III SA/Łd 521/07

Dnia 18 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Ewa Alberciak Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę III SA/Łd 521/07 Uzasadnienie W dniu [...] r. spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako "odżywki mieszaniny witamin". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Ponadto organ określił kwotę wynikającą z długu celnego. Pismem z dnia [...] roku strona wniosła, w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., decyzją z dnia [...]odmówił uchylenia wyżej wymienionej decyzji. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego i art. 120, art. 121 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 roku, sygn. akt III SA/Łd 882/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku znalazły się zalecenia dla organu celnego, który ponownie rozpatrując sprawę winien rozważyć i ocenić, czy interes publiczny lub ważny interes strony przemawiają za uwzględnieniem wniosku w takich granicach, jaki strona skarżąca zakreśliła oraz czy uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Oceny takiej, zdaniem Sądu, nie zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Brak ustaleń w tym zakresie stanowił naruszenie art. 2651 § 1 oraz 262 Kodeksu celnego w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana w trybie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją uznaniową i nakłada na organ celny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanek zawartych w tym przepisie, co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał, że spółka A sprecyzowała swój wniosek w ten sposób, że wnosiła o uchylenie w całości, w trybie określonym w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. o uznaniu zgłoszenia celnego SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz o określeniu kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny rozpoznający wniosek był związany jego treścią. Treść wniosku określała bowiem zakres, w jakim strona wyrażała zgodę na zmianę decyzji ostatecznej. Organ celny uznając, że spółka wnosi o uchylenie decyzji ostatecznej, a następnie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wykroczył poza zakres jej zgody. Nieuprawnione, w ocenie Sądu, było stanowisko organu odwoławczego, że na przeszkodzie uchyleniu decyzji zgodnie z wnioskiem strony stał art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy uznał, że jest to przepis szczególny w rozumieniu art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Z takim poglądem nie należało się zgodzić. Przepisy szczególne, o których mowa w cytowanym przepisie, są to zawarte w ustawie lub przepisach wykonawczych przepisy, które sprzeciwiają się uchyleniu bądź zmianie decyzji. W tym kontekście powoływanie przepisu art. 65 § 5 kodeksu celnego, który reguluje termin wydawania decyzji w przedmiocie prawidłowości bądź nieprawidłowości zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, było oczywiście nieuzasadnione. Po ponownym rozpoznaniu wniosku strony z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., decyzją z dnia [...] r., odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, jak też uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. Organowi I instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wskazanych w art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona, na podstawie art. 187 § 1 i 188 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o powołanie biegłego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 2651 Kodeksu celnego podstawowymi przesłankami umożliwiającymi uchylenie decyzji ostatecznej jest zaistnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony przemawiającego za takim rozstrzygnięciem. Organ podniósł, że uzasadniając wniosek o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji spółka A wskazała na okoliczności, które zdaniem strony przemawiają za wnioskowanym rozstrzygnięciem. Spółka wskazała, że działa od 1987 roku i zatrudnia ponad 60 osób, w tym 25 osób niepełnosprawnych, a w ramach prowadzonej działalności spółka zajmuje się szerokim zakresem usług. Jeżeli zaskarżona decyzja nie zostanie uchylona i spółka zostanie zmuszona do zapłaty należności spowoduje to zachwianie płynności finansowej spółki, co w efekcie wpłynie na jej możliwość uczestniczenia w obrocie handlowym na dotychczasowym poziomie. Może to doprowadzić do sytuacji, że spółka nie będzie w stanie wywiązać się z podjętych zobowiązań handlowych i utraci swoich partnerów handlowych. Firma zmuszona będzie zredukować zatrudnienie, zwalniając niepełnosprawnych, co wywoła duży oddźwięk społeczny. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, organ wskazał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów uprawdopodobniających możliwość wpływu wyegzekwowania należności ustalonych w ww. decyzji na sytuację finansową spółki. Nie wykazała również, że ich zapłata może spowodować zachwianie jej płynności finansowej, czy też wpłynie na konieczność redukcji zatrudnienia. Wiarygodność przytoczonych wyżej argumentów osłabia dodatkowo fakt, iż wysokość należności, o których wspomina spółka, jest niewielka i nie może stanowić znacznego obciążenia dla podmiotu, który prowadzi szeroką działalność gospodarczą, włącznie ze stworzeniem "nowoczesnego ośrodka diagnostyczno - leczniczego, dostępnego przez cały czas dla zawodników z całej Polski oraz dla ogółu społeczeństwa". Zdaniem organu, powyższa okoliczność wskazuje, iż sytuacja finansowa spółki pozwala na daleko idące inwestycje i tym samym konieczność uiszczenia odsetek wyrównawczych od kwoty określonej w decyzji nie może mieć na nią istotnego wpływu. Ponadto organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 1998 roku każdy importer mógł zwrócić się, w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny, do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej. Regulacja