III SA/Łd 519/14

Dnia 21 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P.– K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § pkt 1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki jawnej M. M., Z. T.,S. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...] nr [...], określającą Spółce jawnej "A" M. M., Z. T., S. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym podatnika wystawiały oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W toku kontroli organ zakwestionował oświadczenia wystawione przez firmę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz oświadczenia odbiorców indywidualnych gazu, wystawione przez R.O., O.F., D.L., T.S., A.M., J.M./W.K.. . Decyzją z dnia [...]. zmienioną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775 zł. W uzasadnieniu odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń wystawionych przez firmę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., organ I instancji powołał się na zeznania Prezesa Spółki – W.K.. Wyjaśnił on, iż jego firma nie dokonywała zakupu gazu w 2007 r. w Spółce "A"; nie potwierdził autentyczności swoich podpisów składanych na oświadczeniach dotyczących wykorzystania gazu. Zeznał, iż był tylko pozornie właścicielem w/w spółki. Osobami faktycznie kierującymi całym przedsięwzięciem byli: P.W. i A.A.. Z zeznań innej osoby – P.P., wynikało, iż to on posiadał już wcześniej oświadczenia o zakupie gazu przez "B" i część z nich przekazał M.M. (jednemu ze wspólników Spółki "A"), który sprzedał gaz na te oświadczenia, dzieląc się ze świadkiem pieniędzmi ze sprzedaży gazu. Tym samym w ocenie organu I instancji gaz opuszczający skład podatkowy Spółki "A" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z uwagi na to, że sprzedaż gazu nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego, a kolejność opodatkowania akcyzą na poszczególnych szczeblach obrotu towarowego wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 11 tej ustawy, to w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca. Natomiast co do sprzedaży gazu propan-butan na rzecz osób fizycznych organ wskazał, iż dane osób widniejące na niektórych oświadczeniach są nieprawdziwe. Powyższe potwierdzają zeznania kierowcy rozwożącego gaz propan-butan w skarżącej spółce – A.B., który zeznał, iż rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych i że wypełniał oświadczenia nabywców, m.in. w części dotyczącej ilości sprzedawanego gazu. Ponadto zdarzały się sytuacje, gdzie gaz z autocysterny sprzedawał innym kierowcom wożącym gaz i w zamian za to otrzymywał od nich oświadczenia rzekomych nabywców indywidualnych. Od powyższej decyzji spółka "A" M. M., Z. T., S. P. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zarzucając naruszenie art.2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; § 15 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2 , ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Wskazał, iż przyczyną, dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. W przypadku czterech osób (R. O., O. F., D.L. i T.S.) Urząd Miasta w C. nie potwierdził faktu figurowania tych osób w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie "A". Z kolei inne osoby – A.M., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz, a dom, w którym zamieszkuje, ogrzewany jest na węgiel. J.M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002 r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W.K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie "A". Natomiast co do dostawy gazu propan-butan do firmy "B" organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna ( a gaz miał być przeznaczony dla suszarni), po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki, a oświadczenie w zakresie zakupu gazu składał jeden raz w firmie "C", co - w ocenie organu odwoławczego - potwierdzałoby autentyczność jednego podpisu W.K. na oświadczeniu, które posiadała "A". Dano także wiarę zeznaniom P.P., który wyjaśnił w jaki sposób przekazał przedmiotowe oświadczenia M.M., jednemu ze wspólników "A". Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za prawidłowe obciążenie Spółki "A" podatkiem akcyzowym od ilości gazu propan-butan uwidocznionego na oświadczeniach wystawionych rzekomo przez w/w sześć osób fizycznych i Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka "A" M. M., Z. T., S. P. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; - § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, a w efekcie dowolnym uznaniu, że nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców indywidualnych oświadczenia niezawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego; - § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r., Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo barku przesłanek faktycznych do tego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów widniejących na oświadczeniach; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, a dowody na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie – jako przykład należy wskazać zupełnie dowolne potraktowanie zeznań świadków – J.M., A.M., A.B., W.K., H.D., P.P.); - art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udowodnienia, że strona z momentem sprzedaży gazu chciała i sprzedała gaz na cele trakcyjne; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie i brak analizy na okoliczność faktu, czy wobec podmiotów – pośredniczącego w sprzedaży gazu z firmy "A" na rzecz "B" Pana P.P., bądź wobec firmy "B", została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w ramach transakcji, w których te podmioty uczestniczyły; - art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji, przez co strona nie wie co organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonały