących postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowych spółki A. K. S.i M. S.reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i z art. 118 § 1 op. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o zawieszeniu postępowania co do okresu, za który nie można skutecznie przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec upływu okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji; - art. 208 w zw. z art. 118 § 1op. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie umorzenie postępowania podatkowego co do okresu, za który nie można skutecznie przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec upływu okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji - brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. W szczególności nie ustosunkował się do zarzutu bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki A Wskazał, że przepis art. 118 § 1 op. zawiera ograniczenie czasowe do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oznacza bezprzedmiotowość wszczętego postępowania w tym zakresie. Termin ten wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Konsekwencją zróżnicowania terminów zawartych w § 1 i 2 art. 118 op. jest to, iż istnienie możliwości wygaśnięcia zobowiązania osoby trzeciej nawet wówczas gdy w dalszym ciągu istnieje zaległość podatkowa podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżących w zakresie zaległości podatkowych za rok 2004 i 2005 upłynął już 5 letni termin do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką jej wspólników. Z powyższych względów postępowanie w sprawie winno być umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł.wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) –dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego uzasadniającego jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej op. Zgodnie z treścią w/w przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Wszczęcie postępowania podatkowego, co do zasady, powinno się zakończyć, wydaniem rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Nie zawsze jednak, z uwagi na wystąpienie okoliczności uniemożliwiających dalszy tok postępowania, możliwe jest jego kontynuowanie. Jeżeli okoliczności te (faktyczne bądź prawne) mają charakter przejściowy, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7 Warszawa 2011, s. 838). Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony. Podkreślić należy, że przerwanie czynności procesowych (a do tego sprowadza się zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja podatkowa ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Przyjąć należy tu zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), formułującą wymóg stosowania literalnej wykładni podstaw zawieszenia postępowania, wykluczającą dopuszczalność wykładni zawężającej i jednocześnie ścieśniającej (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, str. 33). Przepis art. 201 § 1 op. określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Jedną z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania określa powołany przepis art. 201 § 1 pkt 5 op. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia wspomnianego unormowania procesowego, stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Z przytoczonej powyżej treści art. 201 § 1 pkt 5 op. wynika obowiązek organu podatkowego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (uregulowanej w dziale III, rozdziale 15 op.), w sytuacji wystąpienia okoliczności prawnej, jaką jest nieostateczność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W niniejszej sprawie bezsporne pozostaje, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., [...]., określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki A wniesiono odwołania. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odwołania te nie zostały rozpatrzone. Tym samym decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym nie były decyzjami ostatecznymi. Organy podatkowe miały zatem obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej M.S., A. S. i K. S. za zaległości podatkowe A w podatku akcyzowym. Zgłoszone w skardze zarzuty uznać należy za bezzasadne. Argumenty dotyczące upływu okresu, w którym możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również bezprzedmiotowości niniejszego postępowania, winny być ewentualnie podnoszone w odniesieniu do merytorycznego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spółki. Natomiast zaskarżone rozstrzygniecie, jest rozstrzygnięciem procesowym, wpadkowym, do wydania którego obligował przepis art. 201 § 1 pkt 5 op., z uwagi na wystąpienie określonej w nim przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.