ta umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego podnoszonego przez spółkę, albowiem gwarantuje pewność stosowania przepisów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie pewność w stosowaniu stawek celnych przypisanych do wskazanego w wiążącej informacji taryfowej kodu. Regulowanie należności związanych z importem towarów jest jednym z podstawowych elementów działalności finansowej podmiotów zajmujących się obrotem towarowym z zagranicą. Obowiązek zapłaty zobowiązań publiczno-prawnych związanych z importem towarów, jak również innych związanych szeroko z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien być uwzględniony w ramach prowadzonej działalności i stanowić część polityki finansowej spółki. Ponadto spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, podniosła kwestię stosowania przez organy celne różnych klasyfikacji taryfowych identycznych produktów importowanych przez spółkę w różnych okresach czasu. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że przedstawiony zarzut nie może stanowić podstawy zastosowania cytowanego wyżej przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...]r. roku spółka zarzuciła nierówne stosowanie prawa wobec podmiotów - osób fizycznych oraz prowadzących działalność gospodarczą co jest zjawiskiem niedopuszczalnym. W szczególności chodziło o fakt wydawania przez organy celne decyzji odmiennie klasyfikujących importowane przez spółkę produkty, w sytuacji kiedy na podstawie innej prawomocnej decyzji administracyjnej, wydanej przez uprawniony organ administracji publicznej, uznane zostały one za dietetyczne środki spożywcze, dla których Taryfa celna przewiduje miejsce w pozycji 2106. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zarzuty te nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, prowadziłyby bowiem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w tym trybie jest niedopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez spółkę zarzuty merytoryczne w stosunku do decyzji ostatecznej w zakresie prawidłowości klasyfikowania sprowadzonych przez spółkę towarów oraz wymierzenia odsetek wyrównawczych nie mieszczą się w kategorii argumentów wskazujących istnienie ważnego interesu strony przemawiającego za uchyleniem przedmiotowej decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Również argumentacja dotycząca naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w trybie cytowanego przepisu. Analiza merytoryczna wskazanej we wniosku spółki decyzji prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ma znaczenia dla dokonywania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też została wydana z naruszeniem prawa. Badanie interesu publicznego nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia organu celnego, w interesie publicznym jest trwałość wydanych decyzji administracyjnych, która to zasada jest jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania celnego. W następnej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowanie celne oraz postępowanie karno-skarbowe są od siebie niezależne. Brak postawienia zarzutu przestępstwa osobom kierującym spółką nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była prawidłowość klasyfikacji taryfowej, a zbadanie przesłanek zawartych w art. 2651 Kodeksu celnego. Organ II instancji uznał również za nieuzasadnione zarzuty strony, iż pozbawiono ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spółka ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie organu odwoławczego dyspozycja ww. przepisu została wypełniona. Również uzasadnienie decyzji organu I instancji zawierało wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 6 lipca 2007 r. spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku. W skardze strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2651 Kodeksu celnego poprzez: 1/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących uchylenie w całości decyzji organu celnego z uwagi na interes publiczny lub ważny interes strony; 2/ naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy niedopuszczalne jest stosowanie niejednolitej klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do identycznych produktów, albowiem narusza to interes publiczny z uwagi na stosowanie różnego prawa w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i prawnego; 3/ naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez pobieżne zbadanie sprawy zgłoszenia celnego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 86, poz. 544). W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu celnego, odnoszącym się do niedopuszczalności ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie przepisu art. 2651 Kodeksu celnego. W ocenie spółki, rozpoznanie merytoryczne jest uzasadnione istnieniem ważnego interesu społecznego. Strona podniosła, iż naruszenie prawa przez organ celny, który wydał podlegającą uchyleniu na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego decyzję, polegało na tym, iż przy okazji klasyfikowania identycznych towarów w podobnych sprawach ustanawiano dla nich odmienne kody PCN Taryfy celnej i w konsekwencji różne stawki celne i podatkowe. W ocenie spółki, dla wykazania jej ważnego interesu wystarczające jest wskazanie, że taki sam stan faktyczny odmiennie rozstrzygają dwie decyzje organów celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do jej uchylenia. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji muszą być rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 8 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 882/04. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl zaś art. 170 ww. ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 8 listopada 2005 r. Sąd stwierdził, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., jak i utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r., wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ celny bezzasadnie uznał, iż uchyleniu decyzji z dnia [...] r., zgodnie z wnioskiem strony, sprzeciwia się przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, będący przepisem szczególnym. W wyroku Sąd wskazał, iż przepis art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego nie przewiduje żadnych ograniczeń czasowych dla zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, co oznacza, że decyzja taka może być zmieniona w każdym czasie. Zgodnie z zaleceniem Sądu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien był rozważyć, czy interes publiczny lub ważny interes strony przemawiają za uwzględnieniem wniosku w takich granicach, jakie Spółka A zakreśliła we wniosku z dnia [...] r. oraz czy uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Sąd zaznaczył jednocześnie, że badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej, gdyż postępowanie prowadzone w trybie art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego nie może prowadzić do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu rozpatrującego obecnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., rozstrzygnięcie organu wydane zostało zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wcześniej wyroku z dnia [...] r. Rozpatrując ponownie sprawę wszczętą wnioskiem Spółki A z dnia [...] r. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty wynikającej z długu celnego, organ uznał, iż zachodzą podstawy do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. Sąd podzielił pogląd organu II instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 265¹ § 1 Kodeksu celnego, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 2651 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepis ten, wprowadzony do Kodeksu celnego ustawą z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (Dz.U. Nr 40, poz. 402), stanowi szczególną podstawę do weryfikacji ostatecznych decyzji organów celnych i jest zbliżony do art. 155 k.p.a. Przy dokonywaniu wykładni art. 2651 § 1 Kodeksu celnego można więc w znacznej mierze wykorzystać poglądy ukształtowane w orzecznictwie i doktrynie na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, m.in. dotyczące pojęcia praw nabytych, wymagań stawianych zgodzie strony na wzruszenie decyzji, jak i stanowisko, co do spełnienia wymagań zgodności z interesem publicznym i ważnym interesem strony (J. Borkowski - Komentarz do Kodeksu celnego – Lex Polonica). Analizując treść zacytowanego wyżej przepisu wskazać należy, że jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1/ dotyczy on wyłącznie decyzji ostatecznych, na mocy których strona nabyła prawo, 2/ strona, która nabyła prawo, sama złożyła wniosek o zmianę lub o uchylenie decyzji albo w postępowaniu wszczętym z urzędu bądź na wniosek innej strony złożyła oświadczenie o wyrażeniu zgody na zmianę albo uchylenie decyzji, 3/ wzruszenie decyzji nie może być sprzeczne z przepisami szczególnymi, 4/ za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Właściwy do zmiany lub uchylenia decyzji jest organ celny, który ją wydał. Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wskazanego przepisu następuje przez wydanie nowej decyzji, która podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Podkreślić należy, że w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego istnieje możliwość wzruszenia zarówno prawidłowych decyzji ostatecznych, jak i decyzji wadliwych, z wyjątkiem przypadków, w których wada decyzji stwarza podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie nie ma znaczenia dla dokonywania zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też została wydana z naruszeniem prawa. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie postępowanie w trybie art. 2651 Kodeksu celnego stawałoby się konkurencyjne dla “zwykłego" postępowania i byłoby w istocie niedopuszczalnym rozpoznaniem sprawy w trzeciej instancji, a taka sytuacja musiałaby być zakwalifikowana jako naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, który z mocy art. 262 Kodeksu celnego ma zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 23 marca 2001 r. IV SA 1515/96). Decyzja wydawana na podstawie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego jest decyzją uznaniową, co wynika z zawartego w treści przepisu sformułowania “może" i nakłada na organ celny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanek zawartych w tym przepisie. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji - art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera ocenę przesłanek, o których mowa w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Organ II instancji odniósł się bowiem w sposób wyczerpujący do argumentów podniesionych przez spółkę A we wniosku z dnia [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji i uznał, że strona skarżąca nie wykazała, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, przemawiającego za uchyleniem w całości wskazanej wyżej decyzji ostatecznej. Sąd przychyla się w tym względzie do stanowiska organu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie pozostałe przesłanki umożliwiające prowadzenie postępowania w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. i powyższe postanowienie nie zostało przez stronę zaskarżone. Po drugie - decyzję z dnia [...] r. można niewątpliwie ocenić jako decyzję, na mocy której skarżąca spółka nabyła prawo. "Pod pojęciem decyzji podatkowej nie tworzącej praw dla strony należy rozumieć decyzję w całości negatywną dla strony. Natomiast decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza, albo znosi obowiązki bądź je ogranicza, jest decyzją tworzącą prawa dla strony. Decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresatów, w