wyliczenia tego podatku. Wniosła o uchylenie powyższych decyzji podatkowych i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 27/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gazu propan-butan, który rzekomo miał być wykorzystany przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a którego ilość wynikała z oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną - Sp. z o.o. "B". Sąd przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych i firma "B" nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń R.O, O.F., D.L., T.S., A.M., J.M., a także A.B., W.K. i P.P., co do braku zakupu (dostawy) gazu propan-butan, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów - nie tylko, że gaz ten został zużyty na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych - ale chociażby potwierdzających rzeczywistą dostawę tego towaru do wskazanych osób. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że sporne oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością, czego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik zastosował zwolnienie z opodatkowania akcyzą sprzedaży gazu propan-butan na podstawie oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną, tymczasem z zeznań w/w osób wynika, że podmioty te nie dokonywały zakupu takiego towaru. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe Sąd uznał za wiarygodne. Sąd wskazał, że jeżeli w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono kto i w jakiej formie może złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, to prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tego oświadczenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ich swobodną ocenę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. A. M.M., Z.T., S.P. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA z dnia 22 marca 2011r. żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na naruszenie przepisów procedury administracyjnej , które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 21.0 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "A" spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1. o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, dowolne potraktowanie zeznań świadków: J.M., A.M., A.B., a nadto uznanie, iż w przypadku, gdy dany nabywca nie figuruje w ewidencji urzędu miasta, należy uznać, iż gaz został zużyty na cele trakcyjne, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 3) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1o.p., art, 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "A", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 4) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "A" spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 5) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. .122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia; 6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art.181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 190 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 7) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów wskazanych w dalszej części skargi kasacyjnej. 8) art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie; 9) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń sfałszowanych przez ustaloną osobę, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 10) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; 11) § 15 ust.1, ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie; 12) § 24g pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia wystawionego przez T. S. (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i stwierdził, że: "Organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych jak i firma "B" nie dokonały żadnego zakupu gazu, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu §15 ust.3 w/w rozporządzenia". NSA wskazał, że prowadząc postępowanie w zakresie weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego gazu, organy podatkowe nie ograniczyły postępowania, wbrew temu co podnosi skarżąca, do uzyskania informacji z Urzędu Miasta w C.. Organ I instancji w celu weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu gazu, wezwał każdą z osób, których dane widniały na oświadczeniach jako dane nabywcy gazu, do przesłania informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabycie gazu w A. Kierowana do O.F. korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nieznany", organ ustalił, że adres wskazany jako adres D.L. w ogóle nie istnieje, R.O. nie mieszka pod wskazanym adresem, natomiast korespondencja skierowana do T.S. wróciła z adnotacją " nie podjęto w terminie". Organy podatkowe, w odniesieniu do T.S., poprzestały na informacji z Urzędu Miasta i adnotacji dotyczącej niedoręczenia korespondencji, nie ustalając, czy adresat mieszka pod wskazanym adresem i nie podjął korespondencji, czy też pod tym adresem nie mieszka. Zatem w odniesieniu do oświadczenia złożonego przez T.S. zarzuty skargi dotyczące uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżonych decyzji pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122, 187§1 o.p. ) uznane zostały za uzasadnione. Pozostałe zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, iż z uwagi na uchylenie wyroku Sądu I instancji ze względu na naruszenie postępowania, nie odnosił się do sformułowanych zarzutów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale jedynie, że nie został w pełni wyjaśniony. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187§1 o.p. Równocześnie zaznaczono, że w zakresie objętym postępowaniem brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, poza opisanym wyżej oświadczeniem T.S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziąć pod uwagę wskazania co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. III SA/Łd 611/13 orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł., oceniając dostawę gazu do odbiorców indywidualnych, ustalił, iż cztery osoby (R.O., O.F., D.L. i T.S.) nie figurują w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie "A.". Z kolei inne osoby – A.M., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz, a dom, w którym zamieszkuje, ogrzewany jest węglem. J.M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002 r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W.K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie "A". W zakresie dostawy gazu propan-butan do firmy "B." organ odwoławczy wskazał, iż na pewno firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna, po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki, a oświadczenie w zakresie zakupu gazu składał jeden raz w firmie "C", co – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzałoby autentyczność jednego podpisu W.K. na oświadczeniu, które posiadała "A". Dano także wiarę zeznaniom P.P., który wyjaśnił w jaki sposób przekazał przedmiotowe oświadczenia M.M., jednemu ze wspólników "A". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe - poza kwestią związaną z oświadczeniem T. S.. Autentyczność tego oświadczenia wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w celu weryfikacji w/w oświadczenia wezwały T.S. do udzielenia informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabyciu w spółce "A" gazu propan-butan. Powyższe wezwanie skierowane zostało na adres [...] C., ul. T. 10A. Korespondencja została zwrócona do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Na przesyłce nie było natomiast żadnej adnotacji świadczącej o tym, iż pod wskazanym adresem adresat nie przebywa, czy też jest nieznany. Tym samym brak weryfikacji powyższej okoliczności czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenie T.S., co do faktu nabycia gazu propan butan, jest wadliwe. Ponadto WSA wskazał, że co do pozostałych zakwestionowanych przez organy celne oświadczeń wystawionych przez R.O., O.F., D.L., A.M., J.M. oraz firmę "B", uznać należy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11, że organy udowodniły, iż w/w osoby nie dokonały żadnego zakupu gazu. Zatem wystawione przez te podmioty oświadczenia o wykorzystaniu gazu na cele inne niż do napędu samochodów nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie były kompletne ani prawidłowe. Tym samym odnośnie w/w oświadczeń, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie wskazanym w skardze. Pozostałe, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, w ślad za wyrokiem NSA w sprawie. o sygn. akt I GSK 1117/11, uznał za nieuzasadnione. Wskazał, że wnoszący skargę nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności oświadczenia T.S., co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznany został również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych, w ocenie strony, ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżąca spółka, przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu powinna powziąć wątpliwość, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy, w ocenie wnoszącej skargę, w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Sąd podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. W powyższym kontekście, za nieuprawniony uznany został również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż skarżąca nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., zmienioną decyzją z dnia [...] W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 153 p.p.s.a i wskazał, że WSA w wyroku sygn III SA/Łd 611/13 podkreślił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony - poza kwestią związaną z oświadczeniem T. S.. Autentyczność tego oświadczenia wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął stosowne czynności celem dalszej weryfikacji oświadczenia złożonego przez pana T.S.. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy włączył jako dowód w przedmiotowej sprawie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. o udostępnienie danych ze zbioru Centralnej Bazy Danych PESEL, pismo Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. z dnia 20 czerwca 2013 r. oraz wydruki z dostępnego w internecie systemu dotyczącego weryfikacji nr PESEL i NIP. Wskazał, że z powyższych dokumentów wynika, iż Wydział Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł. wystąpił do Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru CBD PESEL w zakresie potwierdzenia danych T.S. (zam. ul. T. 10A, [...] C., nr PESEL [...]) co do nr PESEL oraz tego czy w 2007 r. zamieszkiwał pod wskazanym adresem. W odpowiedzi na powyższe poinformowano, iż w bazie PESEL występują dwie osoby o imieniu i nazwisku T.S. urodzone w [...] roku (w październiku i grudniu), jednak żadna z nich nie występuje w bazie pod adresem C. ul. T. 10A. Także z włączonych do akt sprawy wydruków z internetu wynika, iż podany w oświadczeniu z dnia 28 kwietnia 2007 r. NIP i PESEL są nieprawidłowe. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wydział Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł. zwrócił się do Wydział Zarządzania Ryzykiem z wnioskiem o udostępnienie danych osobowych ze zbioru PESEL w zakresie danych adresowych osób figurujących w tej bazie o imieniu i nazwisku T.S., urodzonych w [...] r. W odpowiedzi na powyższe Wydział Zarządzania Ryzykiem wskazał adresy dwóch osób o wskazanym wyżej imieniu i nazwisku, urodzone w [...] r. Dyrektor Izby Celnej wobec wskazanych dwóch osób: T.S. mieszkającego w Ł. oraz T.S. mieszkającego w W. wystosował pisma z dnia 10 grudnia 2013 r., w których wezwał do weryfikacji przedmiotowego oświadczenia, które zostało załączone, poprzez wskazanie, czy zostało ono przez nich wypełnione. W odpowiedzi na powyższe T.S. zam. w W. w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. wskazał, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy jego osoby oraz że nie jest mu znana osoba o wskazanych w oświadczeniu danych personalnych. Z kolei T.S. zam. w Ł., w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. wskazał, że załączone do wezwania oświadczenie nie zostało przez niego wypełnione, dane osobowe w nim zawarte nie dotyczą jego osoby. Pan S. oświadczył, iż nigdy nie miał do czynienia z firmą "A" spółka jawna M. M., Z. T., S. P.. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że wystosowane do ww. osób zapytanie zawierało w swej treści błąd - jedno z pytań dotyczyło zakupu oleju opałowego zamiast gazu. Powyższe uchybienie konwaliduje jednak fakt, iż do wezwań załączono oświadczenie nabywcy, w którym widnieje zapis "oświadczam, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych" a także "określenie ilości nabywanego gazu płynnego". Obie wskazane wyżej osoby miały możliwość zapoznania się z zakwestionowanym oświadczeniem i wypowiedzenia się odnośnie jego autentyczności. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesłuchał również jako świadka A.B. - kierowcę w spółce jawnej "A". Wskazana wyżej osoba w dniu 11 czerwca 2008 r. zeznała, że "zdarzało się tak, ze zamówienia dostawałem od innych kierowców autocystern za co dowoziłem im gaz, który miał być kierowany do odbiorców. Ten gaz z autocystern przelewaliśmy gdzieś po drodze Wszystko się zgadzało ponieważ było zamówienie odbiorcy. Ja nie jestem w stanie sobie przypomnieć ile takich oświadczeń odebrałem, nigdy też nie sprawdzałem adresów pod tymi oświadczeniami i nie wiem, czy one były faktyczne oraz czy ci odbiorcy mieli urządzenia zasilane gazem. Zdarza się tak, że ja później, po podpisaniu oświadczenia przez odbiorcę wpisywałem ilość gazu, być może popełniałem w tym zakresie jakieś pomyłki, ale nie jestem tego pewien". Zdaniem organu odwoławczego w ww. przypadkach należało zakwestionować oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, z uwagi na to, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistości, co powoduje, iż nie został spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Tym samym zasadnym było opodatkowanie gazu płynnego propan-butan w ilości wynikającej z zakwestionowanych oświadczeń. Organ odwoławczy powtórzył swoją wcześniejszą argumentację dotyczącą oświadczeń w tym wystawionych na nazwisko R.O., O.F. i D.L. A.M., W.K. oraz oświadczeń mających potwierdzać zakupy gazu propan –butan na rzecz spółki z o.o. "B". Stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału wskazuje , że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Posiadanie oświadczeń nieautentycznych jest równoznaczne z ich brakiem , a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia § 15 ust. 1 , § 15 ust. 2 pkt 2 , ust. 3 pkt 1 , ust. 6 pkt 1 i 2 , § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 72 , poz. 500 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191.oraz art. 210 § 4 o.p W skardze z dnia 9 maja 2014 r. "A" Spółka Jawna M. M., Z. T., S. P. wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § l, art. 181 § l, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 4 i 6 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie sprzedaży gazu, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku, bowiem zdaniem organu Spółka nie dopełniła warunków zakreślonych tym przepisem, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż oświadczenia o sprzedaży gazu propan-butan na rzecz spółki z o.o. "B" z siedzibą w Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistości, bowiem zdaniem Organu, gaz opuszczając skład podatkowy "A" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a zatem sprzedaż nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego; nadto dokonanie błędnej analizy zeznań świadków W.K. oraz P.P.; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, dowolne potraktowanie zeznań świadków: A.M. i A.B., a nadto uznanie, iż w przypadku, gdy dany nabywca nie figuruje w ewidencji urzędu miasta, należ}' uznać, iż gaz został zużyty na cele trakcyjne, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z powołanymi artykułami oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 4. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, m. in. w postaci powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów widniejących na oświadczeniach; błędnie uznając przy tym, iż w omawianym przypadku nie zachodziła konieczność weryfikowania podpisów widniejących na oświadczeniu, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Organu, w sposób dostateczny wskazuje, iż kwestionowane oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistości; art. 120, art. 121 § l Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Organ, iż posiadanie oświadczeń nieprawdziwych (nieautentycznych) należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego; art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie podjęcia stosownych działań celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie sprzedaży gazu na rzecz T.S., zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r.; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż oświadczenie o przeznaczeniu gazu T.S. nie odzwierciedla rzeczywistości, pomimo, iż Organ w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, błędnie wystosował wezwanie do dwóch osób o personaliach "T.S.", bowiem w skierowanym wezwaniu zadał pytanie czy osoby te nabywały olej opałowy zamiast gazu; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "A", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia. W