tym decyzje wymiarowe, też tworzą prawa dla stron". (M. Masternak, M. Podatkowy 1999/4/26). Powyższe stwierdzenia można w całości odnieść do decyzji wydawanych przez organy celne (Wiesław Czyżowicz, Prawo celne, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2004 r.). Każde rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej, które kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygnięcie, na podstawie którego strona "nabyła prawo". Także wówczas, gdy decyzja nakłada na stronę obowiązek – ma ona znamiona prawne decyzji, z której strona nabyła prawo, bowiem decyzja ta określa czy i jakie obowiązki i w jakim zakresie na stronie ciążą (wyrok NSA z dnia 23 marca 2001 r. IV SA 1515/96 - LEX Nr 53442). Uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. nie sprzeciwiają się również przepisy szczególne. Wniosek o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Spółka A zawarła w swoim piśmie z dnia [...] r. Jako przesłanki uzasadniające uchylenie tej decyzji strona wskazała, iż dokonana przez organ w decyzji z dnia [...] r. taryfikacja różni się nie tylko od klasyfikacji dokonanej przez Spółkę, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych i późniejszych decyzjach, co sprzeczne jest z zasadą, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej oraz prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Dodatkowo Spółka podniosła we wniosku, iż brak było podstaw do naliczenia w decyzji z dnia [...] r. odsetek wyrównawczych, ponieważ Spółka aktywnie współpracowała z organem w trakcie postępowania celnego, dostarczając wszelkich niezbędnych dokumentów i wyjaśnień. Wymierzenie odsetek wyrównawczych Spółka uznała za niesłuszne i rażąco niesprawiedliwe oraz naruszające obowiązujące przepisy prawne, co powinno prowadzić do wniosku, iż za usunięciem decyzji z dnia [...] r. przemawia interes publiczny. Jako ważny interes strony spółka A podała, iż jeżeli decyzja z dnia [...] r. nie zostanie uchylona, a Spółka będzie zmuszona do zapłaty odsetek, spowoduje to zachwianie płynności finansowej i w konsekwencji doprowadzi do redukcji zatrudnienia w firmie. Spółka podniosła, iż jej działalność gospodarcza oprócz tego, że zapewnia zatrudnienie kilkudziesięciu osobom, uzasadnia między innymi sens istnienia w mieście organów celnych. Zdaniem strony, dotychczasowa postawa Spółki A w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należyta staranność, dobra wiara i całkowite przekonanie w jej słuszność, pozwalają uznać, że za uchyleniem wymierzonych w decyzji odsetek wyrównawczych przemawia ważny i słuszny interes Spółki. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza zawarte w art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa zasady procesowe, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu wskazane przez Spółkę przesłanki, mające uzasadniać konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. zmierzają faktycznie do ponownej merytorycznej oceny prawidłowości wydania decyzji przez organ celny I instancji, czego w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 265¹ Kodeksu celnego organ robić nie może. Prowadziłoby to bowiem do obejścia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Przytoczone przez Spółkę argumenty nie mogą być uznane za okoliczności uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, gdyż większość z nich dotyczy prawidłowości dokonania przez organ celny klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i niezasadnego wymierzenia odsetek wyrównawczych. Okoliczności te powinny zostać przywołane przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r., czego strona we właściwym czasie nie uczyniła. Obecnie, na etapie rozpatrywania istnienia przesłanek wymienionych w art. 265¹ Kodeksu celnego, rozstrzyganie argumentów przytoczonych przez Spółkę prowadziłoby do ponownej oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez Spółkę towarów, do czego organ nie był uprawniony. Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu, iż zapłata odsetek wyrównawczych, ustalonych w decyzji z dnia [...] r., może doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy i co się z tym wiąże redukcji zatrudnienia, należy zauważyć, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]r. ustalono kwotę niedoboru należności celnych w wysokości [...] zł, a we wniosku o uchylenie w całości tej decyzji Spółka nie wykazała, iż zapłata tej kwoty oraz należnych odsetek wyrównawczych istotnie mogłaby wpłynąć na sytuację finansową firmy. Ponadto słusznie organ podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż uchylenie się od obowiązku uiszczenia należności celnych nie może być utożsamiane z interesem strony, o którym mowa w art. 265¹ Kodeksu celnego. Obowiązek regulowania określonych należności na rzecz Skarbu Państwa jest warunkiem działalności podmiotu gospodarczego i nie może być rozpatrywany w kategoriach zysku lub straty. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, iż Spółka A nie wykazała istnienia ważnego interesu strony lub też ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. w trybie art. 265¹ Kodeksu celnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ w toku postępowania art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Okoliczności faktyczne sprawy, której przedmiotem było uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. były w zasadzie niesporne, a zadaniem organu było rozpatrzenie argumentów powołanych przez Spółkę we wniosku z dnia [...] r. w kontekście przesłanek wymienionych w art. 265¹ Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco odniósł się do każdego z argumentów przytoczonych przez Spółkę we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie przekraczając przy tym granic swobodnego uznania administracyjnego. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. T.P.