ocenie skarżącej Spółki organ naruszył również przepisy prawa materialnego tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż Strona nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń, sfałszowanych przez ustaloną osobę, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 3. § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez dokonanie ich wykładni i uznanie, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży gazu na rzecz nieuprawnionego nabywcy, a zatem nie dopełniła warunków określonych w powołanym przepisie; 4. § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; 5. § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona wcześniej rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (I GSK 1117/11), który uchylił pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie w sprawie wydany został wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. III 611/13), który jest wyrokiem prawomocnym. W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., którym organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 ( LEX nr 1488128) , obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, a żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca . Ponadto WSA w Łodzi wydawał swój wyrok będąc związany, z mocy art. 190 p.p.s.a., wskazaniami zawartymi w wyroku NSA. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 - LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12 ) W rozpatrywanej sprawie ustalono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r., a kwestią sporną jest uprawnienie skarżącej spółki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan –butan, wobec zakwestionowania przez organy posiadanych przez stronę oświadczeń, że gaz zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zwolnienia, określone w § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zatem do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Art. 4 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r, Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)( dalej ustawa) stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2), sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ( pkt 3). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej ( art. 6 ust. 1), a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane "podatnikami"( art. 11 ust. 1 ). Pobór akcyzy, jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje zaś m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy postaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego ( art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podstawą opodatkowania gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu ( art. 64 ustawy). Stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695 zł za 1000 kilogramów gotowego wyrobu ( rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.04. 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poz. 8 załącznika nr 1 ) Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 paragrafu 15 zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ustępie 2 określono, że zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego m.in. uprawnionemu nabywcy. § 15 w ust. 3 tego rozporządzenia definiuje uprawnionego nabywcę jako podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pod warunkiem, że sprzeda gaz propan-butan uprawnionemu nabywcy, a więc osobie, która złożyła stosowne oświadczenie. Przepisy rozporządzenia określiły także jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie. Zgodnie z § 15 ust. 8 w/w rozporządzenia. oświadczenie , o którym mowa w ust. 3 pkt 1 powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Łd 611/13 dokonując oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo poza jedną tylko kwestią dotyczącą oświadczenia T.S.. Organy podatkowe zakwestionowały sześć oświadczeń osób fizycznych oraz oświadczenia wystawione przez firmę "B" , ale tylko autentyczność tego jednego oświadczenia, wymagała, zdaniem tego Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co zostało w sposób szczegółowy uzasadnione. Co do pozostałych oświadczeń, w których figurują dane R.O., O.F. i D.L., A.M., W.K. oraz oświadczeń mających potwierdzać zakupy gazu propan –butan na rzecz spółki z o.o. "B". WSA uznał, że organy udowodniły, że podmioty te nie dokonały zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez nie o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta ocena oparta była również o stanowisko zawarte w opisanym wyżej wyroku NSA. W ocenie Sąd rozpoznającego niniejszą skargę Dyrektor Izby Celnej rozpoznając sprawę po wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. zastosował się do oceny prawnej wskazań zawartych w tym wyroku, a zatem nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Przeprowadzone przez ten organ uzupełniające postępowanie dowodowe ostatecznie potwierdziło dotychczasowe stanowisko o nieprawidłowości oświadczenia T.S.. Organ ustalił w bazie danych PESEL adresy osób o takim samym roku urodzenia i takim samym imieniu i nazwisku i skierował do nich zapytanie, czy kupowały olej opałowy od skarżącej spółki i czy wypełniały i podpisały załączone do pisma oświadczenie. Wprawdzie w piśmie organu kierowanym do tych osób wkradł się błąd i zapytanie dotyczyło oleju opałowego, ale z załączonej do pisma kserokopii oświadczenia, którego dotyczyło zapytanie wyraźnie wynikało, że chodzi o zakup gazu płynnego. Ponadto obie osoby w złożonych pismach jednoznacznie oświadczyły, że sprawa ich nie dotyczy. T.S. zam. w W. oświadczył, że sprawa nie dotyczy jego, nie zna osoby o podanych w zapytaniu danych personalnych i nie jest mu znana transakcja zakupu oleju opałowego, a T.S. zam. w Ł. oświadczył, że nie wypełniał oświadczenia, a dane nie dotyczą jego osoby i nie miał do czynienia z firmą A.. Po dostrzeżeniu omyłki w zapytaniu organ skierował do obu osób dodatkowe pisma zwracające uwagę, że zapytanie dotyczyło zakupu gazu propan-butan. W ocenie Sądu, mimo oczywistego błędu w treści zapytania, fakt dołączenia do niego kwestionowanego oświadczenia pozwalał uznać, że oświadczenia nadesłane przez osoby, do których skierowano zapytanie nie pozostawia wątpliwości, że osoby te nie potwierdziły że wypełniały przesłane oświadczenia i nie potwierdziły też zakupu gazu od spółki. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w zakresie tego oświadczenia nie naruszyło art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podjął działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, zebrał a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wnioski jakie organ wyciągnął są logiczne i przekonujące. Negatywna weryfikacja oświadczenia T.S. pozwalała na przyjęcie, że oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego złożone w kwietniu 2007 r. na rzecz firmy "B" oraz oświadczenia, w których figurowały dane R.O., O.F., D.L., T.S., A.M. i W.K. nie były oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Uchybienia popełnione przy ustalaniu prawdziwości oświadczenia złożonego przez T.S. nie były tego rodzaju aby uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Co do pozostałych ustaleń i dotyczących ich zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę jest związany i również w pełni podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r., że zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2,art. 188 i 191 Op nie są uzasadnione. W ocenie Sądu ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny co do wszystkich istotnych okoliczności nie budził więc wątpliwości i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Z treści przytoczonego wyżej § 15 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1i 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika że złożenie prawidłowego i prawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze stanowi warunek sine gua non zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie podatkowe , o którym mowa w § 15 rozporządzenia stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym , skoro tylko ten dokument, spełniający wymogi określone w § 15 ust. 8 rozporządzenia, ma z woli ustawodawcy szczególne znaczenie dowodowe. Szereg orzeczeń wydanych zostało w sprawach dotyczących prawidłowości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Jednolicie przyjmuje się w nich, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2011 r. I GSK 184/10 LEX nr 1080729, wyrok NSA z 17 maja 2011 r. sygn. I FSK 324/11 LEX nr 1080520). Wskazać także należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jeszcze dalej idący pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem ( np. wyrok NSA z 17 .04. 2013 .r. I GSK 12/12, wyrok z 24 maja 2013 r. I GSK 410/12, z 28.05. 2013 r. I GSK 1463/11) Poglądy te mają pełne zastosowanie także w sytuacji, gdy oświadczenia składane są przy nabywaniu gazu płynnego. W odniesieniu do oświadczeń zasadnie zakwestionowanych przez organy w rozpatrywanej sprawie takie stanowisko oznacza, że brak było podstaw do uznania uprawnienia sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem uzasadnione było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości określonej w decyzji. Sposób wyliczenia podatku został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji i nie budzi ona zastrzeżeń ani co zastosowanych stawek podatku, jak i poprawności wyliczeń. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy, że nie są one zasadne. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w przestępstwie podatkowym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero gdy je spełni, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia. Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który może odmówić sprzedaży gazu nabywcy po preferencyjnych stawkach, jeżeli nabywca nie umożliwia zweryfikowania autentyczności materialnej danych podawanych w oświadczeniu i nie wskazuje wszystkich niezbędnych danych. Należyta staranność przy prowadzeniu tego typu działalności polega między innymi na sprawdzeniu danych podawanych w oświadczeniu przez nabywcę. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze sprzedawca mógł i powinien uzależnić sprzedaż gazu z obniżoną stawką podatku od możliwości sprawdzenia prawdziwości podawanych w oświadczeniu danych. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). Argumenty strony oparte na treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 nie mogą być uwzględnione, gdyż wyrok dotyczył podatku VAT, a nie podatku akcyzowego. Wskazać natomiast należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 17 maja 2012 r. stwierdził, że rozwiązania przyjęte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja z prawem unijnym. Podobna ocena wyrażona została w wyroku NSA z 21 marca 2014 r sygn. I GSK 871/12 Reasumując, w ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze tj., przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2 i art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia tj § 15 ust 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1i 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oświadczenia nabywców gazu muszą być bowiem prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale także treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia okazały się nieprawidłowe, bądź niepełne, nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Konsekwencją takich ustaleń jest to, że sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę U.K.